0112-KDIL1-1.4012.181.2019.1.OA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data wpływu 7 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji remontu drogi publicznej w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 7 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji remontu drogi publicznej w oparciu o przepisy art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniu 10 maja 2019 r. o dowód wpłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako: PGL LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2129, z późn. zm.), zwanej dalej "UL" oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. W myśl art. 32 UL, Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Stosownie do art. 32 ust. 2 UL, w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1. Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, zwana dalej także: DGLP;

Odpowiednio do powyższej struktury, model zarządzania PGL LP opiera się na trzech szczeblach:

* Dyrektor Generalny Lasów Państwowych (powoływany i odwoływany przez ministra właściwego do spraw środowiska) kieruje PGL LP (art. 33 UL);

* 17 Regionalnych Dyrekcji Lasów Państwowych, które koordynują działania na ich terytorium;

* 430 nadleśnictw, które prowadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL).

PGL LP zarządza lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość (art. 4 UL). Pojęcie gospodarki leśnej zostało określone w art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ustawy o lasach, nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. W szczególności nadleśniczy:

W sierpniu 2017 r., Nadleśnictwo (zwane także dalej Wnioskodawcą albo Nadleśnictwem) zostało dotknięte klęską huraganu, który wyrządził znaczne szkody w drzewostanach leśnych znajdujących się w zarządzie jednostki. W wyniku huraganu ucierpiały lasy gospodarcze (wielofunkcyjne) oraz lasy pełniące funkcje ochronne (wodochronne, glebochronne, itp.) zaliczone do lasów ochronnych, zatwierdzone decyzją Ministra Środowiska. Uszkodzone lasy były różnowiekowe (uprawy, młodniki, drzewostany dojrzałe) w obowiązującym planie urządzenia lasu na lata 2008-2017 przeznaczone do użytkowania przedrębnego (jest to pozyskiwanie użytków drzewnych w trakcie wykonywania prac pielęgnacyjnych w drzewostanie (czyszczenia i trzebieże); pozyskane użytki przedrębne są produktem ubocznym zasadniczego celu wykonywanych prac, którym jest pielęgnacja drzewostanu) i rębnego (jest to drewno pozyskane z drzewostanów, które osiągnęły dojrzałość rębną; pozyskiwanie drewna może przebiegać z zastosowaniem różnych rębni, których celem obok pozyskania drewna jest przygotowanie powierzchni do odnowienia).

Obszar objęty klęską wyniósł ok. 6.100 ha, czyli ponad 30% powierzchni ogólnej Nadleśnictwa, która wynosi 19.635 ha. Ogromne zniszczenie lasu w wyniku całkowitego powalenia i uszkodzenia drzew wymagało uprzątnięcia przez Wnioskodawcę terenu katastrofy i jak najszybszej sprzedaży drewna celem uniknięcia jego deprecjacji, tj. utraty wartości sprzedażowej. Przy tym, według danych szacunkowych, powierzchnia do całkowitego wycięcia (w celu sprzedaży) i następnie do posadzenia nowych lasów gospodarczych pełniących również funkcję ochronne wynosi ok. 2.000 ha, zaś oszacowana masa uszkodzonego drzewostanu stanowi ok. 650 tys. m³ drewna (masa dotyczy grubizny). Dla porównania wskazać można, iż w warunkach prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, rocznie z całej powierzchni leśnej Nadleśnictwo pozyskiwało (wycinało) około 70 tys. m³ drewna i dokonywało jego sprzedaży (wykonując przy tym 70-90 ha zrębów zupełnych). Pokazuje to skalę zniszczeń oraz działań, jakie należało podjąć aby uprzątnąć z powierzchni leśnej taką ilość drewna, jaką w normalnych warunkach Wnioskodawca pozyskiwałby przez kolejne 9 lat. Całkowite uprzątnięcie powierzchni leśnej z uszkodzonego drewna w celu jego sprzedaży na terenie Nadleśnictwa zaplanowane jest do połowy 2019 r.

Usuwanie skutków huraganu wymagało wywozu wielu transportów drewna z obszaru dotkniętego klęską, które realizowane były zarówno w obszarach leśnych po drogach leśnych, jak też z wykorzystaniem infrastruktury drogowej będącej w zarządzie innych niż PGL LP podmiotów. Wzdłuż dróg zarówno w zarządzie PGL LP jak i innych własności układano pozyskane drewno tworząc potężne masy drewna stosowego, co pozwoliło na sprawny wywóz drewna (dostępność niezależnie od warunków pogodowych).

Poza przejazdami związanymi z transportem drewna, Wnioskodawca musiał korzystać z dróg dojazdowych celem użycia przy cięciu i wywózce drewna ciężkiego sprzętu wielooperacyjnego takiego jak harwestery, forwardery, ciągniki i przyczepy samozaładowawcze. Warunki pracy w terenie dotkniętym nawałnicą są niezwykle trudne i wymagające, bowiem skutkiem przejścia huraganu powstały rumowiska drzew poskręcanych i potrzaskanych, leżące na sobie pnie tworzą ściany sięgające nawet 3-4 metrów wysokości. Tylko w 2017 r., czynności w terenie klęskowym Nadleśnictwa wykonywało 12 brygad ręcznych oraz 15 specjalistycznych zespołów maszynowych. W roku 2018 wykonywało pracę na terenach objętych klęską 17 brygad ręcznych oraz 17 specjalistycznych zespołów maszynowych, a w roku 2019 - 17 brygad ręcznych oraz 1 specjalistyczny zespół maszynowy.

Konieczność uporządkowania zniszczonych w wyniku huraganu lasów, przełożyła się na wykorzystanie wszelkich dostępnych dróg do wywozu drewna. W tym celu, Wnioskodawca zawarł z zarządcami dróg publicznych Porozumienia w zakresie użytkowania tych dróg, do dojazdu do gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na których wykonywane były usługi w zakresie gospodarki leśnej - zagospodarowanie drewna poklęskowego, ręczne i maszynowe usuwanie wiatrołomów i wywrotów. Z uwagi na zakres prac związanych z usuwaniem skutków katastrofy, głównie z wywozem bardzo dużej ilości drewna, gminy nie wprowadziły ograniczeń tonażu oraz dostępności drogi dla ruchu pojazdów ciężarowych świadczących usługi na rzecz użytkownika. Warunkiem udostępnienia dróg gminnych w opisanym zakresie, było zobowiązanie Wnioskodawcy do bieżącego utrzymania dróg, wzmocnienia użytkowanych dróg gruntowych i dokonywania koniecznych konserwacji. Po zakończeniu prac związanych z usuwaniem skutków huraganu, Nadleśnictwo dodatkowo zobligowane jest do naprawy, przywracającej co najmniej stan techniczny dróg w chwili ich udostępnienia (na podstawie protokołu inwentaryzacyjnego podpisanego przed rozpoczęciem użytkowania dróg).

Efektem intensywnej eksploatacji ciągów komunikacyjnych przez tabor samochodowy, było zniszczenie wielu odcinków dróg znajdujących się zarówno we władaniu Lasów Państwowych (drogi leśne), jak i innych podmiotów, w tym gmin.

W celu udostępnienia zniszczonych powierzchni przez huragan obszarów w pierwszej kolejności dokonano udrożnienia dróg zarówno w zarządzie PGL LP (drogi leśne) jak i dróg publicznych. Udrożnienie dróg o łącznej długości ok. 180 km pozwoliło na dojazd do osad, naprawę uszkodzonej infrastruktury energetycznej, w dalszej kolejności dojazd do powierzchni objętych klęską celem uprzątnięcia z drzew połamanych i przewróconych. Usuwano też drzewa uszkodzone które przetrwały huragan i wciąż stoją, ale są nadłamane, pochylone lub przeszkadzają w pracach gospodarczych. Kolejnym etapem prac na klęskowisku było uprzątniecie powierzchni z odpadów eksploatacyjnych jak i z karpin, co pozwoliło na przygotowanie gleby. Przygotowanie powierzchni pod odnowienia (sadzenie lasu) na powierzchniach poklęskowych polega na melioracjach agrotechnicznych, oraz mechanicznym przygotowaniu gleby. Przygotowane na szkółce sadzonki wprowadza się na powierzchnie poprzez sadzenie w jamkę lub szparę. Jesienią 2018 r. Nadleśnictwo odnowiło 14 ha powierzchni poklęskowych takimi gatunkami jak dąb i sosna. Natomiast w roku 2019 Nadleśnictwo odnowi 250 ha, a w kolejnych latach planuje corocznie prowadzić odnowienia na powierzchni ok. 400 ha. Działanie takie jest konieczne z kilku powodów opisanych niżej.

Oczyszczenie i uporządkowanie terenu poklęskowego, ma na celu przede wszystkim zmniejszenie strat gospodarczych spowodowanych huraganem. Wywożone stąd drewno jest przez Wnioskodawcę sprzedawane. Surowiec pozyskany ze zniszczonych drzew nie jest jednak pełnowartościowy (z uwagi na uszkodzenie struktury drewna), a jego jakość, a zatem i wartość użytkowa może się dalej obniżać w efekcie oddziaływania czynników atmosferycznych oraz rozwoju szkodników owadzich i grzybów. Dlatego konieczne było w takiej sytuacji wdrożenie jak najszybszych działań, celem wywiezienia drewna z lasu. Do grudnia 2017 r. wycięto 139 tys. m³ drewna z Nadleśnictwa, z czego na ponad połowę tj. ok 72 tys. m³ Nadleśnictwo znalazło nabywców i wywiozło z lasów. W 2018 r. wycięto 380 tys. m³ drewna z powierzchni klęskowych, z czego sprzedano 356 tys. m³ drewna. W roku 2019 planuje się wycięcie ok. 20-30 tys. m³ z powierzchni dotkniętych huraganem. Realizowana sprzedaż drewna ze wspomnianych powierzchni w okresie od I.01 2019 r. do dnia 17 kwietnia 2019 r. jest na poziomie 83 tys. m³ (drewno poklęskowe pozyskane w 2018 r. i 2019 r.). Szacunkowo Nadleśnictwo uzyskało przychód ze sprzedaży drewna pochodzącego z terenów objętych klęską odpowiednio w roku: 2017 - 12 979 498,62 zł, 2018 - 58 936 077,98 zł, 2019 (od 1 stycznia 2019 r. do dnia 17 kwietnia 2019 r.) - 12 195 153,67 zł.

Aspekt ekonomiczny oczyszczania spustoszonej przez żywioł powierzchni lasu, jest też istotny przy działaniach związanych z odnową drzewostanu, bowiem obsadzanie spustoszonych huraganem obszarów służy nie tylko odbudowie naturalnych funkcji lasu, przywróceniu zachwianej równowagi biologicznej, ale ma też znaczenie dla gospodarki leśnej prowadzonej przez Wnioskodawcę w zakresie pozyskania i sprzedaży pełnowartościowego drewna w przyszłości.

Ponadto, uszkodzone powierzchnie sprząta się w celu ochrony lasu, by zapobiegać rozwojowi szkodników lub powstawaniu pożarów w miejscach nagromadzenia łatwopalnego materiału. Podejmowane prace służą także względom bezpieczeństwa publicznego.

Po zakończonych pracach porządkowych, na podstawie Decyzji Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych w sprawie uszczegółowienia nadzwyczajnego postępowania dotyczącego wykorzystania środków związanych z funduszem leśnym, przeznaczonych na koszty udrażniania dróg publicznych w zakresie wspomagania administracji publicznej, w związku z wystąpieniem stanu siły wyższej o zasięgu ponadlokalnym (dalej jako: "Decyzja"), Nadleśnictwo zamierza korzystając ze środków funduszu leśnego wyremontować, uszkodzone głównie przez Nadleśnictwo (drogi na czas wywozu drewna nie były zamknięte dla ruchu publicznego - udział procentowy uszkodzeń spowodowanych przez LP nie jest możliwy do wyliczenia) w trakcie wywozu drewna, drogi publiczne. Stosownie do powołanej Decyzji, koszty udrażniania dróg publicznych i wspomagania administracji publicznej traktuje się jako wspólne przedsięwzięcie Lasów Państwowych i jednostek administracji publicznej.

U podstaw wykorzystania środków związanych z funduszem leśnym legło założenie, że jest to dopuszczalne w gospodarczo uzasadnionych przypadkach, przy pozostawaniu w związku z prowadzoną działalnością leśną (gospodarczą), mając na względzie efekty prowadzonej przez LP gospodarki leśnej na obszarach objętych klęską, do realizacji której niezbędne są działania polegające na udrażnianiu dróg publicznych. W przypadku, gdy stan dróg publicznych determinuje możliwości sprzedaży produktów gospodarki leśnej lub ma wpływ na dostępność tych produktów, DGLP, jako dysponent środków funduszu, dopuszcza uznanie racjonalności finansowania odbudowy, przebudowy lub istotnego odtworzenia drogowej infrastruktury technicznej z wykorzystaniem środków funduszu leśnego.

Mając powyższe na uwadze, przyjęty w PGL LP tryb pozyskania środków z funduszu leśnego na finansowanie określonej inwestycji w zakresie przebudowy (modernizacji) lub istotnego odtwarzania (remontu) drogowej infrastruktury technicznej, wymaga szczegółowego uzasadnienia wniosku, co do konieczności wykonania danej drogi, w tym uzasadnienia, że realizacja przedsięwzięcia publicznego będzie stanowiła wykonanie udrażniania dróg samorządowych w obrębie klęskowiska oraz wykazania, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy z przewidywanym przebiegiem użytkowania lasu w tym obszarze. Zasadność wniosku podlega szczegółowej analizie oraz weryfikacji przez RDLP która następnie przesyła ten wniosek do akceptacji DGLP.

Z uwagi na zniszczenie dróg gminnych oraz powiatowych, spowodowane wywozem drewna z terenów objętych klęską żywiołową, dla prowadzenia przez Wnioskodawcę prawidłowej gospodarki leśnej obecnie i w przyszłości konieczne jest odtworzenie (remont) następujących dróg publicznych:

Ponadto wymagają naprawy drogi w powiecie X oraz powiecie Y (na podstawie wcześniej przyznanych środków).

Przejezdność wymienionych dróg jest czynnikiem istotnym dla realizacji wywozu drewna, a co za tym idzie determinuje sprzedaż tego surowca, pozyskiwanego z obszaru Nadleśnictwa. Na dzień dzisiejszy stan dróg publicznych w rejonie dotkniętym huraganem znacząco utrudnia korzystanie z tych dróg przez społeczeństwo jak również wykonywanie transportu drewna znacząco ograniczając dostępność produktów gospodarki leśnej, a także dostęp do powierzchni leśnych celem odtworzenia zniszczonego drzewostanu.

Nadleśnictwo wystąpiło do DGLP o sfinansowanie w 100% kosztów przedmiotowych inwestycji drogowych w kwocie bez podatku VAT podlegającego odliczeniu, uzyskując akceptację na uruchomienie środków funduszu leśnego na realizację zadania. Tak więc DGLP ma sfinansować Nadleśnictwu realny koszt inwestycji drogowej, a takim jest koszt po uprzednim odliczeniu podatku naliczonego w jego kwocie możliwej do odliczenia.

Z racji ponoszenia przez Wnioskodawcę pełnych kosztów wykonania planowanego przedsięwzięcia, Nadleśnictwo będzie pełniło rolę Inwestora wiodącego i zostanie obciążone fakturą VAT za wykonane prace.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją inwestycji drogowej wskazanej powyżej w pkt 1 (chodzi o drogę gminną w Leśnictwie A). Wnioskodawca zawrze umowę z właścicielem i zarządcą drogi - Gminą i zgodnie z przewidywanymi warunkami umowy, Gmina umożliwi Wnioskodawcy bezterminowo korzystanie z drogi objętej zadaniem, w zakresie związanym z prowadzeniem gospodarki leśnej. Nadto, w umowie przewidziany będzie ewentualny zwrot przez Gminę Wnioskodawcy nakładów na inwestycję poniesionych ze środków funduszu leśnego, na wypadek decyzji Gminy uniemożliwiającej korzystanie w przyszłości z opisanej drogi przez Wnioskodawcę, w zakresie, jakim to korzystanie jest niezbędne dla prowadzenia przez Nadleśnictwo efektywnej gospodarki leśnej.

Remont przedmiotowej drogi publicznej gminnej o nawierzchni betonowej oraz z tłucznia kamiennego będzie głównie polegał na uzupełnieniu nawierzchni kruszywem drogowym oraz ułożeniu nawierzchni grysowo-żwirowo-asfaltowej i nawierzchni asfaltowej. Poprawa tej drogi determinuje możliwość dostępu i sprzedaży produktów gospodarki leśnej przez Nadleśnictwo.

Planowane prace związane z remontem drogi będą następujące:

* mechaniczne oczyszczenie nawierzchni betonowej;

* skropienie powierzchni betonowej emulsją asfaltową;

* ułożenie na powierzchni betonowej siatki asfaltowej antyspękniowej;

* ułożenie dolnej warstwy podbudowy z tłucznia kamiennego 0/63 mm o grubości 20 cm na mijankach (8 szt.);

* wzmocnienie całej nawierzchni tłuczniem łamanym 0/31,5 mm o grubości 10 cm;

* skropienie podbudowy emulsją asfaltową;

* ułożenie nawierzchni grysowo-żwirowo-asfaltowej o grubości 3 cm;

* skropienie warstwy wiążącej emulsją asfaltową;

* ułożenie warstwy ścieralnej z nawierzchni asfaltowej o grubości 4 cm;

* wykonanie poboczy obustronnych z tłucznia kamiennego 0/31,5 mm o szerokości 0,5 m na całej długości trasy;

* wykonanie płytkich rowów odparowujących;

* wykonanie barier ochronnych przy dwóch przepustach.

Wykonanie przedsięwzięcia odtworzy infrastrukturę zniszczoną podczas wywozu drewna z terenów poklęskowych, zapewni należyte warunki eksploatacyjne, polepszy możliwości dojazdu transportu leśnego do wywozu drewna z terenów poklęskowych oraz umożliwi magazynowanie drewna.

Łączna długość drogi publicznej: 3,8 km, w tym:

* droga o nawierzchni betonowej - gmina - 1,4 km,

* droga o nawierzchni tłuczniowej - gmina - 2,4 km

Przedsięwzięcie ma charakter stały i umożliwi istotne odtworzenie drogowej infrastruktury technicznej.

Drzewostany przylegające do drogi gminnej były głównie monolitami sosnowymi w różnym wieku. Po przejściu huraganu pozostało jedynie kilka kęp.

W kolejnych latach na terenach przylegających do wspomnianej drogi będą miały miejsce prace zmierzające do odtworzenia zniszczonego drzewostanu tj. melioracje agrotechniczne, mechaniczne przygotowanie gleby, jak i sadzenie lasu, a następnie pielęgnacja młodego pokolenia lasu. Nadleśnictwo począwszy od 2018 r. planuje odtworzyć 2000 ha lasu. Skład gatunkowy odnawianych drzewostanów będzie dostosowany do warunków glebowo-siedliskowych na tym terenie tj. głównym gatunkiem lasotwórczym będzie sosna z innymi gatunkami pełniącymi rolę domieszki takimi jak brzoza, dąb, buk, świerk, modrzew oraz gatunkami biocenotycznymi - których zadaniem będzie poprawienie bazy żerowej zwierzyny, gatunki nektarodajne, urozmaicające krajobraz, takie jak jabłoń, grusza, czereśnia, śliwa ałycza i inne.

Powyższy opis wskazuje, że w tym obszarze realizowane będą zabiegi gospodarcze, aż do uzyskania wieku drzewostanu nadającego się do pozyskania i sprzedaży. Co oznacza, że prace leśne związane ze sprzedażą drewna, wywozem, pozyskaniem drewna energetycznego i karpy oraz prace związane z melioracjami, odnowieniem powierzchni będą kontynuowane w latach następnych. Na powierzchniach przylegających do przedmiotowej drogi pozostały w niewielkiej ilości kępy.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT oraz prowadzi działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 UVAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT Wnioskodawca prowadzi sprzedaż produktów z gospodarki leśnej opodatkowanej podatkiem VAT (głównie drewna ale również sadzonek, szyszek, nasion, choinek, kory, igliwia, zwierzyny), dokonuje sprzedaży środków trwałych opodatkowanej VAT i zwolnionej od VAT. Ponadto, Nadleśnictwo odpłatnie świadczy usługi opodatkowane podatkiem VAT takie jak: organizacja polowań (tj. usługi turystyki w ramach Ośrodka Hodowli Zwierząt), odpłatna służebność przesyłu, usługi wynajmu kwater turystycznych. Nadleśnictwo wykonuje także czynności zwolnione z podatku VAT takie jak, np. dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca, jako czynny podatnik VAT może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nadleśnictwo w zakresie realizowanych zadań wykonuje również czynności, które są wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, czyli czynności, które nie zostały wymienione w art. 5 ust. 1 UVAT (tzw. cele "statutowe"). To wynika z tego (wyłączenie określonych działań Nadleśnictwa z zakresu obowiązywania ustawy o VAT), iż w tym zakresie Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a tylko takowa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Cele innej działalności (tzw. statutowej) Nadleśnictwa zostały zdefiniowane w art. 7 UL. Chodzi tutaj przykładowo o:

Nadleśnictwo wskazuje, że w przypadku dokonywania zakupów towarów i usług związanych zarówno z działalnością gospodarczą jak również z działalnością inną niż gospodarcza (statutową) odlicza podatek VAT zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a UVAT, który stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. tej ustawy, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego do odliczenia oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji" (zwanym dalej prewspółczynnikiem). Stosowany przez Nadleśnictwo sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) odpowiada specyfice wykonywanej przez Nadleśnictwo działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prewspółczynnik zdaniem Nadleśnictwa spełnia kryteria określone w art. 86 ust. 2b UVAT tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Dodatkowo Nadleśnictwo chciałoby podkreślić, że stosownie do postanowień art. 50 ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej, i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów oraz otrzymują dopłatę z Funduszu Leśnego. Nadleśnictwo nie otrzymuje dotacji z budżetu państwa na prowadzenie działalności. Przychody ze sprzedaży drewna w 2018 r. wyniosły 53 292 600,00 PLN i zostały przeznaczone na koszty działalności Nadleśnictwa, ponadto uzyskując przychody opodatkowane z tytułu dzierżaw gruntów i nieruchomości, odpłatnej służebności przesyłu, usług dzierżaw i wynajmu w wysokości: 448 704,42 zł. W świetle natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 lit. a Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. z 1994 r. Nr 134, poz. 692 z późn. zm.) w Lasach Państwowych w ramach sprawowanego zarządu jest prowadzona działalność gospodarcza, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, w której wyróżnia się działalność podstawową obejmującą m.in. urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu oraz utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych. Zgodnie natomiast z § 3 rozporządzenia działalność Nadleśnictwa będącego jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (PGL LP) jest prowadzona na podstawie rachunku ekonomicznego.

Jak już wyżej wskazano przeprowadzenie remontu drogi należącej do Gminy na koszt Nadleśnictwa zapewni korzystanie w przyszłości z opisanej drogi przez Wnioskodawcę, w zakresie, jakim to korzystanie jest niezbędne dla prowadzenia przez Nadleśnictwo efektywnej gospodarki leśnej - tymi drogami będzie się mógł odbywać transport sprzętu do pozyskiwania drewna, oraz transport pozyskiwanego i sprzedawanego przez Nadleśnictwo drewna jak również transport związany z przyszłymi zabiegami gospodarczymi i odnowieniami drzewostanów. Tymi drogami będzie miał miejsce, co oczywiste, także transport towarów i osób, w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę działalności statutowej (czyli niepodlegającej UVAT) - np. będą jeździły samochody Nadleśnictwa w związku z ochroną lasów/zwierząt (w ramach dojazdu do lasów, gdzie ta ochrona ma miejsce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji opisanego w stanie faktycznym remontu drogi publicznej położonej w Gminie tj. droga gminna w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, to jest o podatek naliczony obliczony "prewspółczynnikiem"?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ocenie Nadleśnictwa nie przysługuje mu w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z remontem drogi publicznej opisanym w stanie faktycznym, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT czyli przy zastosowaniu prewskaźnika. Zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów/usług potrzebnych do remontu drogi publicznej w gminie M opisanej w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Do fundamentalnych zasad VAT należy jego neutralny charakter. Zgodnie z tą regułą podmiot niebędący konsumentem danego towaru lub usługi nie ponosi ciężaru VAT. Innymi słowy, podatkiem tym obciążany jest jedynie końcowy konsument. Zasada ta realizowana jest poprzez mechanizm odliczenia VAT.

Zgodnie z UVAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia tego podatku w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ta konstrukcja jest wypracowana przez prawo wspólnotowe.

Potrącalność podatku VAT, a tym samym neutralność podatku zapewnia właśnie art. 86 ust. 1 UVAT. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że nabyte towary i usługi muszą mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie precyzuje on jednak charakteru tego związku. Dokonując zatem wykładni wskazanego przepisu należy nadać mu taki sens, który pozwoli na zachowanie podstawowej i najistotniejszej cechy tego podatku, jaką jest właśnie jego neutralność dla podatnika. W praktyce oznacza to, że brak jest podstaw do różnicowania prawa do odliczenia w przypadku nabytych towarów/usług, które w sposób pośredni wpływają na działalność gospodarczą. Wobec tego przyjąć należy, że każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości winien być uwzględniany przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o naliczony przy nabyciu towarów i usług i tylko wówczas bowiem będzie możliwa realizacja tego postulatu (neutralności podatku VAT).

W tym zakresie Wnioskodawca wskazuje wyroki w których sądy administracyjne potwierdzają prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które nie pozostawały w bezpośrednim związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT:

* "W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych, wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą - prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 2010 r., sygn. I FSK 1834/09;

* " (...) wydatki poniesione na badanie śródrocznych i rocznych sprawozdań finansowych, przeprowadzone w celu zwiększenia kapitału spółki w wyniku wprowadzenia akcji na Giełdę Papierów Wartościowych, należy uznać za wydatki stanowiące część ogólnych kosztów spółki, które spełniają tym samym wymogi określone w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Występuje tutaj związek pośredni polegający na tym, że środki pozyskane poprzez emisję akcji posłużą do zwiększenia w przyszłości sprzedaży podlegającej opodatkowaniu" - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 maja 2009 r. sygn. I SA/Kr 1576/08.

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2011 r. sygnatura akt I FSK 359/10, gdzie Sąd ten uznał nawet odliczenie podatku naliczonego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, gdzie związek ten jest ewidentnie pośredni.

Ponadto, pojęcie związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi było przedmiotem rozstrzygnięć TSUE. W orzeczeniu w sprawie C-465/03 Kretztechnik Trybunał uznał, że środki zgromadzone przez spółkę w wyniku podniesienia kapitału miały niewątpliwie służyć prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku, z czym wydatki związane z emisją akcji powinny stanowić część ogólnych kosztów działalności i jako takie są uwzględnione w cenie dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Zdaniem TSUE spółce jako podatnikowi powinno w takim przypadku przysługiwać prawo do odliczenia VAT związanego z tą czynnością. Z kolei w orzeczeniu z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc, TSUE stwierdził, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działalności, koszty te mogą bowiem być przypisane do działalności podatnika (podwyższają wartość sprzedaży opodatkowanej VAT), a zatem powinny być odliczalne dla potrzeb VAT.

Skoro w przypadku Wnioskodawcy istnieje bezpośredni, jak i pośredni związek zakupów towarów/usług potrzebnych do remontu drogi publicznej położonej w Gminie M z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną podatkiem VAT, czyli sprzedażą drewna (ewentualnie innych produktów leśnych z podatkiem VAT), to niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem pozytywna przesłanka do odliczenia podatku naliczonego wynikająca z art. 86 ust. 1 UVAT.

Innymi słowy, zdaniem Wnioskodawcy, zakupy towarów/usług, które Nadleśnictwo będzie zobowiązane poczynić celem wykonania remontu drogi gminnej będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT w zakresie sprzedaży drewna, dlatego też Wnioskodawca może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 UVAT. Zachodzi tutaj bowiem klasyczny związek przyczynowo-skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego w art. 86 ust. 1 UVAT tj.:

Tak więc w świetle powyższego, remontowanie przedmiotowych dróg wiąże się z zabezpieczeniem warunków prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie pozyskiwania i sprzedaży drewna - ponieważ te działania zabezpieczą transport sprzętu do pozyskiwania drewna, jak i samego drewna do nabywcy. Wykonanie tego remontu drogi jest zatem wprost powiązane z podejmowaniem przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych, ponieważ bez pozyskania i transportu drewna (jako towaru na gruncie UVAT) nie jest możliwe w ogóle wykonanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jednakże, w ocenie Nadleśnictwa przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że o bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy - bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym przyczyniają się do dokonywania dostaw opodatkowanych VAT. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów/usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzić trzeba, iż wydatki związane z zakupami dotyczącymi remontu drogi w Gminie posłużą zarówno (jednocześnie) działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowanej podatkiem VAT (sprzedaż drewna), jak i czynnościom nieopodatkowanym podatkiem VAT (wykonywaniu funkcji statutowych nałożonych UL). To uzasadnia odliczenie podatku naliczonego proporcjonalnie, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika - ponieważ nie jest możliwa bezpośrednia alokacja tych wydatków ani do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ani do czynności innych niż związanych z działalnością gospodarczą nieopodatkowanych podatkiem VAT (celów statutowych). Każdy z tych wydatków będzie służył jednocześnie obu grupom tych czynności (co jest całkowicie logiczne), a co uzasadnia zastosowanie omawianego prewspółczynnika. Innymi słowy, skoro drogą po remoncie będą jeździły pojazdy zarówno w związku z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna (czyli w związku z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT), jak i w związku z wykonywaniem przez Wnioskodawcę tzw. celów statutowych, to odliczenie podatku naliczonego od omawianych zakupów musi się odbyć z zastosowaniem prewspółczynnika.

Takie działanie zapewni realizację podstawowego postulatu związanego z odliczaniem podatku naliczonego - zostanie odliczone tyle podatku naliczonego ile będzie go związane z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Nadleśnictwo.

Reasumując, mając na uwadze argumenty przedstawione powyżej, dokonywane przez Nadleśnictwo czynności służące naprawie ciągów komunikacyjnych po klęsce (zniszczone głównie podczas wywozu drewna podlegającego sprzedaży) - dróg wykazują związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę opodatkowaną podatkiem VAT.

Zatem niewątpliwie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków z tym związanych. Spełniona jest bowiem przesłanka do odliczenia podatku naliczonego, wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy VAT - bowiem tymi drogami wywożone było i w przyszłości będzie drewno, które następnie odsprzedano i które w przyszłości będzie sprzedawane. W konsekwencji uznać należy, że poniesione koszty naprawy drogi, są wykorzystywane do wykonywania przez Nadleśnictwo czynności opodatkowanych w zakresie pozyskania i sprzedaży drewna bowiem zachodzi tutaj klasyczny związek przyczynowo - skutkowy wymagany dla odliczenia podatku naliczonego, tj.:

W wyroku TSUE z 8 listopada 2012 r. w sprawie Finanzamt Hildesheim przeciwko BLC Baumarkt GmbH & Co. KG C-511/10, Sąd wskazał, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej oraz działalności o innym charakterze, odliczenie VAT od wydatków związanych z obu rodzajami czynności powinno zostać ustalone w odpowiedniej proporcji, bowiem celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TS przedstawił również w sprawie Securenta, C-437/06, pkt 37).

Dlatego wyliczenie podatku naliczonego do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem towarów i usług służących realizacji opisanego w stanie faktycznym remontu drogi publicznej położonej w Gminie jako związanych jednocześnie z działalnością gospodarczą Nadleśnictwa (w opisany wyżej bezpośredni sposób), jak i z działalnością statutową Nadleśnictwa wynikającą z art. 7 ustawy o lasach, musi nastąpić przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UVAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Dodatkowo, tut. organ wyjaśnia, iż wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrywane są w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.