0112-KDIL1-1.4012.119.2020.2.AR - Prawo do odliczenia VAT przez gminę w odniesieniu do zadań realizowanych przez jednostki oświatowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 3 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, czy Gmina w odniesieniu do realizowanych przez jednostki oświatowe zadań bieżących oraz inwestycyjnych ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Gmina w odniesieniu do realizowanych przez jednostki oświatowe zadań bieżących oraz inwestycyjnych ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Miasto i Gmina A (dalej: Gmina, Wnioskodawca, Zainteresowany) jest jednostką samorządu terytorialnego (dalej: JST). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7). Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506, z późn. zm.; dalej: USG) jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Wnioskodawca realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze edukacji publicznej.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Zainteresowanego na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to:

1. Urząd Miasta i Gminy A,

2. Szkoła Podstawowa nr (...) im. B w A,

3. Szkoła Podstawowa nr (...) im. C w A,

4. Szkoła Podstawowa im. D w E,

5. Szkoła Podstawowa im. F w G,

6. Szkoła Podstawowa w H,

7. Przedszkole nr (...) im. I w A,

8. Przedszkole nr (...) "J" w A,

9. Przedszkole K w G,

10. Przedszkole w H,

11. Żłobek w H,

12. Szkoła Podstawowa w L,

13. Ośrodek Pomocy Społecznej,

14. (...) Centrum Rekreacji i Sportu "M",

15. Środowiskowy Dom Samopomocy w A,

16. Punkt Przedszkolny w E.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi. Wnioskodawca wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Placówki oświatowe Gminy wykonują głównie działalność oświatową będącą poza VAT. Niemniej jednak zdarzają się przypadki wykonywania przez nie niewielkiej działalności gospodarczej - przede wszystkim najmy. Obrót osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej jednostek oświatowych jest relatywnie niski w porównaniu z dochodami ogółem.

Prewspółczynnik wyliczony dla jednostek oświatowych zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "RMF") nie przekracza 2%.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 29 maja 2020 r. o poniższe informacje:

1. Jednostki budżetowe ponoszą wydatki bieżące na utrzymanie, tj. media, wydatki ogólne administracyjne, artykuły sanitarne, wydatki remontowe i konserwacyjne itp.

2. W latach ubiegłych placówki oświatowe realizowały głównie zadania inwestycyjne polegające na budowie, modernizacji placów zabaw bądź drobnych modernizacji wewnątrz budynków. Obecnie nie planuje się wydatków na realizację zadań inwestycyjnych ponoszonych przez jednostki oświatowe.

3. Towary nabywane przez placówki oświatowe wskazane we wniosku, związane z realizacją zadań bieżących oraz inwestycyjnych będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności podlegających opodatkowaniu, a także do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

4. Wydatki ponoszone przez placówki oświatowe na zakup towarów i usług związanych z realizacją zadań bieżących oraz inwestycyjnych są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.; dalej: UPTU), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

5.

c. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji zadań bieżących oraz inwestycyjnych do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych.

6. Proporcja wskazana we wniosku będzie wyliczona odrębnie dla każdej placówki oświatowej zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.; dalej: Rozporządzenie MF).

7. W tabeli poniżej zostały zamieszczone wartości proporcji wyliczone oddzielnie dla każdej placówki oświatowej zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o podatku od towarów i usług dla roku 2019.

Wartość wskaźnika struktury sprzedaży obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 UPTU:

a. Szkoła Podstawowa nr (...) im. B w A - 100%

b. Szkoła Podstawowa nr (...) im. C w A - 100%

c. Szkoła Podstawowa im. D w E - 66%

d. Szkoła Podstawowa im. F w G - 100%

e. Szkoła Podstawowa w H - 100%

f. Przedszkole nr (...) im. I w A - nie dotyczy

g. Przedszkole nr (...) "J" w A - nie dotyczy

h. Przedszkole K w G - nie dotyczy

i. Przedszkole w H - nie dotyczy

j. Żłobek w H - nie dotyczy

k. Szkoła Podstawowa w L - 100%

I. Punkt Przedszkolny w E - nie dotyczy

Wyrażenie "nie dotyczy" oznacza, iż w danej placówce oświatowej nie ma zastosowania proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 UPTU, ponieważ dana placówka oświatowa nie uzyskała w danym roku żadnych przychodów z działalności gospodarczej.

* W przypadku gdy ww. proporcja wynosi poniżej 2%, Wnioskodawca uznaje/będzie uznawał, iż wynosi 0%.

* W tabeli poniżej zostały zamieszczone prewspółczynniki dla każdej z placówek oświatowych obliczonych oddzielnie dla każdej placówki zgodnie z § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF za rok 2019.

Wartość procentowa prewspółczynnika obliczona zgodnie z wzorem zawartym w § 3 pkt 3 Rozporządzenia MF:

* Szkoła Podstawowa nr (...) im. B w A - 1%

* Szkoła Podstawowa nr (...) im. C w A - 1%

* Szkoła Podstawowa im. D w E - 1%

* Szkoła Podstawowa im. F w G - 1%

* Szkoła Podstawowa w H - 2%

* Przedszkole nr (...) im. I w A - 0%

* Przedszkole nr (...) "J" w A - 0%

* Przedszkole K w G - 0%

* Przedszkole w H - 0%

* Żłobek w H - 0%

* Szkoła Podstawowa w L - 2%

* Punkt Przedszkolny w E - 0%

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w odniesieniu do realizowanych przez jednostki budżetowe (jednostki oświatowe) zadań bieżących oraz inwestycyjnych - dotyczących tych jednostek oświatowych - ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki, z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 UPTU?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 UPTU, nie przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki bieżące.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywaniu czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG. Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działaniu gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Gminę (działającą jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące jej realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Gmina nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie realizowane przez Gminę na podstawie przepisów USG, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU, przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1. Gmina działa jako podatnik VAT; 2. realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej ("towarzyszące" tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT odpłatnych usług skutkuje co do zasady powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez podatnika bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

* sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

* współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zasady ustalania prewspółczynnika, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., określone zostały w art. 86 ust. 2a-2 h UPTU. Art. 86 ust. 2a UPTU wskazuje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST (należy pamiętać, że do działalności gospodarczej zaliczamy zarówno obrót opodatkowany podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowane według określonej stawki podatku, jak i czynności zwolnione z VAT), a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Należy wskazać, że w analizowanym stanie faktycznym prewspółczynnik będzie miał zastosowanie do wydatków (zakupów), które są związane z działalnością gospodarczą Gminy oraz działalnością inną niż działalność gospodarcza.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

W UPTU wskazane zostały przykładowe metody (art. 86 ust. 2c UPTU), które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Ponadto podatnik może zastosować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie.

Przykładowe metody ustawowe (a zatem jak można wnioskować - preferowane przez ustawodawcę) obejmują następujące kategorie danych:

* średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

* średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

* roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

* średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193; dalej: "RMF"). W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Wprowadzona w RMF metoda kalkulacji prewspółczynnika oparta jest na wykorzystaniu danych dotyczących przychodu/dochodu danej jednostki organizacyjnej JST. Zgodnie z § 3 ust. 1 RMF, w przypadku JST sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych JST. W kolejnych ustępach wskazano wzory, według których ustala się prewspółczynnik m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Ministerstwo Finansów dostrzegło zatem konieczność wydzielenia w ramach jednego podatnika VAT, jakim po 1 stycznia 2016 r. jest Gmina, poszczególnych jednostek, w stosunku do których ustalana jest proporcja w oparciu o dane finansowe tych jednostek. Poszczególne jednostki działające w ramach Gminy cechują się znaczną odmiennością w zakresie charakteru realizowanych zadań/prowadzonych działalności, przez co zastosowanie jednego zbiorczego prewspółczynnika wyliczonego na sumarycznych danych finansowych wszystkich jednostek w żaden sposób nie odpowiadałoby warunkom określonym w art. 86 ust. 2a i 2b UPTU.

Powyższe oznacza, że w przypadku jednostki budżetowej zastosowanie powinna znaleźć metoda przedstawiona w RMF. Zgodnie § 3 pkt 3 RMF, dla zastosowania metody przewidzianej dla jednostki budżetowej, proporcja ustalana jest według następującego wzoru:

A x 100

X = -----------

D

X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Przez obrót zgodnie z § 2 pkt 4, o którym mowa w powyższym wzorze, należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie deklaracji VAT za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w jednostce budżetowej jest jej dochód wykonany. Wartość ta została dość szczegółowo zdefiniowana w § 2 pkt 10 RMF.

Zgodnie z tym przepisem przez dochód wykonany jednostki budżetowej należy rozumieć dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z przedstawionym wzorem, prewspółczynnik powinien być określony w oparciu o udział obrotu z działalności gospodarczej w dochodach wykonanych jednostki. Zgodnie ze stanem faktycznym obliczonym według wzoru prewspółczynnik wyniósł - zaokrąglając w górę do najbliższej liczby całkowitej - 2%.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g UPTU, proporcję (prewspółczynnik) określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W zakresie stosowania prewspółczynnika ustawodawca odsyła podatnika do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących współczynnika struktury sprzedaży. Jednym z przepisów, który należy odpowiednio zastosować jest art. 90 ust. 10 UPTU. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy proporcja (...):

Zgodnie z powyższym, w przypadku prewspółczynnika nieprzekraczającego 2%, świadczącego de facto o bardzo małym udziale działalności gospodarczej w ogóle działalności realizowanej przez podatnika, ustawodawca daje podatnikowi prawo do rezygnacji z prawa do odliczenia. Jeśli podatnik skorzysta z tego uprawnienia, może uznać, że w danym przypadku nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (proporcja wynosi bowiem 0%, co oznacza brak wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika w danym okresie).

Tym samym, Gmina w stosunku do wydatków bieżących jednostki budżetowej, gdzie wyliczony prewspółczynnik nie przekracza 2%, może uznać, że prewspółczynnik wynosi 0%, a tym samym można uznać, iż nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową inwestycją.

Powyższe potwierdzają również liczne interpretacje podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.56.2019.1.AK organ podatkowy stwierdził, że "na podstawie art. 86 ust. 2a ww. ustawy - co do zasady - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji projektu w części, w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem. Należy jednak zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca prewspółczynnik wyliczony dla gminnej jednostki Zespołu Szkolno-Przedszkolnego wynosi 1,30%, a zatem na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%. W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do odstąpienia od obniżania podatku należnego o podatek naliczony związany z realizacją zadania " (...)" z uwagi na niskie wykorzystywanie obiektów szkolnych do działalności gospodarczej, co potwierdza wskazana wysokość prewspółczynnika wyliczonego przez Gminę, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług".

Analogiczne stawisko przedstawiono w interpretacji z dnia 7 grudnia 2018 r., nr 0113- KDIPTI-1.4012.759.2018.2.MSU. Organ podatkowy stwierdza w interpretacji, że "jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2%, podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego. Jak wynika ze wskazanych okoliczności sprawy, wyliczona proporcja dla Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 1,31%. Wnioskodawca uznaje, że ww. proporcja dla Gminy wynosi 0%. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem".

Powyższe znajduje potwierdzenie w szeregu innych wydawanych interpretacji podatkowych, m.in. interpretacja indywidualna z dnia 5 września 2018 r., nr 0112-KDIL4.4012.330.2018.2.NK, interpretacja indywidualna z dnia 21 grudnia 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012.726.2017.2.EB, interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.557.2017.1.AD.

Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia i art. 90 ust. 3 ustawy - co do zasady - Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji wydatków bieżących jednostki budżetowej w części, w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej, której dotyczy ww. projekt i wyliczone dla niej zarówno proporcja, jak i prewspółczynnik nie przekraczają 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy natomiast, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, z późn. zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

Stosownie do treści § 2 pkt 6 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej - rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

* urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

* samorządowej jednostki budżetowej,

* samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Według § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

A x 100

X = -------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do definicji zawartej w § 2 pkt 10 rozporządzenia, przez dochody wykonane jednostki budżetowej - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a. planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b. planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek - powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W oparciu o art. 90 ust. 9 ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

Tym samym dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, przyjmuje się proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz dla samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje dla potrzeb podatku od towarów i usług (deklaracje VAT-7). Wnioskodawca dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie o samorządzie gminnym jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

Wnioskodawca realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze edukacji publicznej.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Zainteresowanego na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to: Urząd Miasta i Gminy A, Szkoła Podstawowa nr (...) im. B w A, Szkoła Podstawowa nr (...) im. C w A, Szkoła Podstawowa im. D w E, Szkoła Podstawowa im. F w G, Szkoła Podstawowa w H, Przedszkole nr (...) im. I w A, Przedszkole nr (...) "J" w A, Przedszkole K w G, Przedszkole w H, Żłobek w H, Szkoła Podstawowa w L, Ośrodek Pomocy Społecznej, (...) Centrum Rekreacji i Sportu "M", Środowiskowy Dom Samopomocy w A oraz Punkt Przedszkolny w E.

Z dniem 1 lipca 2013 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, tj. jednostkami budżetowymi. Wnioskodawca wraz z jednostkami działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Placówki oświatowe Gminy wykonują głównie działalność oświatową będącą poza VAT. Niemniej jednak zdarzają się przypadki wykonywania przez nie niewielkiej działalności gospodarczej - przede wszystkim najmy. Obrót osiągnięty z tytułu działalności gospodarczej jednostek oświatowych jest relatywnie niski w porównaniu z dochodami ogółem.

Prewspółczynnik wyliczony dla jednostek oświatowych zgodnie z § 3 pkt 2 rozporządzenia nie przekracza 2%.

Jednostki budżetowe ponoszą wydatki bieżące na utrzymanie, tj. media, wydatki ogólne administracyjne, artykuły sanitarne, wydatki remontowe i konserwacyjne itp. W latach ubiegłych placówki oświatowe realizowały głównie zadania inwestycyjne polegające na budowie, modernizacji placów zabaw bądź drobnych modernizacji wewnątrz budynków. Obecnie nie planuje się wydatków na realizację zadań inwestycyjnych ponoszonych przez jednostki oświatowe.

Towary nabywane przez placówki oświatowe wskazane we wniosku, związane z realizacją zadań bieżących oraz inwestycyjnych, będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz do czynności podlegających opodatkowaniu, a także do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Wydatki ponoszone przez placówki oświatowe na zakup towarów i usług związanych z realizacją zadań bieżących oraz inwestycyjnych są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wnioskodawca nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania dokonywanych przez Gminę nabyć towarów i usług do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Efekty realizacji inwestycji oraz zadań bieżących będą wykorzystywane do następujących czynności: najem lokalu mieszkalnego (SP E) - czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT; najem pomieszczeń i sal gimnastycznych - czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz realizacja zadań wynikających z prawa oświatowego (edukacja i żywienie) - niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie będzie miał możliwości odrębnego przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w ramach realizacji zadań bieżących oraz inwestycyjnych do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych.

Proporcja wskazana we wniosku będzie wyliczona odrębnie dla każdej placówki oświatowej zgodnie ze wzorem określonym w § 3 pkt 3 rozporządzenia.

Wartość proporcji obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy za rok 2019 wynosi: 100% dla Szkoły Podstawowej nr (...) im. B w A, Szkoły Podstawowej nr (...) im. C w A, Szkoły Podstawowej im. F w G, Szkoły Podstawowej w H oraz Szkoły Podstawowej w L; 66% dla Szkoły Podstawowej im. D w E. Natomiast w 6 placówkach oświatowych proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 2-8 ustawy nie ma zastosowania, ponieważ placówki te nie uzyskały w roku 2019 żadnych przychodów z działalności gospodarczej. Są to następujące jednostki oświatowe: Przedszkole nr (...) im. I w A, Przedszkole nr (...) "J" w A, Przedszkole K w G, Przedszkole w H, Żłobek w H oraz Punkt Przedszkolny w E.

Wartość procentowa prewspółczynnika obliczonego w oparciu o wzór określony dla danej jednostki budżetowej, zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia wynosi dla Szkoły Podstawowej w H oraz Szkoły Podstawowej w L - 2%; dla Szkoły Podstawowej nr (...) im. B w A, Szkoły Podstawowej nr (...) im. C w A, Szkoły Podstawowej im. D w E oraz Szkoły Podstawowej im. F w G - 1%. Natomiast dla pozostałych placówek oświatowych, tj.: Przedszkole nr (...) im. I w Au Przedszkole nr (...) "J" w A, Przedszkole K w G, Przedszkole w H, Żłobek w H oraz Punkt Przedszkolny w E proporcja ta wynosi 0%.

W analizowanym przypadku wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy Gmina w odniesieniu do realizowanych przez jednostki oświatowe zadań bieżących oraz inwestycyjnych ma prawo uznać, że nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących poniesione wydatki z uwagi na treść art. 86 ust. 2g i art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług oraz niepodlegających przepisom ustawy.

W analizowanej sprawie należy zauważyć, że Wnioskodawca, na realizację zadań bieżących i inwestycyjnych jednostek budżetowych (jednostek oświatowych) nabywa i będzie nabywał towary i usługi, które będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W ramach realizacji zadań inwestycyjnych oraz zadań bieżących jednostek oświatowych Gminy wystąpią trzy rodzaje działalności: zwolniona od podatku (najem lokalu mieszkalnego w SP E) i niepodlegająca opodatkowaniu (realizacja zadań wynikających z prawa oświatowego, tj. edukacja i żywienie), jak i opodatkowana - najem pomieszczeń i sal gimnastycznych. Przy czym - jak wskazał Zainteresowany - nabyte przez Gminę, w ramach realizacji przez jednostki oświatowe zadań bieżących i inwestycyjnych, towary i usługi są wykorzystywane tylko w niewielkiej części do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (najmy), a w większości, są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi, tj. do wykonywania działalności oświatowej.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od zakupów związanych z realizacją inwestycji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h. W dalszej kolejności podatnik od wydatków związanych z działalnością opodatkowaną i zwolnioną od podatku ma obowiązek zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy wydatek zrealizowany przez Gminę będzie wykorzystywany przez jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową), Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika (sposobu określenia proporcji) oraz wskaźnika proporcji z art. 90 ustawy, właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej inwestycję, tj. jednostki oświatowej.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizowanym projektem z zastosowaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, na podstawie danych poszczególnych jednostek wykorzystujących zakupione towary i usługi, tj. poszczególnych jednostek budżetowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje do odliczenia podatku naliczonego dla jednostek oświatowych związanego z realizacją zadań bieżących oraz inwestycyjnych prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia oraz wskaźnik struktury sprzedaży, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Jak wynika z treści wniosku, wyliczone dla poszczególnych jednostek oświatowych Gminy, wskazanych w opisie sprawy, zarówno proporcja, jak i prewspółczynnik nie przekraczają 2%, tj. dla Szkoły Podstawowej w H i Szkoły Podstawowej w L wynosi 2%, dla Szkoły Podstawowej nr (...) im. B w A, Szkoły Podstawowej nr (...) im. C w A, Szkoły Podstawowej im. D w E i Szkoły Podstawowej im. F w G - 1%, na skutek czego Wnioskodawca uznał na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcje te wyniosą 0%. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotowym projektem.

Ponadto, prewspółczynnik obliczony zgodnie z art. 86 ust. 2a-h przy uwzględnieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia dla Przedszkola nr (...) im. I w A, Przedszkola nr (...) "J" w A, Przedszkola K w G, Przedszkola w H, Żłobka w H oraz Punktu Przedszkolnego w E za rok 2019 wyniósł 0%. Z powyższego wynika, że ww. jednostkom oświatowym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadań bieżących i inwestycyjnych.

Podsumowując, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia i art. 90 ust. 3 ustawy - co do zasady - Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów i usług w ramach realizacji zadań bieżących i inwestycyjnych przez jednostki oświatowe (Szkołę Podstawową w H, Szkołę Podstawową w L, Szkołę Podstawową nr (...) im. B w A, Szkołę Podstawową nr (...) im. C w A, Szkołę Podstawową im. D w E i Szkołę Podstawową im. F w G), w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostek budżetowych, których dotyczą ww. wydatki i wyliczone dla nich zarówno proporcja, jak i prewspółczynnik są równe bądź nie przekraczają 2%, to Wnioskodawca na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, może przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach realizowanego projektu. Pozostałym jednostkom oświatowym, tj. Przedszkolu nr (...) im. I w A, Przedszkolu nr (...) "J" w A, Przedszkolu K w G, Przedszkolu w H, Żłobkowi w H oraz Punktowi Przedszkolnemu w E, nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego - zarówno w części, jak i w całości - w związku z brakiem wykonywania czynności opodatkowanych w tych placówkach.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.