0112-KDIL1-1.4012.145.2017.2.SJ

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z 5 czerwca 2017 r. (data wpływu 9 czerwca 2017 r.) oraz pismem z 17 lipca 2017 r. (data wpływu 17 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania zbycia przez Gminę w drodze aportu Działki oraz

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia Działki.

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia przez Gminę w drodze aportu Działki oraz zwolnienia od podatku czynności zbycia Działki. Wniosek uzupełniono 9 czerwca 2017 r. o wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń oraz 17 lipca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina. (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest większościowym udziałowcem Z sp. z o.o. (dalej: Z lub Spółka).

Gmina planuje przekazanie aportem do Z nieruchomości oznaczonej jako działka nr 10/17, w o powierzchni 134 m² (dalej: Działka), której jest właścicielem. Dla przedmiotowej Działki Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Gmina nabyła Działkę na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody (...).

Działka położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów przemysłowych, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej. Działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem 4US - tereny zabudowy usług sportu, rekreacji i kultury.

Działka zajęta jest w części na wyłożony kostką brukową parking (dalej: Parking), a w pozostałej części na drogę i tzw. zieleń niską. Parking jest udostępniany zainteresowanym nieodpłatnie. Parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przy budowie Parkingu.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1. Poniosła nakłady na wybudowanie Parkingu na Działce 10/17 w obr. 1026 przed 2004 r.

2. Od 18 czerwca 2003 r. do 28 grudnia 2016 r. przedmiotowa Działka przekazana była nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu (samorządowa instytucja kultury) w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej. Od 29 grudnia 2016 r. nieruchomość jest ogólnodostępna - Gmina nie wykorzystuje jej do działalności gospodarczej.

3. Na pytanie tut. organu: "Czy Parking i droga znajdujące się na Działce będące przedmiotem zbycia były/są wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług?" Wnioskodawca odpowiedział: "Nie. Parking i droga były wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT".

4. Gmina poniosła nakłady na wytworzenie drogi. Od poniesionych wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

5. Zgodnie z opinią (...) Radcy prawnego z 10 kwietnia 2017 r., plac postojowy (parking) można uznać za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z ustawą prawo budowlane drogi są zaklasyfikowane jako obiekty liniowe, a te z kolei są zaliczone do budowli.

6. Według posiadanej dokumentacji księgowej w trakcie użytkowania Parkingu i drogi Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy rozważane przez Gminę zbycie Działki w drodze aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT)?

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy zbycie to stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina stoi na stanowisku, zgodnie z którym rozważane przez nią zbycie Działki w drodze aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, że zbycie to stanowi czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad 1.

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona stanowić (i) czynność opodatkowaną w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zgodnie z kolei z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle powyższych przepisów, sprzedaż nieruchomości stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W rezultacie, w celu określenia czy zbycie Działki zabudowanej Parkingiem przez Gminę będzie podlegało opodatkowaniu VAT konieczna jest weryfikacja czy Gmina występuje jako podatnik VAT w związku z tą transakcją. Należy jednocześnie podkreślić, że warunkiem opodatkowania VAT danej transakcji nie jest bycie podatnikiem VAT w ogóle, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji.

Definicja podatnika podatku VAT znajduje się w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przy dokonywaniu oceny statusu prawnopodatkowego jednostek samorządu terytorialnego w zakresie transakcji dotyczących dysponowania mieniem komunalnym istotne znaczenie ma postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) wydane 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina (...) (dalej: Postanowienie) oraz wydany w tej samej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również: NSA) z 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1547/14.

W Postanowieniu Trybunał wskazał, że dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywa VAT) "należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę (...); o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy".

Biorąc pod uwagę wskazówki Trybunału, NSA uznał, że dokonując zbycia mienia komunalnego nabytego nieodpłatnie jednostka samorządu terytorialnego nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem transakcja ta nie podlega opodatkowaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku podkreślił, że zbywane przez gminę mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. gmina pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie. Ponadto towary stanowiące przedmiot dostawy zostały nabyte z mocy prawa lub pod tytułem darmym (darowizna, spadkobranie), a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli gminy, natomiast wykonywanie jedynie funkcji właścicielskich nie przynosi żadnych wymiernych korzyści zarówno tworzącym wspólnotę samorządową mieszkańcom, jak i samej gminie. Samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, że konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Dokonując dostawy takiego mienia, gmina może działać w zamiarze uniknięcia ponoszenia wydatków związanych z posiadaniem rzeczy, które nabyła wbrew swojej woli i których z obiektywnych przyczyn nie jest w stanie w żaden sposób spożytkować.

Przekładając powyższe wnioski na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że Gmina sprzedając/zbywając w drodze aportu do Spółki Działkę zabudowaną Parkingiem nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Działka została nabyta przez Gminę w z mocy prawa (w drodze decyzji komunalizacyjnej), a Parking posadowiony na Działce nigdy nie był wykorzystywany do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, zbycie w drodze aportu do Z Działki zabudowanej Parkingiem, otrzymanej w sposób nieodpłatny z mocy prawa oraz niewykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska Gminy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie przez Gminę aportu do Spółki w postaci Działki zabudowanej Parkingiem stanowi czynność zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Mając na uwadze fakt, że Parking stanowi budowlę trwale związaną z gruntem, należy stwierdzić, że Działka ma charakter zabudowany. Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostaw budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sposób opodatkowania aportu stanowiącej własność Gminy Działki ustalony będzie łącznie dla Działki i Parkingu, i zależeć będzie od tego czy dostawa Parkingu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z VAT.

W ustawie o VAT przewidziano dwa rodzaje zwolnień z VAT dla dostaw budynków i budowli. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewidziano zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w pkt b) powyżej nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że aport należącej do Gminy Działki zabudowanej Parkingiem korzystałby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyby dostawa Działki zabudowanej Parkingiem nie była objęta zakresem wymienionych w tym przepisie wyjątków, tzn. gdyby nie była dokonywana przed, w ramach lub w okresie 2 lat od tzw. pierwszego zasiedlenia. Parking nie był dotychczas przedmiotem pierwszego zasiedlenia (Parking jest udostępniany do nieodpłatnego korzystania przez zainteresowanych). W ocenie Gminy, aport Parkingu, a tym samym Działki, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozwala na zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT także w odniesieniu do dostaw budynków nieobjętych zwolnieniem, o którym mowa powyżej. Zgodnie z tą regulacją, zwalnia się od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, przy czym ustawa wprowadza tu dwa warunki. Tzn. aby omawiane zwolnienie miało zastosowanie:

W ocenie Wnioskodawcy, obydwa powyższe warunki są spełnione. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina poniosła wydatki na budowę Parkingu, ale nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od tej budowy. Gmina nie ponosiła także wydatków na ulepszenie Parkingu, w stosunku do których przysługiwałoby jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Na tej podstawie Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku uznania, że planowany aport do Z Działki zabudowanej Parkingiem podlega opodatkowaniu podatkiem VAT czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe - w zakresie opodatkowania zbycia przez Gminę w drodze aportu Działki oraz

* prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku czynności zbycia Działki.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje przekazanie aportem do Z sp. z o.o. (którego jest większościowym udziałowcem) nieruchomości oznaczonej jako działka nr 10/17 o powierzchni 134 m² (Działka), której jest właścicielem. Dla przedmiotowej Działki Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Przedmiotową Działkę Gmina nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody. Działka położona jest na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów przemysłowych, zatwierdzonym Uchwałą Rady Miejskiej. Działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem 4US - tereny zabudowy usług sportu, rekreacji i kultury. Działka zajęta jest w części na wyłożony kostką brukową parking (Parking), a w pozostałej części na drogę i tzw. zieleń niską. Parking jest udostępniany zainteresowanym nieodpłatnie. Parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego przy budowie Parkingu. Ponadto Gmina wskazała, że poniosła nakłady na wybudowanie Parkingu na działce 10/17 przed 2004 r. Od 18 czerwca 2003 r. do 28 grudnia 2016 r. przedmiotowa działka przekazana była nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu (samorządowa instytucja kultury) w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej. Od 29 grudnia 2016 r. nieruchomość jest ogólnodostępna - Gmina nie wykorzystuje jej do działalności gospodarczej. Parking i droga były wykorzystywane także do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina poniosła nakłady na wytworzenie drogi - od poniesionych wydatków Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z opinią RP.74 46 2017 R radcy prawnego z 10 kwietnia 2017 r., plac postojowy (parking) można uznać za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zgodnie z ustawą prawo budowlane drogi są zaklasyfikowane jako obiekty liniowe, a te z kolei są zaliczone do budowli. Według posiadanej dokumentacji księgowej w trakcie użytkowania Parkingu i drogi Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy zbycie przez nią Działki będącej przedmiotem wniosku w drodze aportu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Gminę są zadaniami, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

* dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

* odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz "organu władzy", który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że transakcja zbycia Działki w drodze aportu jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina - w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - jako osoba prawna podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem wykonywane przez nią czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze powyższą analizę oraz przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że wniesienie aportem Działki nr 10/17, o której mowa we wniosku, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną). Zatem planowana przez Gminę czynność zbycia Działki w drodze aportu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowa transakcja będzie dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy).

Przy czym, sposób w jaki Gmina weszła w posiadanie mienia, w tym przypadku Działki, nie wyklucza możliwości zakwalifikowania późniejszej jej dostawy jako działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Wnioskodawca wskazał, że Działka będąca przedmiotem wniosku jest położona na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenów przemysłowych oznaczonym symbolem 4US - teren zabudowy usług sportu, rekreacji i kultury. Działka jest zajęta w części na wyłożony kostką brukową parking, a w pozostałej części na drogę i tzw. zieleń niską. Ponadto, jak podkreśliła Gmina, Parking stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo budowlane, natomiast drogi są zaklasyfikowane jako obiekty liniowe, a te są z kolei zaliczane do budowli.

Przez budowlę - art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332) - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy ww. ustawy - obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotem zbycia (aportu) będzie nieruchomość zabudowana w rozumieniu Prawa budowlanego.

W następnej kolejności należy zatem sprawdzić, czy zbycie tej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem "pierwszego zasiedlenia", jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie "gruntu związanego z budynkiem". Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami ww. Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14.

Sąd w wyroku tym stwierdził, że: "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT warunku "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu". Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu".

Jak wynika z powyższego, "pierwsze zasiedlenie" budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady - musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z treści wniosku wynika, że nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wniosku nastąpiło na podstawie decyzji komunalizacyjnej Wojewody. Działka zajęta jest w części na wyłożony kostką brukową parking, a w pozostałej części na drogę i tzw. zieleń niską. Gmina ponosiła nakłady na wybudowanie Parkingu oraz wytworzenie drogi. Od poniesionych wydatków nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w trakcie użytkowania Parkingu i drogi Gmina nie ponosiła wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Od 18 czerwca 2003 r. do 28 grudnia 2016 r. przedmiotowa działka przekazana była nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Miejskiego Centrum Kultury i Sportu w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej. Od 29 grudnia 2016 r. nieruchomość jest ogólnodostępna.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia - w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE - należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do Działki, na której w części znajduje się wyłożony koską brukową Parking, a w pozostałej części droga i tzw. zieleń niska - nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca w czerwcu 2003 r. przekazał przedmiotową nieruchomość w nieodpłatny trwały zarząd na rzecz Miejskiego Ośrodka Kultury w celu prowadzenia działalności sportowo-rekreacyjnej. Ponadto Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości. W rezultacie do pierwszego zasiedlenia nieruchomości do planowanego zbycia w drodze aportu upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie planowane przez Wnioskodawcę zbycie Działki w drodze aportu będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tej sytuacji badanie przesłanek dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, jest bezzasadne.

W konsekwencji powyższego, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 29a ust. 8 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy korzysta również dostawa (aport) gruntu stanowiącego Działkę nr 10/17.

Resumując:

Ad. 1

Rozważane przez Gminę zbycie Działki nr 10/17 w drodze aportu będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy) jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Ad. 2

Zbycie przez Gminę w formie aportu Działki zabudowanej nr 10/17 będzie stanowiło czynność zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W tym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowego jednakże z uwagi na zastosowanie innych przepisów prawa niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.