0112-KDIL1-1.4012.2.2020.2.EB - Zwolnienie z VAT czynności wykonywanych na rzecz towarzystwa ubezpieczeniowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2020 r. (data wpływu 8 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 13 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy usług wykonywanych na rzecz X - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy usług wykonywanych na rzecz X. Wniosek uzupełniono w dniu 13 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca oświadcza, że nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzi w zakresie działalności ubezpieczeniowej wspomagającej ubezpieczenia. Dodatkowo w ramach działalności zajmuje się sprzedażą polis ubezpieczeniowych za pośrednictwem osób wykonujących czynności agencyjne, oraz działalnością związaną z pozaszkolnymi formami edukacji (szkolenia zawodowe, szkolenia mające na celu rozwój osobisty).

Ponadto w ramach usług wsparcia Wnioskodawca wykonuje czynności:

* pozyskiwania osób do współpracy z X,

* wdrażania i motywowania pośredników do sprzedaży polis ubezpieczeniowych,

* aktywnego uczestnictwa w procesie sprzedaży polis ubezpieczeniowych poprzez wsparcie merytoryczne,

* prowadzenia szkoleń licencyjnych i zawodowych,

* prowadzenie warsztatów sprzedażowych, doskonalenia umiejętności sprzedażowych,

* nadzoru i kontroli nad procesem zawierania polis ubezpieczeniowych,

* monitorowania aktywności i efektów pracy agentów ubezpieczeniowych,

* mające na celu dbanie o jakość i poprawność dokumentacji ubezpieczeniowej oraz jej kontrolę,

* nadzoru nad przestrzeganiem procedur,

* sporządzanie raportów, sprawozdań i analiz,

* prowadzi szkolenia dla agentów, mające na celu wypełnienie obowiązku Ustawy o Dystrybucji ubezpieczeń (15 godzin szkoleniowych w ciągu roku).

Zainteresowany oznajmia, że nie świadczy usług reasekuracyjnych. W ramach umowy z X Wnioskodawca nie zawiera umów na cudzy rachunek, uczestniczy w procesie sprzedaży poprzez wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia. Wykonuje m.in. czynności zmierzające do zawierania umów ubezpieczenia poprzez wsparcie merytoryczne osób uczestniczących w procesie sprzedaży umowy ubezpieczenia oraz na nadzorowaniu poprawności zawieranych umów ubezpieczenia.

Zainteresowany nie wykonuje natomiast czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak również czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT.

Za wykonywanie usług na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Na wynagrodzenie składa się wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie premiowe. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest osiągnięcie wyznaczonych celów, np. osiągnięcie wymaganej liczby sprzedaży polis, ilości przeszkolonych agentów itd. Cele te są definiowane miesięcznie oraz kwartalnie.

Większość czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca mają pośrednio na celu doprowadzić do zawarcia umowy między Towarzystwem a jego klientami, są to m.in.: szkolenia, pozyskiwanie osób do współpracy, prowadzenie warsztatów sprzedażowych, nadzoru i kontroli nad procesem zawierania polis ubezpieczeniowych. Z wykonywanych czynności tylko raportowanie i przygotowywanie sprawozdań nie prowadzą do zawarcia umowy pomiędzy Towarzystwem a klientami.

Wniosek uzupełniono w dniu 13 marca 2020 r. o następujące odpowiedzi na poniższe pytania:

1. Na pytanie: "Jakie dokładnie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego są przedmiotem zapytania (należy je wymienić i opisać)?" Wnioskodawca odpowiedział: "Na rzecz TU Zainteresowany wykonuje usługi wsparcia polegające między in. na:

o rekrutacji pośredników polegającej na pozyskiwaniu nowych agentów do współpracy z TU,

o przygotowaniu i prowadzeniu Podstawowego Szkolenia dla kandydatów;

o przeprowadzaniu egzaminów zgodnie z procedurami Komisji Nadzoru Finansowego;

o organizowaniu, prowadzeniu i nadzorowaniu szkoleń zawodowych wymaganych ustawą o dystrybucji ubezpieczeń;

o wdrażaniu agentów do pracy z systemem sprzedażowym, instrukcjami i procedurami;

o nadzorowaniu poprawności zawartych umów, zgodności z instrukcjami i procedurami;

o aktywowaniu do sprzedaży na rzecz TU,

o monitorowaniu wyników sprzedażowych i efektywności pracy agentów.

2. Na pytanie: "Co należy rozumieć pod użytymi przez Zainteresowanego pojęciami: "usługi wsparcia" oraz "działalność ubezpieczeniowa wspomagająca ubezpieczenia"?

Zainteresowany wskazał: "Na rzecz X Zainteresowany wykonuje tylko usługi wsparcia. Jest to przez Wnioskodawcę rozumiane i równoznaczne z działalnością wspomagającą ubezpieczenia, ponieważ zakres obowiązków Zainteresowanego związanych z umową z X dotyczy właśnie takich czynności, które mają na celu zwiększenie sprzedaży ubezpieczeń na rzecz TU. Dokładny zakres tych usług wymieniony w załączniku nr 1 do umowy".

3. Na pytanie o treści: "Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że nie świadczy usług reasekuracyjnych, nie zawiera umów na cudzy rachunek oraz nie wykonuje czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego. Wobec powyższego należy jednoznacznie wskazać, jakimi usługami w zakresie usług ubezpieczeniowych są świadczone przez Zainteresowanego na rzecz TU usługi?" Wnioskodawca wskazał: "W ramach umowy Wnioskodawcy zawartej z X, dotyczącej usług wsparcia Zainteresowany wykonuje usługi wymienione w odpowiedzi na pkt 1".

4. Na pytanie o treści: "Czy są to usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek?" Zainteresowany odpowiedział: "Nie są to usługi zawierane w roli Ubezpieczającego zawieranych na cudzy rachunek".

5. Na pytanie: "Na czyją rzecz Wnioskodawca wykonuje wymienione we wniosku usługi (bezpośrednio na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego czy na rzecz Agentów)"? Wnioskodawca wskazał: "Usługi wsparcia Zaineresowany wykonuje bezpośrednio na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego".

6. Na pytanie: "Z jakimi podmiotami Wnioskodawca ma zawartą umowę o współpracy (bezpośrednio z Towarzystwem Ubezpieczeniowym czy Agentami)?" Wnioskodawca odpowiedział: "Podmioty, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy - bezpośrednio z Towarzystwem Ubezpieczeniowym - umowa dotycząca usług wsparcia (wymieniona powyżej)".

7. Na pytanie o treści: "Od jakiego podmiotu Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie stałe oraz premiowe (kto jest usługodawcą)?" Zainteresowany poinformował, że: "Wynagrodzenie stałe i premiowe Zainteresowany otrzymuje od X S.A. oraz do S.A. jako usługodawcy w umowach".

8. Na pytanie: "Z tytułu wykonywania jakich czynności Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie stałe (należy opisać te czynności)?" Wnioskodawca wskazał, że: "Wynagrodzenie stałe Wnioskodawca otrzymuje z X S.A. i S.A. Zakres tych czynności wymieniony w załącznikach nr 1 do obu umów".

9. Na pytanie: "Jak jest kalkulowane wynagrodzenie stałe?" Wnioskodawca odpowiedział: "Wynagrodzenie stałe jest określone w umowie kwotowo.

o 4 700 brutto z tytułu umowy z X S.A.

o 2 300 brutto z tytułu umowy z S.A".

10. Na pytanie: "Za jakie dokładnie czynności Zainteresowany otrzymuje wynagrodzenie premiowe (należy opisać te czynności)?" Zainteresowany odpowiedział: "Wynagrodzenie premiowe ustalone jest w zależności od poziomu realizacji celów miesięcznych i kwartalnych. Zasady określają załączniki nr do 4 do umów".

11. Na pytanie: "W jaki sposób jest kalkulowane wynagrodzenie premiowe?" Zainteresowany udzielił następujących informacji: "Wynagrodzenie premiowe Zainteresowana otrzymuje za realizację wyznaczonych celów".

12. Na pytanie: "Na jakiej podstawie (w oparciu o jaki stosunek prawny i z kim zawarty) Wnioskodawca uczestniczy w procesie sprzedaży polis ubezpieczeniowych poprzez "wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia"? Zainteresowany poinformował, że: "Wnioskodawca uczestniczy w procesie sprzedaży polis ubezpieczeniowych poprzez "wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia" w oparciu o umowę o współpracy z X S.A. i S.A".

13. Na pytanie: "Czy celem wszystkich świadczonych przez Wnioskodawcę usług jest uczynienie wszystkiego co możliwe, aby dwie strony zawarły umowę (a Wnioskodawca nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy)? Jeśli tak, to w czym się to przejawia?" Zainteresowany wskazał, że: "Celem usług wsparcia są działania, które mają na celu motywowanie agentów do zawierania umów na rzecz TU poprzez omawianie zakresu ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez wskazany produkt ubezpieczeniowy, wskazywanie zalet proponowanego produktu, jego przewag rynkowych zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia".

14. Na pytanie: "Jeśli celem wszystkich świadczonych przez Wnioskodawcę usług nie jest uczynienie wszystkiego co możliwe aby dwie strony transakcji zawarły umowę, to należy wskazać których usług to dotyczy i jaki jest cel ich świadczenia?" Zainteresowany poinformował: "Nie dotyczy, vide odpowiedź do pkt 13".

15. Na pytanie o treści: "Czy Wnioskodawca wykonuje usługi, o których mowa we wniosku, we własnym imieniu i na własny rachunek (jeżeli nie to w czyim imieniu i na czyją rzecz)?" Zainteresowany wskazał: "Usługi wsparcia omówione we wniosku na rzecz X S.A. i S.A. Zainteresowany wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywane na rzecz X usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ten zakres usług korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37.

Zainteresowany uważa, iż te usługi są usługami, które przede wszystkim mają na celu zwiększenie sprzedaży polis X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Zwolnienie zawarte w przywołanym przepisie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej: Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Działalność prowadzi w zakresie działalności ubezpieczeniowej wspomagającej ubezpieczenia. Dodatkowo w ramach działalności zajmuje się sprzedażą polis ubezpieczeniowych za pośrednictwem osób wykonujących czynności agencyjne, oraz działalnością związaną z pozaszkolnymi formami edukacji (szkolenia zawodowe, szkolenia mające na celu rozwój osobisty).

Ponadto w ramach usług wsparcia Wnioskodawca wykonuje czynności:

* pozyskiwania osób do współpracy z X,

* wdrażania i motywowania pośredników do sprzedaży polis ubezpieczeniowych,

* aktywnego uczestnictwa w procesie sprzedaży polis ubezpieczeniowych poprzez wsparcie merytoryczne,

* prowadzenia szkoleń licencyjnych i zawodowych,

* prowadzenie warsztatów sprzedażowych, doskonalenia umiejętności sprzedażowych,

* nadzoru i kontroli nad procesem zawierania polis ubezpieczeniowych,

* monitorowania aktywności i efektów pracy agentów ubezpieczeniowych,

* mające na celu dbanie o jakość i poprawność dokumentacji ubezpieczeniowej oraz jej kontrolę,

* nadzoru nad przestrzeganiem procedur,

* sporządzanie raportów, sprawozdań i analiz,

* prowadzi szkolenia dla agentów, mające na celu wypełnienie obowiązku Ustawy o Dystrybucji ubezpieczeń (15 godzin szkoleniowych w ciągu roku).

Zainteresowany nie świadczy usług reasekuracyjnych. W ramach umowy z TU Wnioskodawca nie zawiera umów na cudzy rachunek, uczestniczy w procesie sprzedaży poprzez wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia. Wykonuje m.in. czynności zmierzające do zawierania umów ubezpieczenia poprzez wsparcie merytoryczne osób uczestniczących w procesie sprzedaży umowy ubezpieczenia oraz na nadzorowaniu poprawności zawieranych umów ubezpieczenia. Zainteresowany nie wykonuje natomiast czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak również czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT. Za wykonywanie usług na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie. Na wynagrodzenie składa się wynagrodzenie stałe oraz wynagrodzenie premiowe. Podstawą do wypłaty wynagrodzenia jest osiągnięcie wyznaczonych celów, np. osiągnięcie wymaganej liczby sprzedaży polis, ilości przeszkolonych agentów itd. Cele te są definiowane miesięcznie oraz kwartalnie. Większość czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca mają pośrednio na celu doprowadzić do zawarcia umowy między Towarzystwem a jego klientami, są to m.in.: szkolenia, pozyskiwanie osób do współpracy, prowadzenie warsztatów sprzedażowych, nadzoru i kontroli nad procesem zawierania polis ubezpieczeniowych. Z wykonywanych czynności tylko raportowanie i przygotowywanie sprawozdań nie prowadzą do zawarcia umowy pomiędzy Towarzystwem a klientami.

Na rzecz TU Zainteresowany wykonuje usługi wsparcia polegające między innymi na:

* rekrutacji pośredników polegającej na pozyskiwaniu nowych agentów do współpracy z TU,

* przygotowaniu i prowadzeniu Podstawowego Szkolenia dla kandydatów;

* przeprowadzaniu egzaminów zgodnie z procedurami Komisji Nadzoru Finansowego;

* organizowaniu, prowadzeniu i nadzorowaniu szkoleń zawodowych wymaganych ustawą o dystrybucji ubezpieczeń;

* wdrażaniu agentów do pracy z systemem sprzedażowym, instrukcjami i procedurami;

* nadzorowaniu poprawności zawartych umów, zgodności z instrukcjami i procedurami;

* aktywowaniu do sprzedaży na rzecz TU,

* monitorowaniu wyników sprzedażowych i efektywności pracy agentów.

Na rzecz X Zainteresowany wykonuje tylko usługi wsparcia. Jest to przez Wnioskodawcę rozumiane i równoznaczne z działalnością wspomagającą ubezpieczenia, ponieważ zakres obowiązków Zainteresowanego związanych z umową z X dotyczy właśnie takich czynności, które mają na celu zwiększenie sprzedaży ubezpieczeń na rzecz TU. W ramach umowy Wnioskodawcy zawartej z X, dotyczącej usług wsparcia Zainteresowany wykonuje usługi wymienione w odpowiedzi na pkt 1. Nie są to usługi zawierane w roli Ubezpieczającego zawieranych na cudzy rachunek. Usługi wsparcia Zaineresowany wykonuje bezpośrednio na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego. Podmioty, z którymi Wnioskodawca ma zawarte umowy bezpośrednio z Towarzystwem Ubezpieczeniowym - umowa dotycząca usług wsparcia (wymieniona powyżej). Wynagrodzenie stałe i premiowe Zainteresowany otrzymuje od Y S.A. oraz do S.A. jako usługodawcy w umowach. Wynagrodzenie stałe Wnioskodawca otrzymuje z X S.A. i S.A. Zakres tych czynności wymieniony w załącznikach nr 1 do obu umów. Wynagrodzenie stałe jest określone w umowie kwotowo.

* 4 700 brutto z tytułu umowy z X S.A.

* 2 300 brutto z tytułu umowy z S.A.

Wynagrodzenie premiowe ustalone jest w zależności od poziomu realizacji celów miesięcznych i kwartalnych. Wynagrodzenie premiowe Zainteresowana otrzymuje za realizację wyznaczonych celów. Wnioskodawca uczestniczy w procesie sprzedaży polis ubezpieczeniowych poprzez "wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia" w oparciu o umowę o współpracy z X S.A. i S.A. Celem usług wsparcia są działania, które mają na celu motywowanie agentów do zawierania umów na rzecz TU poprzez omawianie zakresu ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez wskazany produkt ubezpieczeniowy, wskazywanie zalet proponowanego produktu, jego przewag rynkowych zgodnie z ogólnymi warunkami ubezpieczenia. Usługi wsparcia omówione we wniosku na rzecz Y S.A. i S.A. Zainteresowany wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz TU.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług ubezpieczeniowych (w tym pośrednictwa) ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku ubezpieczeniowego.

Należy wskazać na samym początku, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych, ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast w ogólnym rozumieniu "czynność ubezpieczeniowa" charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Czynność ubezpieczeniowa, w każdym przypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe, TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (wyroki TS w sprawie Card Protection Plan C-349/96, EU:C:1999:93, pkt 17; Skandia C-240/99, EU:C:2001:140, pkt 37; Taksatororringen C-8/01, EU:C:2003:621, pkt 39). Trybunał wyraził stanowisko, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczenia i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Należy również zwrócić uwagę na rolę, jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego. Istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Należy także dodać, że TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Zaznaczyć także należy, że idea ujednolicenia wykładni i stosowania prawa unijnego, jaka stawiana jest działalności TSUE, pokazuje, że intencją Trybunału nie jest, aby wykładnia przez niego przyjęta, była wyłącznie jednokrotnym rozstrzygnięciem prawnym, osadzonym w konkretnym stanie faktycznym, ale także aby przyczyniała się do rozwoju i udoskonalenia prawa wspólnotowego. Wykładnia ta ma także prowadzić do ukształtowania jednolitego rozumienia prawa podatkowego. Działalność TSUE stanowi także istotną rolę "uzupełniającą" w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. W wyniku tego działania zdefiniowaniu podlegają rozstrzygnięcia o istotnym znaczeniu, co ma miejsce także w przedmiotowej sprawie, stanowiące uzupełnienie systemu prawa wspólnotowego. Wiele pojęć bywa także w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego. Interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Tym samym stanowi także uzasadnienie dla treści aktów prawodawczych. Uzasadnienie może także stanowić wytyczną w sposobie rozumienia określonych przepisów. W konsekwencji powyższych stwierdzeń należy przyjąć, że wspólnotowym prawem podatkowym są w rzeczywistości dopełniające się wzajemnie dyrektywy i orzecznictwo TSUE.

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego, tj. zarówno ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 381, z późn. zm.), jak i ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2019 r. poz. 1881, z późn. zm.) nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Zatem, w celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem "pośrednictwa" należy odnieść się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Natomiast w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Z kolei w uzasadnieniu wyroku w sprawie CSC Financial Services Ltd. (wyrok TSUE z dnia 13 grudnia 2001 r., C-235/00), która to spółka świadczyła usługi typu call center na rzecz instytucji finansowych, Trybunał podjął się próby skonstruowania definicji samego pośrednictwa. Pośrednikiem jest więc podmiot niebędący żadną ze stron umowy, ale świadczący usługę na rzecz strony w zamian za wynagrodzenie. W skład usługi wchodzić może zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest natomiast uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę. Z kolei nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca tylko podwykonawcy część czynności faktycznych.

W kwestii znaczenia słowa "negocjacje", w kontekście art. 13 część B lit. d pkt 5 Dyrektywy w ww. wyroku TSUE wskazał, że "odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy. Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem".

Powyższe tezy znalazły potwierdzenie w wyroku w sprawie C-40/15, gdzie Trybunał wskazał (w kontekście uznania danej działalności za usługi "świadczone przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych" w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT), że w pierwszej kolejności usługodawca powinien pozostawać w stosunku z ubezpieczycielem i ubezpieczonym. Stosunek ten może być wyłącznie pośredni, jeżeli usługodawca jest podwykonawcą brokera lub agenta. W drugiej kolejności jego działalność powinna obejmować istotne aspekty pośrednictwa ubezpieczeniowego, takie jak wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem.

Aby uznać daną działalność za pośrednictwo konieczne jest, aby pośrednik wykonał przynajmniej niektóre z niżej wymienionych czynności:

* wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy,

* uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę,

* prowadzenie negocjacji polegających na jednoznacznie określonym akcie mediacji,

* nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Nie oznacza to oczywiście, że pośrednik nie może wykonywać dodatkowych czynności, jednakże aby czynności te można było zaliczyć do czynności pośredniczących konieczne jest aby wywoływały lub miały na celu wywołanie skutku dla wszystkich stron transakcji, innymi słowy konieczne jest aby skutek tych czynności odnalazł odzwierciedlenie w zawartej umowie pomiędzy stronami.

Jak wynika z powołanych przepisów krajowych, wskazanego przepisu Dyrektywy oraz orzecznictwa TSUE, zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego, w tym wykonywane przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych. W orzecznictwie TSUE dotyczącym tej tematyki wyraźnie jednak zostało podkreślone, że pośrednictwo ubezpieczeniowe, to czynności których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zgodnie z tym orzecznictwem, istotnymi aspektami pośrednictwa ubezpieczeniowego jest wyszukiwanie klientów ubezpieczeniowych i kontaktowanie ich z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy.

W związku z tym należy stwierdzić, że czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu umów ubezpieczenia, to jest takich których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umów ubezpieczeniowych. Otóż czynności Wnioskodawcy sprowadzają się do wsparcia usług świadczonych przez Agentów na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego oraz do przygotowania (przeszkolenia) Agentów. Ponadto w opisie sprawy Wnioskodawca sam wskazał, że nie wykonuje usług pośrednictwa ubezpieczeniowego, jak również czynności, o których mowa w art. 43 ust. 15 ustawy. Zainteresowany - jak wynika z opisu sprawy - nie świadczy również usług reasekuracyjnych, nie zawiera umów na cudzy rachunek. Wnioskodawca uczestniczy w procesie sprzedaży wyłącznie poprzez wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, Usługi wsparcia omówione we wniosku na rzecz Y S.A. i S.A. Zainteresowany wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek. Wnioskodawca uczestniczy w procesie sprzedaży polis ubezpieczeniowych poprzez "wsparcie merytoryczne osób, które zawierają umowy ubezpieczenia" w oparciu o umowę o współpracy z X S.A. i S.A.

Wobec powyższego należy wskazać, że w okolicznościach analizowanej sprawy czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi pośrednictwa, ponieważ spośród wykonywanych przez siebie działań Zainteresowany nie podejmuje żadnych czynności związanych z obsługą klienta, który to klient ma zawrzeć umowę ubezpieczenia (np. wyszukiwanie klienta, przedstawienie mu oferty, kontaktowanie klienta z ubezpieczycielem). Zatem Wnioskodawca pozostaje wyłącznie w stosunku prawnym z ubezpieczycielem wykonując na jego rzecz usługi wsparcia. Zainteresowany nie prowadzi negocjacji z klientem, nie nawiązuje kontaktu z drugą stroną oraz nie negocjuje w imieniu i na rzecz klienta warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron.

Co istotne, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie działalności ubezpieczeniowej wspomagającej ubezpieczenia. Dodatkowo w ramach działalności zajmuje się sprzedażą polis ubezpieczeniowych za pośrednictwem osób wykonujących czynności agencyjne, oraz działalnością związaną z pozaszkolnymi formami edukacji (szkolenia zawodowe, szkolenia mające na celu rozwój osobisty). Zatem to nie Wnioskodawca, ale agenci zawierają umowy ubezpieczenia, a ponadto - jak wskazał sam Zainteresowany - umowa dotycząca usług wsparcia została przez Wnioskodawcę zawarta z Towarzystwem Ubezpieczeniowym. Z wniosku nie wynika, by Zainteresowanego łączyły jakiekolwiek umowy z Agentami.

Podsumowując, czynności wskazane przez Wnioskodawcę nie polegają na wyszukiwaniu klientów i kontaktowaniu ich z zakładem ubezpieczeń w celu zawarcia umów ubezpieczenia. Wnioskodawca nie wykonuje czynności, których celem jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę ubezpieczenia. Zatem czynności te (wsparcie merytoryczne agentów) nie mogą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zatem wykonywane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowią same w sobie usług ubezpieczeniowych świadczonych na rzecz TU, ani - jak wskazał sam Zainteresowany - nie są usługami reasekuracyjnymi. Usługi te - jak wynika z opisu sprawy - nie są również usługami pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Zainteresowany również wskazał, że czynności przez Niego wykonywane nie stanowią usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Towarzystwa Ubezpieczeniowego nie są żadnymi z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zatem nie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz X usługi nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, bowiem nie stanowią one żadnych z wymienionych w tym przepisie usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Należy ponadto zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, wyczerpujący opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z dołączonych do niego dokumentów. W związku z tym załączone przez Wnioskodawcę do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.