0112-KDIL1-1.4012.145.2018.1.PS - Wyłączenie z VAT odpłatnego udostępnienia dworca i przystanków komunikacyjnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 6 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia dworca i przystanków komunikacyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 6 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności odpłatnego udostępnienia dworca i przystanków komunikacyjnych. Wniosek uzupełniono w dniu 12 marca 2018 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina podpisała umowy cywilno-prawne z przedsiębiorstwami przewozowymi, będącymi również czynnymi podatnikami VAT, zajmującymi się odpłatnym przewozem osób. Przedmiotem zawartych umów jest odpłatne udostępnianie przez Gminę przewoźnikom dworca i przystanków komunikacyjnych. Zapisy zawartych umów przewidują m.in. rozliczenie płatności z tytułu udostępnienia dworca i przystanków komunikacyjnych w oparciu o faktury VAT wystawione przez Gminę. Opłaty z tytułu udostępnienia ustalone zostały przez strony umowy na podstawie uchwały Rady Miejskiej w sprawie ustalenia stawek opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest Gmina, gdzie wskazano, że wynoszą one 0,05 zł za jedno zatrzymanie pojazdu przewoźnika na przystanku komunikacyjnym i 1 zł za jedno zatrzymanie pojazdu przewoźnika na dworcu. Gmina zgodnie z interpretacją indywidualną wystawia dla przewoźników faktury VAT ze stawką podatku VAT 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy opłaty za korzystanie z przystanków komunikacyjnych i dworca wskazane w art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym są opodatkowane podatkiem VAT od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, 11 lutego 2013 r. uzyskał on interpretację indywidualną, zgodnie z którą odpłatność za przystanki komunikacyjne opodatkował. Z upływem czasu zmieniało się orzecznictwo sądów, dlatego też Gmina zwraca się ponownie z zapytaniem o opodatkowanie opłat za korzystanie z przystanków komunikacji miejskiej należących do Gminy. Z dniem 1 marca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym. Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy, za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad. W ocenie Wnioskodawcy mimo, iż opisane wyżej opłaty pobierane są na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych pomiędzy jednostką samorządu terytorialnego a właściwym przedsiębiorstwem, a nie na drodze administracyjnej, gdyż to ostatnie rozwiązanie wymagałoby wyraźnego umocowania w ustawie, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów, a zwłaszcza I FSK 2152/15 wnioskujący uważa, iż opłaty za przystanki komunikacyjne nie podlegają ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcia dostawa towarów oraz świadczenie usług zostały zdefiniowane w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania VAT - jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów, to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług.

Istotą stosunku świadczenia jest każde zachowanie się na rzecz innej osoby (podmiotu). Świadczenie jest zatem dwustronnym stosunkiem prawnym i wymaga podmiotu pełniącego rolę odbiorcy (konsumenta świadczenia, nabywcy usługi) oraz podmiotu świadczącego (wykonującego czynności, świadczącego usługę). Tak więc określone ustawą "świadczenie na rzecz" obejmuje świadczenie na rzecz skonkretyzowanych, a nawet zindywidualizowanych podmiotów (ostatecznych konsumentów).

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina, jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina podpisała umowy cywilno-prawne z przedsiębiorstwami przewozowymi, będącymi również czynnymi podatnikami VAT, zajmującymi się odpłatnym przewozem osób. Przedmiotem zawartych umów jest odpłatne udostępnianie przez Gminę przewoźnikom dworca i przystanków komunikacyjnych. Opłaty z tytułu udostępnienia ustalone zostały przez strony umowy na podstawie uchwały Rady Miejskiej.

Zatem rozstrzygnięcie powyższego problemu wymaga ustalenia czy Wnioskodawca w zakresie ww. czynności odpłatnego udostępnienia dworca i przystanków działa jako organ władzy publicznej, a w konsekwencji czy w tej sytuacji znajdzie tu zastosowanie przepis art. 15 ust. 6 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast na mocy art. 6 ust. 1 ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W rozpatrywanej sprawie należy przywołać również przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2136, z późn. zm.).

I tak, zgodnie z art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej "organizatorem", właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, do zadań organizatora należy:

W myśl art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 cyt. ustawy, organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

* zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

* określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów (pkt 6).

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy ustawy o publicznym transporcie zbiorowym wprowadzają pojęcie operatora publicznego transportu zbiorowego, przez którego w świetle art. 4 ust. 1 pkt 8 tejże ustawy rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem (art. 16 ust. 2 ustawy).

W przepisie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, przewidziano również możliwość pobierania przez jednostkę samorządu terytorialnego opłat za korzystanie przez operatorów i przewoźników z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których jest właścicielem albo zarządzającym, z tym, że stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na: utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz realizację zadań określonych w art. 18 - w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że w przypadku gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi - w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym - opłatę za korzystanie z dworca i przystanków komunikacyjnych, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07). Zatem wyłączenie, o którym mowa jest wyłączeniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym, następuje wówczas, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

Pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie. Poszukując cech identyfikujących takie podmioty, w odróżnieniu od innych uczestników obrotu gospodarczego będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zasadne jest odwołanie się do postanowień art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), zwanej dalej Konstytucją RP, samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z art. 163 Konstytucji RP wynika z kolei, że samorząd wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Przepisy te pozwalają na usytuowanie jednostek samorządu terytorialnego obok innych organów władzy publicznej, co w istocie czyni je takimi organami, przy spełnieniu przesłanek przedmiotowych. Samorząd terytorialny wykonuje zadania administracji publicznej niezastrzeżone do kompetencji innych organów władzy państwowej. W tych działaniach organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, które są właściwe dla władzy państwowej.

Za stanowiskiem tym przemawia też analiza treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Wynika z niej bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. o sygn. akt I FSK 1644/13, odwołując się do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L z 13 czerwca 1977 r., dalej: VI Dyrektywa), jednoznacznie stwierdził, że organy władzy o charakterze krajowym, regionalnym i lokalnym i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, "że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego".

Dodatkowo należy zauważyć, że gmina nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że czynności prawne polegające na udostępnianiu dworca i przystanków na rzecz przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg.

W konsekwencji należy wskazać, że Wnioskodawca - jako jednostka samorządu terytorialnego - spełnia obie przesłanki wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy. Zatem pobieranie przez Gminę opłat za korzystanie z dworca i przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów. Tak więc w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, Gmina nie jest w tym przypadku podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podsumowując, czynność odpłatnego udostępnienia przystanków komunikacyjnych i dworca nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Wnioskodawca w tym zakresie nie jest podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.