0112-KDIL1-1.4012.196.2017.2.RW - Mechanizm odwrotnego obciążenia dla usług transportowych ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) uzupełnionym pismem - brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 4 września 2017 r.) oraz pismem z dnia 30 sierpnia 2017 r. (data wpływu 5 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lub z doliczoną stawką podatku - jest prawidłowe.

W dniu 13 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawiania faktur z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lub z doliczoną stawką podatku. W dniu 4 września 2017 r. wniosek uzupełniono o wskazanie właściwego dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz liczby zaistniałych stanów faktycznych, natomiast w dniu 5 września 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, oraz własnego stanowiska w sprawie, a także potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi transportowe ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody, z operatorem. Woda potrzebna jest do zagęszczania nasypów przy budowie autostrad i dróg. Właścicielem wody jest zleceniodawca. Następną usługą jest zamiatanie dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami, wraz z operatorem. Umowa na te usługi ma charakter: zlecenia na wykonanie usług sprzętem budowlanym.

Wnioskodawca nadmienia, że w odpowiedzi na wniosek złożony w GUS nadano numer na świadczone przez firmę Wnioskodawcy usługi PKWiU 81.29.12.0, PKWiU 36.00.

Od stycznia 2017 r. firmy, z którymi Wnioskodawca współpracuje przyjmują od niego faktury z odwróconym obciążeniem VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1. Podmioty, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje opisane we wniosku czynności pełnią rolę głównego wykonawcy jak i również podwykonawcy.

2. Podmioty, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje wymienione usługi, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

3. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku art. 113 ust. 1,9.

4. W opisie sprawy podano poszczególne czynności:

* usługę transportu wody ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody z operatorem tj. PKWiU 36.00

* usługę zamiatania dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami wraz z operatorem tj. PKWiU 81.29.12.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (we wniosku oznaczone nr 1).

Wnioskodawca chciałby wiedzieć jakie ma pisać faktury, z odwrotnym obciążeniem czy z doliczoną stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, nr PKWiU jest przypisany do wykonywanych usług, a nie do rodzaju spisanej umowy.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że wykonywana usługa klasyfikowana w PKWiU pod symbolem 81.29.12.0 winna zostać opodatkowana VAT w wysokości 8%, natomiast usługa klasyfikowana w PKWiU pod symbolem 36.00 winna zostać opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

W zawartych umowach istnieje również zapis "wykonanie usług sprzętem budowlanym", Wnioskodawca twierdzi również, że nie ma to wpływu na zastosowanie stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych "podzleceń" podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia "podzleconych" usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu "podwykonawca" wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to "firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy".

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

* dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,

* dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi transportowe ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody, z operatorem. Woda potrzebna jest do zagęszczania nasypów przy budowie autostrad i dróg. Właścicielem wody jest zleceniodawca. Następną usługą jest zamiatanie dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami, wraz z operatorem. Umowa na te usługi ma charakter: zlecenia na wykonanie usług sprzętem budowlanym.

Wnioskodawca nadmienia, że w odpowiedzi na wniosek złożony w GUS nadano numer na świadczone przez firmę Wnioskodawcy usługi PKWiU 81.29.12.0, PKWiU 36.00.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że podmioty, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje opisane we wniosku czynności pełnią rolę głównego wykonawcy jak i również podwykonawcy.

Podmioty na rzecz których Wnioskodawca wykonuje wymienione usługi, są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona z podatku - art. 113 ust. 1,9.

W opisie sprawy podano poszczególne czynności:

* usługę transportu wody ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody z operatorem tj. PKWiU 36.00

* usługę zamiatania dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami wraz z operatorem tj. PKWiU 81.29.12.0.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy faktury za ww. usługi powinny być wystawiane przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia, czy też z doliczoną stawką VAT.

W analizowanym przypadku podmioty, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje opisane we wniosku czynności pełnią rolę głównego wykonawcy jak również podwykonawcy. Natomiast usługi świadczone przez Zainteresowanego sklasyfikowane zostały pod symbolami PKWiU 36,00 (usługa transportu wody ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody z operatorem) oraz 81.29.12.0 (usługa zamiatania dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami wraz z operatorem).

Dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, gdy jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz jest świadczona przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje Wnioskodawca nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, wobec powyższego nie znajdzie tu zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast, w myśl art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaką należy zastosować stawkę podatku VAT, jest dokonanie przez Wnioskodawcę prawidłowej klasyfikacji ww. czynności wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Z kolei, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na mocy art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy, faktura powinna zawierać:

Z uwagi na przywołane przepisy należy wskazać, że będące przedmiotem złożonego wniosku - usługi transportu wody ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody z operatorem, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 36.00 - nie zostały wymienione przez ustawodawcę ani w ustawie ani w przepisach wykonawczych do niej, w usługach, które są zwolnione z podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT. Natomiast usługi zamiatania dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami wraz z operatorem, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 81.29.12.0 zostały wymienione w poz. 174 załącznika nr 3 do ustawy ("usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu"), podlegają więc opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Reasumując, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę należy dokumentować fakturami na zasadach ogólnych stosując stawkę 23% VAT (dla usług transportu wody ciągnikami rolniczymi z beczkowozami do przewozu wody z operatorem - PKWiU 36.00) oraz stawkę 8% (dla usług zamiatania dróg dojazdowych i nowo budowanych ciągnikami rolniczymi z zamiatarkami wraz z operatorem - PKWiU 81.29.12.0). Tym samym dla świadczenia powyższych usług nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.