0112-KDIL1-1.4012.216.2020.1.JKU - Rozliczanie VAT przez gminę w związku z inwestycją wodno-kanalizacyjną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2020 r. (data wpływu 24 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 maja 2020 r. (data wpływu 20 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

W dniu 24 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2020 r. brakujące informacje, brakującą opłatę oraz o przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest osobą prawną powołaną z mocy ustawy, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jej status prawny określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 994, z późn. zm.). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (określanego dalej również jako: VAT). Głównym przedmiotem działalności Gminy jest wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Gmina realizuje projekt pn. " (...)", operacja typu "Gospodarka wodno-ściekowa" w ramach operacji typu "Budowa lub modernizacja dróg lokalnych" w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Jest to przedsięwzięcie mające na celu zaopatrzenie około 170, ale nie mniej niż 150 budynków mieszkalnych w miejscowości (...) w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zastąpienie zbiorników bezodpływowych nowoczesnymi, ekologicznymi i ekonomicznymi rozwiązaniami, zwiększenie ilości oczyszczonych ścieków w miejscowościach poza aglomeracyjnych, gdzie zastosowanie sieci kanalizacyjnej nie jest możliwe.

Na realizację przedmiotowego projektu Wnioskodawcy przyznano pomoc w wysokości 1 043 835,80 zł (słownie złotych: jeden milion czterdzieści trzy tysiące osiemset trzydzieści pięć zł 80/100), tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji - przy czym podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne, jednak w wysokości nie wyższej niż suma kosztów kwalifikowalnych wykazana dla operacji, a w przypadku, gdy w złożonym wniosku o płatność wykazane zostanie, że poszczególne pozycje kosztów kwalifikowalnych zostały poniesione w wysokości wyższej, wówczas przy obliczaniu kwoty pomocy przysługującej do wypłaty koszty te będą uwzględnione w wysokości faktycznie poniesionej, o ile będą uzasadnione i racjonalne, i nie spowoduje to zwiększenia całkowitej kwoty pomocy. Jako że realizowanym przez przedmiotowy projekt celem PROW jest wsparcie inwestycji w gospodarkę wodno-ściekową, czynności Gminy na rzecz Uczestników Projektu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Taka klasyfikacja przedmiotowych usług znajduje pełne potwierdzenie w opublikowanych na stronach internetowych GUS (http://stat.gov.pl/Klasyfikacje/), tzw. precedensach do kodu PKWiU 37.00.11.0 - tj. precedensie nr 1 z dnia 29 listopada 2016 r., precedensie nr 3 z dnia 20 września 2016 r. i precedensie nr 4 z dnia 5 listopada 2015 r. (opis precedensu nr 3: "Usługi świadczone przez gminę, polegające na - wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków (POŚ), udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane").

Wykonawcę prac dotyczących zadania pn. " (...)" wyłoni Inwestor, czyli Gmina.

Umowę z wyłonionym wykonawcą podpisze Inwestor - Gmina.

Mieszkańcy będą ponosić koszty wynikające z kosztów całkowitych pomniejszonych o kwotę dofinansowania uzyskanego przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Mieszkańcy biorący udział w projekcie będą mieli obowiązek dokonywania wpłat w postaci wkładu własnego, który stanowi wartość całkowita poszczególnego zadania pomniejszona o kwotę dofinansowania przypadającą na dane zadanie, uzyskanego przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Otrzymana przez Gminę dotacja z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pomniejszy wysokość kosztów całościowych inwestycji oraz wysokość kosztów poniesionych przez Odbiorców Programu (Mieszkańców), ponieważ wysokość wkładu własnego jest różnicą kosztów całkowitych i otrzymanej dotacji.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę umowa pomiędzy Gminą (Beneficjentem), a Mieszkańcami (Odbiorcy Programu) ulega automatycznie rozwiązaniu i inwestycja nie zostanie zrealizowana. Warunkiem realizacji inwestycji jest osiągnięcie wskaźnika (projekt i wykonanie robót budowlanych systemów oczyszczania ścieków dla 150 nieruchomości).

Wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości podmiotów biorących udział w zadaniu. Warunkiem otrzymania dotacji jest zaprojektowanie i wykonanie 150 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W przypadku wykonania mniejszej liczby przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie otrzyma dofinansowania i inwestycja nie będzie realizowana, umowy pomiędzy Mieszkańcami (Odbiorcami Programu) i Gminą (Beneficjentem) ulegną rozwiązaniu, co wynika z zapisów umowy pomiędzy Gminą, a mieszkańcami.

Umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. Jeżeli kwota wynikająca z kosztorysu, po otwarciu ofert, okaże się wyższa mieszkańcy będą mieli możliwość, aby odstąpić od realizacji, wraz ze zwrotem wkładu własnego. Zgodnie z umową Gmina może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia lub za wypowiedzeniem w przypadku nie osiągnięcia wskaźnika (zaprojektowanie i wybudowanie 150 przydomowych oczyszczalni ścieków) i nie uzyskania dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Realizacja przedmiotowego projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. Warunkiem otrzymania dofinansowania jest zaprojektowanie i wybudowanie nie mniej niż 150 przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku nie otrzymania dofinansowania przez Gminę inwestycja nie będzie realizowana i umowy pomiędzy Odbiorami Programu (Mieszkańcami), a Beneficjentem (Gmina) ulegną rozwiązaniu. Wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w realizacji projektu.

Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na jej ogólną działalność, środki pieniężne mogą zostać wyłącznie przeznaczone na gospodarkę ściekową (zaprojektowanie i budowę 170 przydomowych oczyszczalni ścieków).

W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, po złożeniu wniosku o płatność Wnioskodawca otrzyma refundację z Urzędu Marszałkowskiego w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Wnioskodawca (Gmina) w przypadku niezrealizowania zadania, czyli nie osiągnięcia wskaźnika będzie zobowiązany zwrócić wkład własny Mieszkańcom (Odbiorcom Programu). Umowa pomiędzy Gminą a Urzędem Marszałkowskim przewiduje otrzymanie środków pieniężnych po zakończeniu realizacji inwestycji, czyli nie przewiduje się transakcji wiązanych w danym przypadku. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje następujące wydatki: koszty dokumentacji projektowej oraz koszty wykonania robót budowlanych dla 150 przydomowych oczyszczalni ścieków. Dla każdej oczyszczalni ścieków przewidywana jest taka sama kwota dofinansowania o wartości 8 659,70 zł, co stanowi 63,63% całości inwestycji dla 1 przydomowej oczyszczalni ścieków.

W wyniku realizacji Inwestycji zostaną zrealizowane wydatki między innymi na: * zakup POŚ działające w technologii złoża obrotowego; -montaż; - transport; - rozruch; - roboty budowlane; - dokumentacja projektowa.

Podjęte w ramach Projektu działania mają przyczynić się głównie do zaopatrzenia budynków mieszkalnych w miejscowości (...) w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zastąpienie zbiorników bezodpływowych nowoczesnymi, ekologicznymi i ekonomicznymi rozwiązaniami, zwiększenie ilości oczyszczonych ścieków w miejscowościach poza aglomeracyjnych.

Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania, wystawiane będą na Gminę. Efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do celów zarobkowych, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina w złożonym wniosku o dofinansowanie Inwestycji wskazała, że podatek VAT nie podlega odliczeniu, zatem jest w całości kosztem kwalifikowanym Projektu, w obecnej chwili jednak Wnioskodawca posiada interpretację indywidualną, z której wynika, że na Gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. W związku z tym Gmina wystąpi z ponownym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o zmianę kwalifikalności kosztów inwestycji.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że celem uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w analizowanej sprawie jest właściwe rozliczenie dotacji udzielonej na realizację Projektu. Realizowana przez Gminę operacja pn.: "(...)", prowadzi do osiągnięcia celu szczegółowego dla poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, polepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury (...)".

Gmina tym samym nie przewiduje wykorzystywania jakichkolwiek elementów Projektu do prowadzonej działalności opodatkowanej VAT czy zwolnionej od VAT.

W przypadku nie otrzymania dofinansowania przez Gminę, wpłaty odbiorców przydomowych oczyszczalni ścieków zwiększą się o kwotę nieotrzymanego dofinansowania.

Wniosek został uzupełniony w dniu 20 maja 2020 r. roku o następujące informacje:

1. Realizacja projektu pn.: "(...)" prawdopodobnie rozpocznie się w II kwartale 2020 r. Planowany termin zakończenia robót budowlanych: III kwartał 2020 r.

2. Gmina w związku z ww. realizacją przedsięwzięć związanych z projektem pod nazwą " (...)" nie występowała dotychczas o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej.

3. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje koszty robót budowlanych m.in. zakup i montaż urządzeń, roboty ziemne. Jeśli projekt nie byłby dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu były wyższe.

Gmina w ramach projektu zobowiązuje się do wykonania dokumentacji projektowej, wyłonienia Wykonawcy budowy przydomowej oczyszczalni ścieków POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac zgodnie z przepisami prawa budowlanego i sztuką budowlaną, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz promocji. Uzyskane dofinansowanie będzie mogło być wykorzystywane wyłącznie na realizację Inwestycji wskazanej we wniosku. Warunki umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

4. Wydatki związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia na rzecz mieszkańców usług związanych z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Co stanowi podstawę opodatkowania z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: "(...)", kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaka stawka VAT znajdzie przy tym zastosowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

2. Czy otrzymana dotacja na dofinansowanie projektu pod nazwą: "(...)", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli tak, to kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu i jaka stawka VAT znajdzie przy tym zastosowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

3. Czy Gmina będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu pod nazwą: "(...)", z upływem okresu obowiązywania umowy z mieszkańcami? Jeśli tak, to kiedy powstanie obowiązek podatkowy, co będzie stanowić podstawę opodatkowania i jaka stawka VAT znajdzie przy tym zastosowanie (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

4. Czy Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą: "(...)" (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Z tytułu świadczenia mieszkańcom usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: "(...)" obowiązek podatkowy Gminy powstaje w dacie otrzymania zapłaty od poszczególnych Uczestników Projektu, podstawę opodatkowania stanowi otrzymana kwota zapłaty pomniejszona o VAT, a zastosowanie znajduje przy tym stawka VAT 8%.

2. W ocenie Wnioskodawcy, otrzymana dotacja na dofinansowanie projektu pod nazwą: "(...)", podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy Gminy powstaje w dacie otrzymania dofinansowania, a zastosowanie znajduje przy tym stawka VAT 8%.

3. W ocenie Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu pod nazwą: "(...)", z upływem okresu obowiązywania umowy z mieszkańcami.

4. W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą: "(...)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

Na wstępie wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla Usług świadczonych przez Gminę, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi wskazanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku usługi) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu podatku od towarów i usług powołują klasyfikację statystyczną.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej, zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonywana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Należy wskazać, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą prawną powołaną z mocy ustawy, wykonującą zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jej status prawny określa ustawa o samorządzie gminnym. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem działalności Gminy jest wykonywanie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana.

Gmina realizuje projekt w ramach poddziałania "Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii" objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Jest to przedsięwzięcie mające na celu zaopatrzenie około 170, ale nie mniej niż 150 budynków mieszkalnych w miejscowości (...) w przydomowe oczyszczalnie Ścieków, zastąpienie zbiorników bezodpływowych nowoczesnymi, ekologicznymi i ekonomicznymi rozwiązaniami, zwiększenie ilości oczyszczonych ścieków w miejscowościach poza aglomeracyjnych, gdzie zastosowanie sieci kanalizacyjnej nie jest możliwe.

Na realizację przedmiotowego projektu Wnioskodawcy przyznano pomoc w wysokości 1 043 835,80 zł (słownie złotych: jeden milion czterdzieści trzy tysiące osiemset trzydzieści pięć zł 80/100), tj. 63,63% poniesionych kosztów kwalifikowalnych operacji - przy czym podstawą do wyliczenia kwoty pomocy do wypłaty są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne, jednak w wysokości nie wyższej niż suma kosztów kwalifikowalnych wykazana dla operacji, a w przypadku, gdy w złożonym wniosku o płatność wykazane zostanie, że poszczególne pozycje kosztów kwalifikowalnych zostały poniesione w wysokości wyższej, wówczas przy obliczaniu kwoty pomocy przysługującej do wypłaty koszty te będą uwzględnione w wysokości faktycznie poniesionej, o ile będą uzasadnione i racjonalne, i nie spowoduje to zwiększenia całkowitej kwoty pomocy. Jako że realizowanym przez przedmiotowy projekt celem PROW jest wsparcie inwestycji w gospodarkę wodno-ściekową, czynności Gminy na rzecz Uczestników Projektu mieszczą się w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Wykonawcę prac dotyczących zadania wyłoni Inwestor, czyli Gmina. Umowę z wyłonionym wykonawcą podpisze Inwestor - Gmina.

Mieszkańcy będą ponosić koszty wynikające z kosztów całkowitych pomniejszonych o kwotę dofinansowania uzyskanego przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Mieszkańcy biorący udział w projekcie będą mieli obowiązek dokonywania wpłat w postaci wkładu własnego, który stanowi wartość całkowita poszczególnego zadania pomniejszona o kwotę dofinansowania przypadająca na dane zadanie, uzyskanego przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Otrzymana przez Gminę dotacja z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pomniejszy wysokość kosztów całościowych inwestycji oraz wysokość kosztów poniesionych przez Odbiorców Programu (Mieszkańców), ponieważ wysokość wkładu własnego jest różnicą kosztów całkowitych i otrzymanej dotacji.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę umowa pomiędzy Gminą (Beneficjentem), a Mieszkańcami (Odbiorcy Programu) ulega automatycznie rozwiązaniu i inwestycja nie zostanie zrealizowana. Warunkiem realizacji inwestycji jest osiągnięcie wskaźnika (projekt i wykonanie robót budowlanych systemów oczyszczania ścieków dla 150 nieruchomości).

Wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości podmiotów biorących udział w zadaniu. Warunkiem otrzymania dotacji jest zaprojektowanie i wykonanie 150 przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. W przypadku wykonania mniejszej liczby przydomowych oczyszczalni ścieków Gmina nie otrzyma dofinansowania i inwestycja nie będzie realizowana, umowy pomiędzy Mieszkańcami (Odbiorcami Programu) i Gminą (Beneficjentem) ulegną rozwiązaniu, co wynika z zapisów umowy pomiędzy Gminą, a mieszkańcami.

Umowa przewiduje możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę. Jeżeli kwota wynikająca z kosztorysu, po otwarciu ofert, okaże się wyższa mieszkańcy będą mieli możliwość, aby odstąpić od realizacji, wraz ze zwrotem wkładu własnego. Zgodnie z umową Gmina może rozwiązać umowę bez wypowiedzenia lub za wypowiedzeniem w przypadku nie osiągnięcia wskaźnika (zaprojektowanie i wybudowanie 150 przydomowych oczyszczalni ścieków) i nie uzyskania dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020.

Realizacja przedmiotowego projektu uzależniona jest od otrzymania dofinansowania. Warunkiem otrzymania dofinansowania jest zaprojektowanie i wybudowanie nie mniej niż 150 przydomowych oczyszczalni ścieków. W przypadku nie otrzymania dofinansowania przez Gminę inwestycja nie będzie realizowana i umowy pomiędzy Odbiorami Programu (Mieszkańcami), a Beneficjentem (Gmina) ulegną rozwiązaniu. Wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w realizacji projektu.

Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na jej ogólną działalność, środki pieniężne mogą zostać wyłącznie przeznaczone na gospodarkę ściekową (zaprojektowanie i budowę 170 przydomowych oczyszczalni ścieków).

W trakcie realizacji zadania Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, po złożeniu wniosku o płatność Wnioskodawca otrzyma refundację z Urzędu Marszałkowskiego w wysokości 63,63% kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Wnioskodawca w przypadku niezrealizowania zadania, czyli nie osiągnięcia wskaźnika będzie zobowiązany zwrócić wkład własny Mieszkańcom (Odbiorcom Programu). Umowa pomiędzy Gminą a Urzędem Marszałkowskim przewiduje otrzymanie środków pieniężnych po zakończeniu realizacji inwestycji, czyli nie przewiduje się transakcji wiązanych w danym przypadku. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje następujące wydatki: koszty dokumentacji projektowej oraz koszty wykonania robót budowlanych dla 150 przydomowych oczyszczalni ścieków. Dla każdej oczyszczalni ścieków przewidywana jest taka sama kwota dofinansowania o wartości 8 659,70 zł, co stanowi 63,63% całości inwestycji dla 1 przydomowej oczyszczalni ścieków.

W wyniku realizacji Inwestycji zostaną zrealizowane wydatki między innymi na: - zakup POŚ działające w technologii złoża obrotowego; - montaż; - transport; - rozruch; - roboty budowlane; - dokumentacja projektowa.

Podjęte w ramach Projektu działania mają przyczynić się głównie do zaopatrzenia budynków mieszkalnych w przydomowe oczyszczalnie ścieków, zastąpienie zbiorników bezodpływowych nowoczesnymi, ekologicznymi i ekonomicznymi rozwiązaniami, zwiększenie ilości oczyszczonych ścieków w miejscowościach poza aglomeracyjnych.

Faktury, dokumentujące wydatki związane z realizacją zadania, wystawiane będą na Gminę. W przypadku nie otrzymania dofinansowania przez Gminę, wpłaty odbiorców przydomowych oczyszczalni ścieków zwiększą się o kwotę nieotrzymanego dofinansowania.

Realizacja projektu pn.: "(...)" prawdopodobnie rozpocznie się w II kwartale 2020 r. Planowany termin zakończenia robót budowlanych: III kwartał 2020 r.

Jeśli projekt nie byłby dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu były wyższe.

Gmina w ramach projektu zobowiązuje się do wykonania dokumentacji projektowej, wyłonienia Wykonawcy budowy przydomowej oczyszczalni ścieków POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac zgodnie z przepisami prawa budowlanego i sztuką budowlaną, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz promocji. Uzyskane dofinansowanie będzie mogło być wykorzystywane wyłącznie na realizację Inwestycji wskazanej we wniosku. Warunki umowy zawartej pomiędzy Gminą a mieszkańcami są jednakowe dla wszystkich mieszkańców.

Wydatki związane z realizacją projektu będą wykorzystywane wyłącznie do świadczenia na rzecz mieszkańców usług związanych z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub świadczenie usług), a nie zapłata. Wyjątkiem polegającym na tym, że fakturą dokumentuje się zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynności, a nie płatność gdyż opodatkowaniu podlega właśnie czynność.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem z tytułu realizacji projektu na Gminie spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację ww. projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które będą miały bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że z okoliczności sprawy (opisanych we wniosku oraz w jego uzupełnieniu) jednoznacznie wynika, że Gmina pozyskała środki na realizację opisanego projektu (zadania inwestycyjnego polegającego na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków, która to usługa - jak Gmina sklasyfikowała - mieści się w PKWiU 37.00.11.0. - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków"). Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy, środki pieniężne mogą zostać wyłącznie przeznaczone na gospodarkę ściekową (zaprojektowanie i budowę 170 przydomowych oczyszczalni ścieków). Wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od liczby mieszkańców biorących udział w realizacji projektu. Jeśli projekt nie były dofinansowany opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu byłyby wyższe. W świetle powyższego, należy uznać, że kwota wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia (mieszkańca), do której jest on zobowiązany - zgodnie z umową - w związku z realizacją tych usług, z uwagi na przyznane dofinansowanie, niewątpliwie będzie niższa od kwoty, jaką Gmina musiałaby żądać od niego, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było.

Zatem otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację instalacji POŚ będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców usług, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji, ww. dofinansowanie należy uwzględnić w podstawie opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podlegania opodatkowaniu otrzymanej przez Gminę dotacji należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności należy wskazać, że uwzględniając treść ww. art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług, o których mowa we wniosku, wbrew twierdzeniu Gminy, będzie nie tylko otrzymana kwota zapłaty (w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie), ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację projektu dotyczącego budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Wskazać bowiem należy, że stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Podsumowując, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług polegających na wykonaniu na prywatnych gruntach przydomowych oczyszczalni ścieków oraz udostępnianiu ich właścicielom gruntów, na których zostały wykonane, jest zarówno kwota należna, w postaci wpłat mieszkańców biorących udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, jak i środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz Mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym stanowisko Gminy w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania należało całościowo uznać za nieprawidłowe, bowiem podstawę opodatkowania stanowią nie tylko kwoty zapłaty od poszczególnych uczestników projektu, ale również otrzymana dotacja.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług na rzecz mieszkańców.

Obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Z opisu sprawy wynika, że Mieszkańcy będą ponosić koszty wynikające z kosztów całkowitych pomniejszonych o kwotę dofinansowania uzyskanego przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Mieszkańcy biorący udział w projekcie będą mieli obowiązek dokonywania wpłat w postaci wkładu własnego, który stanowi wartość całkowita poszczególnego zadania pomniejszona o kwotę dofinansowania przypadającą na dane zadanie, uzyskanego przez Gminę z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Otrzymana przez Gminę dotacja z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 pomniejszy wysokość kosztów całościowych inwestycji oraz wysokość kosztów poniesionych przez Odbiorców Programu (Mieszkańców), ponieważ wysokość wkładu własnego jest różnicą kosztów całkowitych i otrzymanej dotacji. W przypadku nieotrzymania dofinansowania przez Gminę umowa pomiędzy Gminą (Beneficjentem), a Mieszkańcami (Odbiorcy Programu) ulega automatycznie rozwiązaniu i inwestycja nie zostanie zrealizowana. Warunkiem realizacji inwestycji jest osiągnięcie wskaźnika (projekt i wykonanie robót budowlanych systemów oczyszczania ścieków dla 150 nieruchomości). Wnioskodawca (Gmina) w przypadku niezrealizowania zadania, czyli nie osiągnięcia wskaźnika będzie zobowiązany zwrócić wkład własny Mieszkańcom (Odbiorcom Programu). Umowa pomiędzy Gminą a Urzędem Marszałkowskim przewiduje otrzymanie środków pieniężnych po zakończeniu realizacji inwestycji, czyli nie przewiduje się transakcji wiązanych w danym przypadku. Gmina z otrzymanego dofinansowania pokryje następujące wydatki: koszty dokumentacji projektowej oraz koszty wykonania robót budowlanych dla 150 przydomowych oczyszczalni ścieków. Dla każdej oczyszczalni ścieków przewidywana jest taka sama kwota dofinansowania o wartości 8 659,70 zł, co stanowi 63,63% całości inwestycji dla 1 przydomowej oczyszczalni ścieków.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że wpłaty dokonywane przez Mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy. Zatem wpłaty dokonywane przez Mieszkańców należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej usługi budowy przydomowych oczyszczalni ścieków. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez Mieszkańca na poczet wykonania przez Gminę ww. usługi, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki). Natomiast w przypadku otrzymanej na realizację Projektu dotacji, obowiązek podatkowy powstanie w momencie jej otrzymania (wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług w ramach realizacji projektu z tytułu wniesienia wkładu własnego przez Mieszkańca powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki). Z kolei w odniesieniu do otrzymanej przez Gminę dotacji obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania dofinansowania przez Wnioskodawcę.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku VAT w przypadku świadczenia na rzecz Mieszkańców usług budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w ramach realizowanego Projektu.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi oczyszczania ścieków przy pomocy wybudowanych przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m.in. w poz. 142 usługi klasyfikowane do PKWiU ex 37 - "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków".

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex - rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce "nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)".

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że będzie wykonywać na rzecz Mieszkańców, w ramach realizacji ww. projektu czynności sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 37.00.11.0. "Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków". Gmina będzie świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi związane z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków.

Jak wskazał powyżej tut. Organ z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do stawki podatku VAT, jaka będzie miała zastosowanie do czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańców należy odnieść się do kwestii tzw. świadczeń złożonych.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że "Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna" (podobnie w orzeczeniu w sprawie C 41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym powinno się ono składać z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Również z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 oraz C 111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, którego nie można wykonać bez usługi pomocniczej.

Natomiast o tym, czy dochodzi do dostawy towarów, czy świadczenia usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wnioskodawca wskazał, że będzie wykonywać na rzecz Mieszkańców, w ramach realizacji projektu usługi związane z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków. Wnioskodawca świadczoną usługę sklasyfikował pod symbolem PKWiU 37.00.11.0. "Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków". W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w ramach projektu zobowiązuje się do wykonania dokumentacji projektowej, wyłonienia Wykonawcy budowy przydomowej oczyszczalni ścieków POŚ i nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy - Prawo zamówień publicznych oraz sprawowania bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac zgodnie z przepisami prawa budowlanego i sztuką budowlaną, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu oraz promocji. Na poczet wykonania powyższej usługi Gmina otrzymała dotację oraz od każdego Mieszkańca, który uczestniczy w programie wpłatę obejmującą wykonanie przydomowej oczyszczalni ścieków.

Zatem, mając na uwadze informacje wskazane przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że skoro realizowana na rzecz Mieszkańca usługa kompleksowa sklasyfikowana jest w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0 "Usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków", jest ona opodatkowana według stawki 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Odnosząc się do kwestii stawki podatku dla dofinansowania z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację operacji pod nazwą: "(...)", należy wskazać, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi świadczonej na rzecz Mieszkańców.

Zatem do otrzymanego dofinansowania zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy i w zw. z poz. 142 załącznika nr 3 do ustawy.

Podsumowując, z tytułu świadczenia na rzecz Mieszkańców usług w ramach realizacji projektu pod nazwą: "(...)" zastosowanie znajduje stawka VAT w wysokości 8%. Otrzymana dotacja na dofinansowanie projektu, również jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług uznano za prawidłowe.

W niniejszej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu.

Należy wskazać, że przeniesienie przez Gminę własności przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie stanowi odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców polegającej na wykonaniu na rzecz Mieszkańców przydomowych oczyszczalni ścieków.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz Mieszkańców przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po upływie okresu obowiązywania umowy polegające na przeniesieniu przez Gminę własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, będzie bowiem elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę prawa własności wybudowanych urządzeń przydomowych oczyszczalni ścieków, lecz świadczenie przez Gminę jak wykazano we wniosku, kompleksowej usługi wybudowania przydomowych oczyszczalni ścieków.

Nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W niniejszej sprawie przekazanie przez Gminę wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków Mieszkańcom, na rzecz których zostały wybudowane, nie będzie zatem stanowić nieodpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Z powyższego wynika, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu, nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Przekazanie przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców nie będzie stanowiło odrębnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, ale będzie stanowić końcowy element wykonania usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Będzie to zatem czynność neutralna z perspektywy podatku VAT, niepodlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Przepis art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie miał w tym przypadku zastosowania.

Podsumowując, Gmina nie będzie zobowiązana do odrębnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków poszczególnym Uczestnikom Projektu pod nazwą: "(...)", z upływem okresu obowiązywania umowy z mieszkańcami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że z uwagi na uzależnienie odpowiedzi na pytanie dotyczące powstania obowiązku podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania i stawki podatku dla przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz Mieszkańców od uznania czynności przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków za czynność odrębnie opodatkowaną rozstrzygnięcie ww. kwestii stało się bezzasadne.

W końcowej części Wnioskodawca ma wątpliwości, czy Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Nabywane w związku z realizacją Projektu towary i usługi będą - jak rozstrzygnięto powyżej - wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych (stawką podatku w wysokości 8%). Zatem w sytuacji, gdy wydatki ponoszone w związku z realizacją Projektu są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację Inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu pod nazwą: "(...)".

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Podkreśla się, że tut. Organ w postępowaniu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano na podstawie grupowania PKWiU z 2008 r. wskazanego przez Wnioskodawcę w opisie sprawy. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tut. Organu, lecz przyjęto PKWiU z 2008 r. wskazane przez Wnioskodawcę, jako element opisu sprawy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU z 2008 r. wymienionych we wniosku czynności), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Dodatkowo wskazać należy, że ustawą z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn.), wprowadzono do ustawy o podatku od towarów i usług rozdział 1a dotyczący Wiążącej Informacji Stawkowej (art. 1 pkt 8 tej ustawy). Zgodnie z art. 18 pkt 2 tej ustawy, ustawa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2019 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 7 lit. g oraz pkt 8 w zakresie art. 42c, które wchodzą w życie z dniem 1 kwietnia 2020 r.

Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., zwanej dalej "ustawą nowelizującą", przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c-12f, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załączników nr 3, 10 i 12 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się od dnia 1 lipca 2020 r., z zastrzeżeniem ust. 3.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., w okresie od dnia 1 listopada 2019 r. do dnia 30 czerwca 2020 r. przepisy art. 2 pkt 15, 20, 21 i 30, art. 5a, art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b i c i pkt 4 lit. b tiret drugie, art. 29a ust. 15 pkt 3, art. 41 ust. 2, 2a, 12, 12c, 13 i ust. 14e pkt 3, art. 43 ust. 20, art. 83 ust. 1 pkt 1, 2, 14 i 15, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b tiret pierwsze i art. 120 ust. 1 pkt 1 lit. a-d i pkt 4 ustawy zmienianej w art. 1 oraz załącznika nr 2, załącznika nr 3, z wyłączeniem poz. 72-75, załącznika nr 10, z wyłączeniem poz. 32-35, oraz załącznika nr 12 do ustawy zmienianej w art. 1 stosuje się w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy nowelizującej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2020 r., do wiążących informacji stawkowych, zwanych dalej "WIS", wydawanych przed dniem 1 lipca 2020 r.:

W myśl art. 7 ust. 4 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, WIS wydana przed dniem 1 lipca 2020 r. wiąże organy podatkowe wobec podatnika, dla którego została wydana w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych po dniu 30 czerwca 2020 r. oraz usługi, która została wykonana po tym dniu, z zastrzeżeniem art. 8 ust. 3.

Na mocy art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Wystąpienie z wnioskiem o wydanie WIS jest możliwe od 1 listopada 2019 r. - przy czym WIS będzie dotyczyć stanu prawnego, który zacznie obowiązywać od 1 lipca 2020 r. Zatem kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu, stawki podatku VAT dla świadczenia na rzecz mieszkańców usług w ramach realizacji projektu, odrębnego opodatkowania przekazania przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców z upływem okresu obowiązywania umowy z mieszkańcami, prawa do pełnego obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizacją projektu. Z kolei wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy w przypadku zastosowania rozliczenia czynności w ramach realizacji projektu na zasadach ogólnych - w deklaracji VAT Gminy do odliczenia można wykazać podatek naliczony według stawki VAT 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.