0112-KDIL1-1.4012.137.2018.1.SJ - Opodatkowanie podatkiem VAT nieruchomości należącej do majątku prywatnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 18 lutego 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanego gruntu - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanego gruntu. Wniosek uzupełniono 22 marca 2018 r. o podpis Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W związku z zakupem lokalu niemieszkalnego na wynajem usług turystycznych (26 stycznia 2017 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego), 23 stycznia 2018 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszenia jako czynny płatnik VAT w związku z zakupem tego lokalu i przyszłych czynności związanych z wynajmem w połowie 2019 r. po zakończeniu budowy, poprzez firmę pośredniczącą zajmującą się profesjonalnym wynajmem. Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R do Naczelnika Urzędu Skarbowego z przedstawionym wnioskiem dotyczyło zakupu ww. lokalu niemieszkalnego z podaniem danych zawartych w akcie notarialnym i rezygnacją ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9.

Zainteresowany od 2008 r. jest posiadaczem dwóch działek rolnych 85/11 (8 ar) i 85/12 (10 ar), zakup od osoby prywatnej (rolnika). Zakup tych dwóch działek podyktowany był warunkami sprzedającego ze względu na uprawę pola uprawnego w sąsiedztwie, dwie działki tworzą prostokąt tworząc równą granicę pomiędzy działkami i polem sąsiednim, ale i również swobodą usytuowania i wielkości w przyszłości budowy domu. Stan w momencie zakupu to działka 8 ar, a działka 10 ar wydzielona przez sprzedającego dla wyżej opisanego celu. W chwili zakupu, zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego Gminy, uchwała Rady Miejskiej z 31 maja 2005 r., posiadała przeznaczenie: MN, zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna wolnostojąca i bliźniacza. Zakup działek był dokonany z zamiarem w przyszłości budowy domu, w spokojnej okolicy z dala od zgiełku miejskiego na czas emerytalny. Zakup przedmiotowej nieruchomości dokonany był za środki pieniężne pochodzące z majątku dorobkowego (wspólność majątkowa małżeńska). Działki te w rejestrze gruntów nadal oznaczone są jako grunty orne, a użytkowane są jako pastwiska trwałe, rosła na nich trawa, która co jakiś czas były koszona, przez cały okres były wykorzystywane przez rodzinę jako działka rekreacyjna. Przez cały okres użytkowania Wnioskodawca nie wykonał żadnych przyłączy w media, nie grodził ich, nie dokonywał żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości działek, nie dokonywał żadnego dodatkowego podziału tych działek, nie były w żaden sposób wykorzystywane do celów zarobkowych, nie ponosił również żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, nie podejmował działań polegających na wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru mającego być przedmiotem sprzedaży, działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań z tym związanych. W związku ze zmianą decyzji co do warunków mieszkaniowych w przyszłości oraz zmiany sytuacji rodzinnej, Wnioskodawca wraz z żoną postanowił o zbyciu tych działek. Nagła śmierć brata (kawaler) żony spowodowała z ustawy, opiekę nad pozostawionym gospodarstwem, domostwem oraz opiekę nad schorowaną matką. Obecnie trwają przygotowania do przejęcia spadku po zmarłym bracie. Środki ze sprzedaży działek mają być przeznaczone na zabezpieczenie majątku rodzinnego pozostawionego po zmarłym bracie. Przedstawione powyższe czynniki zadecydowały o zmianie ich decyzji. Cena zakupu działek w 2008 r. za dwie działki wyniosła 62 tys. zł, obecna cena zbycia wynosi 67 tys. zł za dwie działki łącznie. Działki stanowią Zainteresowanego i jego żony majątek prywatny. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, jak i również żadnej działalności gospodarczej związanej z tymi działkami, nikomu ich nie dzierżawił, nie udostępniał, czynność sprzedaży wykonywana będzie okazjonalnie i jednorazowo, nigdy wcześniej Zainteresowany wraz z żoną nie dokonywali żadnych czynności związanych ze sprzedażą ziemi. Sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Przyszły kupujący już sam wcześniej nawiązał kontakt osobisty, wyrażając chęć kupna działek. Podpisanie umowy notarialnej zaplanowano na koniec miesiąca marca 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako osoba fizyczna, nie prowadząca działalności gospodarczej związanej z czynnościami sprzedaży działek i nie prowadząca jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania podatkiem od towarów usług podstawową stawką podatku w wysokości 23% od sprzedaży działek, czy występuje tu w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą i spełnia warunki w rozumieniu ustawy o VAT art. 15 ust. 2?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie występuje on tu w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą związaną z obrotem nieruchomościami w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a sprzedaż działek nie wykazuje znamion zorganizowanych i aktywnych działań handlowych mających odnieść korzyści majątkowe, takie jakie stosują podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomości (takich jak: nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, działania marketingowe). Czynność sprzedaży działek stanowi części posiadanego majątku prywatnego, ponadto nie były wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności gospodarczej, nie były również przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności o podobnym charakterze. Sprzedaż stanowić będzie w takim przypadku sprzedaż majątku osobistego, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży działek podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz.Urz.UE.L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) - (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy również podkreślić, że ww. sprawy dotyczyły osób fizycznych, które prowadziły działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależne od woli tych osób, w grunt pod zabudowę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w rozpatrywanej sprawie dotyczą kwestii uznania go za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży działek oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży tych działek.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży działek Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Zainteresowany podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Analiza orzecznictwa w przedstawionej kwestii prowadzi do wniosku, że dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje poprzez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zainteresowany nie podjął bowiem ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży działek Zainteresowany nie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku nieruchomości, porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Wnioskodawca wskazał, że dokonał zakupu ww. działek do majątku prywatnego w roku 2008, a użytkowane są jako pastwiska trwałe, rosła na nich trawa, która co jakiś czas była koszona, przez cały okres były wykorzystywane przez rodzinę jako działka rekreacyjna. Ponadto, przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym w działalności rolniczej. Przez cały okres użytkowania Wnioskodawca nie wykonał żadnych przyłączy w media, nie grodził ich, nie dokonywał żadnych czynności mających na celu podniesienie wartości działek, nie dokonywał żadnego dodatkowego podziału tych działek, nie były w żaden sposób wykorzystywane do celów zarobkowych, nie ponosił również żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, nie podejmował działań polegających na wystąpieniu o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru mającego być przedmiotem sprzedaży, działań zmierzających do zmiany przeznaczenia terenu, uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych działań z tym związanych. Zainteresowany również nikomu nie dzierżawił przedmiotowych działek, nie udostępniał, czynność sprzedaży wykonywana będzie okazjonalnie i jednorazowo, nigdy wcześniej Zainteresowany wraz z żoną nie dokonywali żadnych czynności związanych ze sprzedażą ziemi. Przyszły kupujący już sam wcześniej nawiązał kontakt osobisty, wyrażając chęć kupna działek.

Zainteresowany nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem. W rezultacie w analizowanej sprawie całokształt okoliczności, ich zakres, stopień zaangażowania, wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca co prawda z dniem 23 stycznia 2018 r. dokonał zgłoszenia jako czynny podatnik VAT w związku z zakupem lokalu niemieszkalnego i przyszłych czynności związanych z wynajmem w połowie 2019 r. po zakończeniu budowy, jednakże - jak wynika z opisu sprawy - przedmiotowe działki nie zostały nabyte (w 2008 r.) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (od 2019 r.), lecz do majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego żony.

Zatem dokonując sprzedaży wskazanych nieruchomości (działka nr 85/11 i 85/12), Zainteresowany będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych nieruchomości, a dostawę tych nieruchomości cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i tym samym w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Reasumując, transakcja sprzedaży działek będących przedmiotem wniosku nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tego tytułu nie będzie występował w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ponadto, tut. organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej - przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.