0112-KDIL1-1.4012.122.2017.1.MJ - Mechanizm odwrotnego obciążenia w rozliczeniach między liderem i partnerem konsorcjum.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do robót budowlanych wykonywanych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum - jest prawidłowe.

W dniu 4 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do robót budowlanych wykonywanych przez partnera konsorcjum na rzecz lidera konsorcjum.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: również Spółka) jest podmiotem z branży elektroenergetycznej. Spółka świadczy kompleksowe usługi, realizując inwestycje związane z przemysłem energetycznym, petrochemicznym, wydobywczym oraz budownictwem obiektów użyteczności publicznej w systemie pod klucz. Jest także producentem urządzeń elektroenergetycznych, rozdzielnic i aparatury rozdzielczej wysokich, średnich i niskich napięć oraz stacji i systemów elektroenergetycznych. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Z uwagi na kompleksowy charakter projektów Spółki oraz wymagania dotyczące specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, przy wykonywaniu niektórych kontraktów Spółka współdziała z innymi podmiotami z branży w ramach konsorcjum, jako jeden z uczestników konsorcjum. W takich przypadkach Spółka zawiera umowy konsorcjalne, w których zdefiniowane są zasady współpracy pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Na mocy tych umów, uczestnicy konsorcjum zobowiązują się do współdziałania w świadczeniu usług na rzecz klientów konsorcjum, tj. realizowania wszelkich projektów wynikających z kontraktu zawartego pomiędzy konsorcjum a zamawiającym, wykorzystując przy tym posiadaną wiedzę i doświadczenie zawodowe. Umowy konsorcjalne określają szczegółowe zasady współpracy, takie jak podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz zasady wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywanym zamówieniem. Ponadto, umowy konsorcjalne regulują także kwestie odpowiedzialności uczestników konsorcjum za prawidłowe i terminowe wykonanie swoich zobowiązań wynikających z realizacji kontraktu, a także odpowiedzialności w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zamówienia.

W ramach opisywanych umów, członkowie konsorcjum ponoszą solidarną odpowiedzialność względem zamawiającego, a także zobowiązują się do wspólnego wykonania przedmiotu kontraktu. Każdy z uczestników konsorcjum samodzielnie ponosi koszty wykonania swojego zakresu prac.

W niektórych przypadkach członkowie konsorcjum wyznaczają ze swego grona lidera konsorcjum. Lider uprawniony jest do wykonywania wszelkich czynności w związku z przygotowaniem oferty, w szczególności do zawarcia umowy z zamawiającym, podejmowania decyzji i składania oświadczeń woli w związku z ofertą, reprezentowania partnerów konsorcjum w zakresie pozostałych spraw wynikających z realizacji kontraktu, oraz - w zależności od wariantu umowy konsorcjum - do wystawiania faktur za wykonane przez konsorcjum prace na kontrahenta. Występują również sytuacje, w których pozycja wszystkich uczestników konsorcjum jest równa (uczestnicy nie wyznaczyli ze swojego grona lidera konsorcjum).

W związku z opisywaną powyżej współpracą Spółki w ramach konsorcjum, Spółka wykonuje lub będzie wykonywać roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dalej: roboty budowlane), jako uczestnik konsorcjum (lider lub partner). W związku z powyższym, mają lub będą miały miejsce w szczególności następujące sytuacje:

1. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę jako lidera konsorcjum, a następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum w ramach konsorcjum roboty budowlane na zamawiającego (inwestora);

2. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę, a następnie Spółka refakturuje koszty wykonanych przez uczestników konsorcjum robót budowlanych na zamawiającego (inwestora), przy czym Spółka wystawia faktury na zamawiającego (inwestora) za wykonane przez siebie roboty budowlane lub nie świadczy na rzecz inwestora żadnych usług;

3. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za poszczególne wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są na lidera konsorcjum, a następnie lider konsorcjum wystawia fakturę za całość wykonanych przez wszystkich uczestników konsorcjum robot budowlanych na zamawiającego (inwestora);

4. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są przez Spółkę na lidera konsorcjum, który następnie refakturuje koszty wynikające z tych faktur na zamawiającego (inwestora), a ponadto wystawia na zamawiającego (inwestora) faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane.

Ponadto, wszyscy uczestnicy konsorcjum (zarówno lider, jak również partnerzy konsorcjum) są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość dotycząca opodatkowania transakcji polegających na wykonywaniu robót budowlanych określonych w załączniku nr 14 ustawy o VAT, świadczonych w ramach konsorcjum, w szczególności dotycząca posiadania przez poszczególnych uczestników konsorcjum statusu podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w związku z mechanizmem odwrotnego obciążenia w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) na usługi budowlane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę jako lidera konsorcjum, a następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum w ramach konsorcjum roboty budowlane na zamawiającego będącego inwestorem, do wystawianych przez uczestników konsorcjum na rzecz Spółki faktur zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach?

2. Czy w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę, a następnie Spółka refakturuje koszty wykonanych przez uczestników konsorcjum robót budowlanych na zamawiającego będącego inwestorem, przy czym Spółka wystawia również faktury na zamawiającego będącego inwestorem za wykonane przez siebie roboty budowlane lub nie świadczy na jego rzecz żadnych usług, do wystawianych przez uczestników konsorcjum faktur ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach?

3. Czy w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za poszczególne wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są na lidera konsorcjum, a następnie lider konsorcjum wystawia fakturę za całość wykonanych przez konsorcjum robot budowlanych na zamawiającego będącego inwestorem, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

4. Czy w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są przez Spółkę na lidera konsorcjum, który następnie refakturuje koszty wynikające z tych faktur na zamawiającego będącego inwestorem, a ponadto wystawia na zamawiającego będącego inwestorem faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę jako lidera konsorcjum, a następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum w ramach konsorcjum roboty budowlane na zamawiającego będącego inwestorem, do wystawianych przez uczestników konsorcjum na rzecz Spółki faktur zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę, a następnie Spółka refakturuje koszty wykonanych przez uczestników konsorcjum robót budowlanych na zamawiającego będącego inwestorem, przy czym Spółka wystawia również faktury na zamawiającego będącego inwestorem za wykonane przez siebie roboty budowlane lub nie świadczy na jego rzecz żadnych usług, do wystawianych przez uczestników konsorcjum faktur ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za poszczególne wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są na lidera konsorcjum, a następnie lider konsorcjum wystawia fakturę za całość wykonanych przez konsorcjum robót budowlanych na zamawiającego będącego inwestorem, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Ad. 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są przez Spółkę na lidera konsorcjum, który następnie refakturuje koszty wynikające z tych faktur na zamawiającego będącego inwestorem, a ponadto wystawia na zamawiającego będącego inwestorem faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

1. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Natomiast art. 17 ust. 1h przewiduje, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie w przypadku, gdy:

* usługobiorca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

* usługodawca jest podatnikiem niekorzystającym z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT,

* usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca,

wówczas zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest podatnik nabywający takie usługi.

W sytuacji natomiast, gdy chociażby jedna z wymienionych powyżej przesłanek nie zostanie spełniona, usługa podlegać będzie rozliczeniu na zasadach ogólnych, zgodnie z którymi podatek rozlicza usługodawca.

2. Konsorcjum stanowi instytucję prawną mającą na celu połączenie sił poszczególnych przedsiębiorców na potrzeby zrealizowania określonego, jednorazowego przedsięwzięcia gospodarczego. Z uwagi na rozwijający się rynek gospodarczy i zwiększającą się konkurencyjność, przedsiębiorcy coraz częściej sięgają do mechanizmów pozwalających na spełnienie wyśrubowanych wymagań stawianych przez organizatorów przetargów. Charakter prawny konsorcjum nie został usystematyzowany na gruncie krajowych przepisów prawnych oraz podatkowych. Należy jednak wskazać, iż dopuszczalność zawierania umów konsorcjalnych wynika z obowiązującej w polskim prawie zasady swobody umów, która uregulowana została w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z tą zasadą, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Pojęciem konsorcjum zwykło się określać współpracę podmiotów wspólnie ubiegających się o zamówienie, których celem jest ich wzajemne zobowiązanie się do wspólnej realizacji określonego zadania. Współpraca w ramach konsorcjum ograniczona jest zwykle do realizacji jednego zadania. Konsorcjum powstaje na podstawie umowy zawartej pomiędzy uczestnikami. Konsorcjum, jako forma współpracy gospodarczej przedsiębiorców, nie posiada podmiotowości prawnej, nie jest też samodzielnym podmiotem praw i obowiązków, ani odrębną jednostką organizacyjną.

Treść umowy konsorcjum zależy w pełni od stron umowy. W praktyce najczęściej występują dwa modele konsorcjum:

* konsorcjum składające się z uczestników konsorcjum, których pozycja jest równa;

* konsorcjum składające się z uczestników konsorcjum i lidera konsorcjum, który reprezentuje pozostałych uczestników konsorcjum w relacjach z zamawiającym.

W przypadku wykonywania robót budowlanych w ramach konsorcjum składającego się z uczestników konsorcjum i lidera konsorcjum, nie jest jasne, czy poszczególni uczestnicy konsorcjum są podwykonawcami w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

3. Podkreślić należy, że ustawodawca na potrzeby regulacji dotyczących mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT na roboty budowlane nie sformułował definicji podwykonawcy. Pojęcie podwykonawcy nie zostało również zdefiniowane w żadnym innym akcie prawnym.

W związku z powyższym, jak wskazano w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM): "dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej". Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w toku prac nowelizacyjnych przez Ministra Finansów. W konsekwencji, mając na uwadze dyrektywę języka potocznego, należy się odnieść do słownikowego znaczenia pojęcia podwykonawcy. Zgodnie z definicjami słownikowymi, podwykonawcą jest:

* firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (słownik języka polskiego PWN dostępny na stronie internetowej http://sjp.pwn.pl/) - do tej definicji odwołał się Minister Finansów w toku prac nad nowelizacją.

* osoba lub firma, która wykonuje jakieś prace dla innego, głównego wykonawcy określonego przedsięwzięcia (Wielki Słownik Języka Polskiego dostępny na stronie internetowej http://wsjp.pl/).

4. Zgodnie z Objaśnieniami Podatkowymi Ministerstwa Finansów z 17 marca 2017 r. (dalej: Objaśnienia MF) dotyczącymi stosowania mechanizmu odwróconego obciążenia w transakcjach dotyczących świadczenia usług budowlanych, "należy mieć na uwadze, że jeżeli "generalny/główny wykonawca" zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą".

W Objaśnieniach MF podane zostały przykładowe warianty konsorcjum, których organizacja będzie miała wpływ na sposób rozliczenia podatku VAT od wykonywanych przez ich członków usług budowlanych. Zgodnie z tymi Objaśnieniami, w sytuacji, gdy z zapisów umowy konsorcjum wynika, że każdy z konsorcjantów ma do zrealizowania określony zakres robót budowlanych, a realizacja tych robót dokonywana jest bezpośrednio na rzecz inwestora oraz każdy z konsorcjantów rozlicza się z wykonanych robót z inwestorem odrębnie, każdy z nich otrzymuje też od niego wynagrodzenie za wykonane przez siebie prace i każdy z nich wystawa faktury za wykonane przez siebie prace bezpośrednio na inwestora, każdy z konsorcjantów jest bezpośrednim wykonawcą usług zleconych przez inwestora i nie ma zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia (będą miały zastosowanie reguły ogólne). W związku z tym każdy z podatników wystawi fakturę z kwotą VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Odmiennie natomiast kształtują się skutki podatkowe rozliczeń w ramach konsorcjum, gdy uczestnicy konsorcjum fakturują usługi na lidera konsorcjum. W świetle Objaśnień MF, w sytuacji gdy:

* z zapisów umowy konsorcjum wynika, że jeden z konsorcjantów reprezentuje całe konsorcjum przed inwestorem - w kontaktach biznesowych jest on podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez konsorcjum usługi, odpowiada za jakość i terminowość wykonanych usług, przyjmuje zapłatę za wykonane przez konsorcjum usługi itd. (tzw. lider konsorcjum), a także dokonuje rozliczeń z poszczególnymi konsorcjantami za wykonane przez nich na rzecz lidera konsorcjum usługi budowlane w zakresie określonym w umowie konsorcjum oraz

* faktury za zrealizowane roboty budowlane wystawiane są przez poszczególnych konsorcjantów dla lidera konsorcjum za zakres robót pozostający w ich wykonaniu, natomiast przez lidera konsorcjum dla inwestora za całość zrealizowanych robót (na które składają się roboty wykonane przez pozostałych konsorcjantów), to wówczas należy uznać, że:

* konsorcjanci są podwykonawcami lidera konsorcjum, a obowiązek rozliczenia podatku VAT od wykonanych przez tych podatników czynności będzie ciążył na Liderze Konsorcjum na zasadzie odwróconego obciążenia;

* lider konsorcjum jako generalny wykonawca rozliczy usługę na zasadach ogólnych, tj. wystawi fakturę zawierającą podatek VAT i rozliczy go w swojej deklaracji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 marca 2017 r. (sygn. 1061-IPTPP2.4512.17.2017.2.SM), w której organ uznał, że "W przypadku, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, jako Partner konsorcjum będzie świadczył usługi i z tego tytułu wystawiał faktury VAT na rzecz Lidera konsorcjum, natomiast Lider wystawi faktury VAT na rzecz Zamawiającego (Inwestora) za wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum (w tym usługi wykonane przez Wnioskodawcę), należy uznać, że Wnioskodawca jest/będzie w tym schemacie występował w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem Zamawiającego (Inwestora). (...) Z kolei, gdy w okolicznościach niniejszej sprawy Wnioskodawca, jako Lider konsorcjum nabywa usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, od Partnerów konsorcjum (usługodawców), a następnie Wnioskodawca wystawia fakturę na rzecz Zamawiającego (Inwestora) obejmującą całość prac wykonanych przez poszczególnych Partnerów konsorcjum, to w takiej sytuacji należy uznać, że Partnerzy konsorcjum są/będą podwykonawcami Wnioskodawcy, jako Lidera konsorcjum".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, iż w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są na lidera konsorcjum, a następnie lider konsorcjum wystawia na rzecz inwestora fakturę dokumentującą całość prac wykonanych przez uczestników konsorcjum na rzecz inwestora, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Spółka występuje bowiem w takiej sytuacji w roli podwykonawcy lidera konsorcjum. Analogicznie, w sytuacji, gdy Spółka w ramach konsorcjum pełni funkcję lidera konsorcjum, a faktury za wykonane przez poszczególnych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę i następnie Spółka wystawia na rzecz inwestora faktury dokumentujące całość prac wykonanych przez uczestników konsorcjum na rzecz inwestora, w odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz Spółki przez uczestników konsorcjum znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka będzie zobowiązania do rozliczenia podatku VAT z tytułu usług wykonanych przez uczestników konsorcjum.

Powyższe wynika z faktu, iż w przedstawionym wariancie umowy konsorcjum, uczestnik konsorcjum nie jest generalnym wykonawcą robót budowlanych, a jedynie wykonuje takie prace jako podwykonawca lidera konsorcjum, który pełni funkcję generalnego wykonawcy.

Jednocześnie, w odniesieniu do sytuacji, w której Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym koszty usług wykonanych przez pozostałych uczestników konsorcjum są refakturowane na zamawiającego będącego inwestorem, faktury wystawiane na rzecz Spółki również powinny zostać wystawione z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia i Spółka jest odpowiedzialna za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto, jak uznał WSA w Warszawie w wyroku z 7 marca 2016 r., sygn. III SA/Wa 961/15: "W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie".

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że także w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum i wystawia na lidera konsorcjum faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane, które następnie lider refakturuje na inwestora, Spółka powinna do tych faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia. Sytuacja taka powinna mieć zastosowanie również wówczas, gdy lider konsorcjum pełni w ramach konsorcjum jedynie funkcję reprezentacyjną, tj. nie wykonuje na rzecz inwestora żadnych robot budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ponadto, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego - art. 17 ust. 2 ustawy.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca - nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "podwykonawcy", zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

* usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

* usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

* świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawiera umowy konsorcjalne, w których zdefiniowane są zasady współpracy pomiędzy uczestnikami konsorcjum. Na mocy tych umów, uczestnicy konsorcjum zobowiązują się do współdziałania w świadczeniu usług na rzecz klientów konsorcjum, tj. realizowania wszelkich projektów wynikających z kontraktu zawartego pomiędzy konsorcjum a zamawiającym, wykorzystując przy tym posiadaną wiedzę i doświadczenie zawodowe. Umowy konsorcjalne określają szczegółowe zasady współpracy, takie jak podział prac przy realizacji zamówienia pomiędzy uczestnikami konsorcjum oraz zasady wzajemnych rozliczeń w związku z wykonywanym zamówieniem.

W niektórych przypadkach członkowie konsorcjum wyznaczają ze swego grona lidera konsorcjum. Lider uprawniony jest do wykonywania wszelkich czynności w związku z przygotowaniem oferty, w szczególności do zawarcia umowy z zamawiającym, podejmowania decyzji i składania oświadczeń woli w związku z ofertą, reprezentowania partnerów konsorcjum w zakresie pozostałych spraw wynikających z realizacji kontraktu, oraz - w zależności od wariantu umowy konsorcjum - do wystawiania faktur za wykonane przez konsorcjum prace na kontrahenta.

W związku z opisywaną powyżej współpracą Spółki w ramach konsorcjum, Spółka wykonuje lub będzie wykonywać roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy (dalej: roboty budowlane), jako uczestnik konsorcjum (lider lub partner). W związku z powyższym, mają lub będą miały miejsce w szczególności następujące sytuacje:

1. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę jako lidera konsorcjum, a następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum w ramach konsorcjum roboty budowlane na zamawiającego (inwestora);

2. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę, a następnie Spółka refakturuje koszty wykonanych przez uczestników konsorcjum robót budowlanych na zamawiającego (inwestora), przy czym Spółka wystawia faktury na zamawiającego (inwestora) za wykonane przez siebie roboty budowlane lub nie świadczy na rzecz inwestora żadnych usług;

3. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za poszczególne wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są na lidera konsorcjum, a następnie lider konsorcjum wystawia fakturę za całość wykonanych przez wszystkich uczestników konsorcjum robot budowlanych na zamawiającego (inwestora);

4. Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są przez Spółkę na lidera konsorcjum, który następnie refakturuje koszty wynikające z tych faktur na zamawiającego (inwestora), a ponadto wystawia na zamawiającego (inwestora) faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane.

Ponadto, wszyscy uczestnicy konsorcjum (zarówno lider, jak również partnerzy konsorcjum) są podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionych we wniosku pytań należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedmiotowej sprawie należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przy czym, w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem "odsprzedaży" lub "refakturowania" usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (inny podmiot) jest traktowane jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Podatnik biorący udział w odsprzedaży usługi wystawia fakturę dokumentującą wyświadczenie tej usługi. Fakturę tę potocznie nazywa się "refakturą". W praktyce "refaktura" jest fakturą, którą wystawia podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi, w związku z czym ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym konsumencie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega zatem na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta "refaktury" dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uczestnik konsorcjum w tych okolicznościach występuje w charakterze podwykonawcy lidera konsorcjum, natomiast lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez uczestnika konsorcjum - jako podwykonawcę usług ciąży na liderze konsorcjum.

Tym samym, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, uczestnik konsorcjum świadczący usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy jest zobowiązany do wystawienia na rzecz lidera konsorcjum faktury bez podatku VAT, tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, jako "podwykonawca" robót budowlanych. Natomiast lider konsorcjum jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia tego podatku w zakresie ww. robót budowlanych zrealizowanych przez uczestnika konsorcjum i udokumentowanych fakturą wystawioną na lidera konsorcjum (w tym przypadku - nabywcę tych usług).

Ponadto należy wskazać, że również refakturując usługi lider jest jednocześnie usługodawcą i usługobiorcą ww. robót w związku z czym, w tym przypadku także spełniona jest podstawowa przesłanka do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - usługi na rzecz lidera są świadczone przez podwykonawcę.

W sytuacji refakturowania usług znajdzie zatem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w odniesieniu do czynności wykonywanych przez uczestników konsorcjum, także w sytuacji, gdy lider dodatkowo wystawia na zamawiającego będącego inwestorem faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane oraz gdy pełni w ramach konsorcjum jedynie funkcję reprezentacyjną.

W związku z powyższym w każdym z przypadków przedstawionych we wniosku uczestnik konsorcjum wykonuje roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz lidera konsorcjum, który następnie odsprzedaje je na rzecz inwestora. Tym samym w każdej z wymienionych przez Wnioskodawcę sytuacji ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia do robót budowlanych wykonywanych przez uczestnika na rzecz lidera konsorcjum, a lider konsorcjum odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na fakturach dokumentujących nabywane przez niego usługi od uczestnika konsorcjum.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę jako lidera konsorcjum, a następnie Spółka wystawia fakturę za wykonane przez wszystkich uczestników konsorcjum w ramach konsorcjum roboty budowlane na zamawiającego będącego inwestorem, do wystawianych przez uczestników konsorcjum na rzecz Spółki faktur ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach.

W sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako lider konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez pozostałych uczestników konsorcjum roboty budowlane wystawiane są na Spółkę, a następnie Spółka refakturuje koszty wykonanych przez uczestników konsorcjum robót budowlanych na zamawiającego będącego inwestorem, przy czym Spółka wystawia również faktury na zamawiającego będącego inwestorem za wykonane przez siebie roboty budowlane lub nie świadczy na jego rzecz żadnych usług, do wystawianych przez uczestników konsorcjum faktur ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia i Spółka odpowiada za rozliczenie podatku VAT z tytułu usług wykazanych na tych fakturach.

W sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za poszczególne wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są na lidera konsorcjum, a następnie lider konsorcjum wystawia fakturę za całość wykonanych przez konsorcjum robot budowlanych na zamawiającego będącego inwestorem, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

W sytuacji, gdy Spółka wykonuje roboty budowlane w ramach konsorcjum jako jeden z uczestników konsorcjum, przy czym faktury za wykonane przez Spółkę roboty budowlane wystawiane są przez Spółkę na lidera konsorcjum, który następnie refakturuje koszty wynikające z tych faktur na zamawiającego będącego inwestorem, a ponadto wystawia na zamawiającego będącego inwestorem faktury za wykonane przez siebie roboty budowlane, Spółka powinna do wystawianych przez siebie faktur zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Należy zwrócić uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.