0112-KDIL1-1.4012.197.2017.1.MJ - Opodatkowanie podatkiem VAT usług świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/GL 942-16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 maja 2017 r. 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego usług za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego usług za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 5 lutego 2016 r. znak IBPP3/4512-4/16/AŚ.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 24 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP3/4512-4/16/AZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-4/16/AZ wniósł pismem z 12 kwietnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 9 maja 2016 r. znak: IBPP3/4512-1-11/16/AZ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 24 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-4/16/AZ w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 16 czerwca 2016 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/GL 942/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 24 marca 2016 r. znak: IBPP3/4512-4/16/AZ.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie uznania świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego usług za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę infrastruktury wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 22 lutego 2016 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina Z. (Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej; "VAT") zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001.142.1591 z późn. zm.). Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego Wnioskodawca sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną, wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy.

Zadania z zakresu zaopatrzenia w wodę, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: "ZGKiM", "zakład"). ZGKiM jest gminnym zakładem budżetowym zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Za pośrednictwem Zakładu świadczone są odpłatne usługi dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych (dalej również łącznie: "usługi sanitarne") m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008.207.1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU") usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

* 36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Usługi sanitarne świadczone są wyłącznie na terytorium kraju. Są one traktowane przez Zakład jako opodatkowane VAT i są uwzględniane w deklaracjach VAT-7 składanych przez Zakład.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycje (dalej łącznie: "inwestycje", "infrastruktura") powstałe w ramach projektów pn.

* "XXX" (dalej również: "Inwestycja w Cz.");

* "zzz" (dalej również: Inwestycja w W.").

Inwestycja w Cz. została zrealizowana w latach 2009-2013, natomiast inwestycja w W. w latach 2010-2012. Oznacza to, że poszczególne inwestycje zostały oddane do użytkowania odpowiednio w latach 2013 i 2012. Inwestycje były od początku realizowane z zamiarem wykorzystania ich do świadczenia opisanych wyżej usług przez Gminę za pośrednictwem zakładu. Od momentu oddania ich do użytkowania infrastruktura była i jest nadal użytkowana zgodnie ze wskazanym przeznaczeniem.

Powstała w ramach inwestycji w Cz, infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł będący własnością Gminy. Powstała w ramach inwestycji w W, infrastruktura sanitarna stanowi środek trwały o wartości przekraczającej 15.000 zł będący własnością Gminy. Z tytułu realizacji inwestycji Gmina poniosła wydatki inwestycyjne. Wnioskodawca otrzymywał wystawione na Gminę faktury z naliczonym podatkiem VAT dokumentujące ponoszone wydatki.

Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach. Gmina nie dokonała odliczenia podatku naliczonego zasadniczo dlatego, że ze względu na stopień skomplikowania przepisów podatkowych, Gmina postanowiła dokonać dokładnej analizy przedmiotowej kwestii - tj. zweryfikować, czy, kiedy i w jakim trybie ewentualne odliczenie podatku z tytułu inwestycji jej przysługuje. Z tej racji, po dokonaniu analizy, Gmina wystąpiła do Ministra Finansów z niniejszym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Świadczenie usług sanitarnych stanowi jedyną formę wykorzystania infrastruktury. Niniejszy wniosek dotyczy stanu faktycznego mieszczącego się w tzw. okresie nieprzedawnionym, tj. w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku podano następujące informacje; W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w okresach kiedy Wnioskodawca realizował wskazane w opisie stanu faktycznego inwestycje oraz dokonywał zakupów towarów i usług, o odliczenie których pyta, był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, składał odrębne od Gminy deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony związany z realizowana przez siebie działalnością, Wnioskodawca wskazał, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (choć w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, podatnikiem nie był i nie jest), składał odrębne od Gminy deklaracje VAT, w których rozliczał podatek należny i naliczony związany z realizowana "przez siebie" działalnością.

W odpowiedzi na pytanie Organu, czy Wnioskodawca uwzględnia w swoich rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług fakt odrębności rozliczeń podatkowych dokonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowe, Wnioskodawca odpowiedział "Tak".

W odniesieniu zarówno do inwestycji w Cz" jak również inwestycji w W,:

* ich przekazanie do zakładu i użytkowanie przez zakład miało i ma miejsce na podstawie odpowiednio:

* zarządzenia Wójta Gminy nr, z dnia 12 września 2013 r. i dokumentów PT nr 10, 11, 12, 13, 14 i 15 z dnia 16 września 2013 r.

* zarządzenia Wójta Gminy nr, z dnia 30 listopada 2012 r. i dokumentów PT nr 6, 7, 8 i 9 z dnia 30 listopada 2012 r.

* ich przekazanie do zakładu nastąpiło bezumownie,

* ich przekazanie do zakładu nastąpiło nieodpłatnie,

* ich przekazanie do zakładu nastąpiło bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania.

Podmiotem zawierającym umowy z klientami zewnętrznymi z punktu widzenia cywilnoprawnego jest Gmina, gdyż tylko Gmina ma zdolność do czynności prawnej na gruncie prawa cywilnego. A zatem każda umowa dotycząca odprowadzania ścieków lub odprowadzania wody - cywilnoprawnie - zawierana jest przez Gminę. Biorąc jednak pod uwagę ustrój samorządu gminnego - umowy zawierane są w imieniu Gminy formalnie przez dyrektora zakładu, który działa w zakresie swojego umocowania. W tym sensie można rozumieć przedmiotową sytuację w ten sposób, że dyrektor zakładu, czy też - w pewien sposób upraszczając - zakład, zawiera przedmiotowe umowy w imieniu i na rzecz Gminy.

W związku z dotychczasową jednolitą praktyką organów podatkowych, a w szczególności interpretacjami indywidualnymi ministra Finansów wydawanymi do końca 2015 r., podmiotem wystawiającym faktury z tytułu realizowanych czynności był zakład.

W odpowiedzi na pytanie organu czy w chwili dokonywania wskazanych we wniosku wydatków działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina odpowiedziała, że Gmina działała w charakterze podatnika. Świadczy o tym w szczególności przeznaczenie infrastruktury sanitarnej do wykonywania działalności opodatkowanej, co zdaniem Gminy stanowi obiektywną okoliczność potwierdzającą ten fakt. Ponadto żadne dokumenty, ani żadne okoliczności/fakty nie wskazują i nie wskazywały na to, aby infrastruktura kiedykolwiek miała być wykorzystywana w inny sposób lub do innych celów. Bezspornym bowiem przy tym jest, że infrastruktura kanalizacyjna służy do świadczenia odpłatnych usług generujących obrót. Przez cały czas od momentu wybudowania infrastruktury - była ona wykorzystywana w ten sam sposób - tj. była wykorzystywana do odprowadzania ścieków przez Gminę za pośrednictwem zakładu. Gmina prosi o przyjęcie powyższego faktu jako elementu stanu faktycznego.

Gmina pragnie przy tym zwrócić uwagę, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej postępowania interpretacyjne nie jest postepowaniem dowodowym, a Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do jakiegokolwiek weryfikowania stanu faktycznego opisanego we wniosku.

Wnioskodawca odpowiedział twierdząco na pytanie Organu, czy Gmina zamierzała dokonane zakupy wykorzystywać w ramach swojej opodatkowanej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy świadczenie za pośrednictwem zakładu, usług sanitarnych stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina?

2. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Gminy

1. Świadczenie za pośrednictwem zakładu, usług sanitarnych stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina.

2. Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

UZASADNIENIE stanowiska

Ad 1

Opodatkowanie świadczenia usług sanitarnych

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji w związku z faktem, że świadczenie usług sanitarnych nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym świadczenie usług sanitarnych jest odpłatne. Ponadto odbywa się ono wyłącznie na terytorium kraju. Zdaniem Gminy powyższe warunki spełnione łącznie oznaczają, że świadczenie usług sanitarnych stanowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Gmina jako podatnik VAT

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w świetle powyższych regulacji w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej działa ona w roli podatnika VAT.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w przeszłości istniały wątpliwości dotyczące prawnopodatkowego statusu samorządowych zakładów budżetowych (czego skutkiem był m.in. fakt zarejestrowania ZGKiM jako odrębnego od Gminy podatnika VAT). Jednak w ostatecznym rozstrzygnięciu tej materii (tj. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 26 października 2015 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. I FSP 4/15; dalej: "Uchwała") wskazano, że samorządowy zakład budżetowy nie może być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT. Podatnikiem jest wyłącznie gmina i to jedynie ona może świadczyć usługi opodatkowane.

Powyższy pogląd zaakceptował również Minister Finansów, np. w treści interpretacji indywidualnej wydanej 24 listopada 2015 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/4512-631/15/KS.

Uwzględniając wnioski płynące z uchwały i kształtującej się linii interpretacyjnej Ministra Finansów, wskazać należy, że z tytułu świadczenia usług sanitarnych podatnikiem może być tylko Gmina. Jednocześnie mając na uwadze, że świadczenie usług sanitarnych nie wiąże się z wykorzystaniem przez Gminę jakiegokolwiek władztwa publicznego, w opinii Gminy w ramach wykonywania przedmiotowych czynności na gruncie relacji cywilnoprawnych działa ona w roli podatnika VAT.

Zastosowanie właściwej stawki podatku

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%. Jakiekolwiek odstępstwo od podstawowej stawki podatku ma zatem charakter wyjątku od reguły. Musiałoby więc ono znajdować niebudzące wątpliwości umocowanie w przepisach.

Żadna regulacja ustawy o VAT ani aktów wykonawczych nie daje podstaw do zastosowania zwolnienia z opodatkowania względem usług sanitarnych. Tym samym ich świadczenie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle powyższego Gmina jest zdania, że świadczenie usług sanitarnych za pośrednictwem zakładu stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina.

Ad 2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została omówiona w ramach przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy ws. oceny prawnej opisanego stanu faktycznego względem pytania nr 1. W rezultacie Gmina przyjmuje, że pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, jak już zostało wskazane powyżej, świadcząc usługi sanitarne, Gmina działa w roli podatnika VAT. Zdaniem Gminy istnieje zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek wydatków poniesionych na budowę infrastruktury z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci świadczenia usług sanitarnych. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła wydatków na inwestycję, infrastruktura niezbędna do świadczenia usług sanitarnych nie powstałaby. Tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości prowadzenia przedmiotowej działalności opodatkowanej we wskazanym zakresie.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Konsekwentnie, w ocenie Gminy, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na inwestycje, które były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej w postaci świadczenia usług sanitarnych.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że przedstawione przez nią stanowisko znajduje potwierdzenie we wskazanej wyżej uchwale. Wydatki poniesione na realizację inwestycji służące sprzedaży opodatkowanej realizowanej za pośrednictwem zakładu powinny móc podlegać odliczeniu przez Gminę, gdyż sprzedaż ta stanowi działalność opodatkowaną Gminy. Zdaniem Gminy nie sposób inaczej rozumieć treści uchwały, która znajduje bezpośrednie zastosowanie w odniesieniu do Gminy i infrastruktury służącej świadczeniu usług sanitarnych.

Gminie przysługuje więc pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT.

Podatnikami - na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od 1 kwietnia 2013 r. cytowany wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, otrzymał brzmienie: "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1515 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236 z późn. zm.), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową i inną infrastrukturę sanitarną na terenie Gminy. Zadania z zakresu uzdatniania i dostarczania wody, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie "Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkanowej". Za pośrednictwem Zakładu świadczone są odpłatne usługi dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych m.in. na rzecz mieszkańców Gminy. Zgodnie z treścią Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. 2008.207.1293 z późn. zm., dalej: "PKWiU") usługi te mieszczą się odpowiednio w następujących grupowaniach PKWiU:

* 36.00.20.0, tj. usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych;

* 37.00.11.0, tj. usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Usługi sanitarne są traktowane przez zakład jako opodatkowane VAT i są uwzględniane w deklaracjach VAT-7 składanych przez zakład.

W ramach realizowanego przez Wnioskodawcę planu sukcesywnej rozbudowy infrastruktury sanitarnej na terenie Gminy można wyodrębnić inwestycje (dalej łącznie: "inwestycje", "infrastruktura") powstałe w ramach projektów pn.

* "XXX" (dalej również: "Inwestycja w Cz.");

* "zzz" (dalej również: Inwestycja w W.").

Inwestycja w Cz. została zrealizowana w latach 2009-2013, natomiast inwestycja w W. w latach 2010-2012. Oznacza to, że poszczególne inwestycje zostały oddane do użytkowania odpowiednio w latach 2013 i 2012. W odniesieniu zarówno do inwestycji w Czekanowie, jak również inwestycji w W. ich przekazanie do zakładu nastąpiło bezumownie, nieodpłatnie i bezpośrednio po oddaniu infrastruktury do użytkowania. Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, w chwili dokonywania wskazanych we wniosku wydatków działała w charakterze podatnika. Świadczy o tym w szczególności przeznaczenie infrastruktury sanitarnej do wykonywania działalności opodatkowanej, co zdaniem Gminy stanowi obiektywną okoliczność potwierdzającą ten fakt. Ponadto żadne dokumenty, ani żadne okoliczności/fakty nie wskazują i nie wskazywały na to, aby infrastruktura kiedykolwiek miała być wykorzystywana w inny sposób lub do innych celów. Bezspornym bowiem przy tym jest, że infrastruktura kanalizacyjna służy do świadczenia odpłatnych usług generujących obrót. Przez cały czas od momentu wybudowania infrastruktury - była ona wykorzystywana w ten sam sposób - tj. była wykorzystywana do odprowadzania ścieków przez Gminę za pośrednictwem zakładu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uznania świadczonych za pośrednictwem zakładu budżetowego usług za czynność opodatkowaną podatkiem VAT (niekorzystającą ze zwolnienia od podatku).

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem pytania Wnioskodawcy, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2017 r. sygn. akt II SA/GL 942/16

Istotną okolicznością jest to, że wykonywanie usług sanitarnych stanowi przedmiot opodatkowania w podatku od towarów i usług, w tym wypadku nie występuje zwolnienie podatkowe, a wymiar podatku odbywa się w oparciu o podstawową, 23% stawkę podatkową. Problem braku podatkowej tożsamości pomiędzy Gminą oraz jej zakładem budżetowym został zaś wyeliminowany w oparciu o uchwałę NSA z 26 października 2015 r.t sygn. akt I FPS 4/15, LEX nr 1816107. Warto zauważyć, że sąd administracyjny II instancji odwołał się w niej do wyroku TS UE z 29 września 2015 r., sygn. akt C-276/14, EU:C:2015:635, odnosząc rozważania Trybunału dotyczące podmiotowości podatkowoprawnej jednostek budżetowych (dla celów podatku od towarów i usług) do analogicznego problemu odrębności podatkowoprawnej i samodzielności samorządowych zakładów budżetowych. Przeprowadzone rozważania, oparte również na analizie polskiej ustawy o finansach publicznych oraz poglądów polskiej doktryny prawa budżetowego doprowadziły Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że w świetle kryteriów samodzielności podatnika wskazanych we wcześniej wspomnianym wyroku TS UE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 nie sposób uznać samorządowego zakładu budżetowego za podmiot wykonujący działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz ponoszący ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tej sytuacji, z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez gminę zadań własnych gminy, podatnikiem jest gmina, a nie zakład. Skoro zaś tak, to gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dzieje się tak, ponieważ gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Zważywszy na przedstawione okoliczności i odnosząc je do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację oraz do pytań sformułowanych w tym dokumencie należy za trafne uznać własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Gminę, odnoszącą się do obydwu podniesionych przez nią kwestii. Jest tak tym bardziej, że - jak wyraźnie zaakcentował wnioskodawca - jego pytania dotyczą wyłącznie okresu nieprzedawnionego, w którym możliwe jest dokonanie korekty rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług.

Mając na względzie orzeczenie WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/GL 942/16, jak również wnioski płynące z orzeczenia C-276/14 oraz uchwały I FSP 4/15, należy stwierdzić, że wszelkie czynności dokonywane przez jednostki organizacyjne Gminy powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina, występuje jako podatnik VAT i w konsekwencji czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy (w rozpatrywanej sprawie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) są czynnościami opodatkowanymi Gminy i Gmina zobowiązana jest do wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług sanitarnych opisanych we wniosku.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Jednocześnie, ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia, dla usług dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, w związku z czym, usługi te są opodatkowane stawka 23%.

W konsekwencji stanowisko Gminy, w myśl którego świadczenie usług sanitarnych za pośrednictwem zakładu stanowi niepodlegające zwolnieniu z opodatkowania odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, z tytułu którego podatnikiem jest tylko Gmina, jest prawidłowe.

W kontekście powyższych ustaleń, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, w chwili dokonywania wskazanych we wniosku wydatków działała w charakterze podatnika. Świadczy o tym w szczególności przeznaczenie infrastruktury sanitarnej do wykonywania działalności opodatkowanej. Gmina podała również, że żadne dokumenty, ani żadne okoliczności/fakty nie wskazują i nie wskazywały na to, aby infrastruktura kiedykolwiek miała być wykorzystywana w inny sposób lub do innych celów.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy oraz kierując się oceną prawną wyrażoną w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stanowisko Gminy, w myśl którego, przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków na inwestycje, które były i są wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej w postaci świadczenia usług sanitarnych, jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przedmiotową interpretację wydano w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w którym wskazano, że powstała infrastruktura w ramach realizacji projektu będzie wykorzystywana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej tj. świadczenia usług, które podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w szczególności gdy do będącej przedmiotem wniosku infrastruktury podłączone będą budynki gminnych jednostek organizacyjnych i w związku z tym służyła ona będzie też czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.