0111KDIB2-1.4010.407.2018.1.AP - CIT w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej likwidacją towarów handlowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 1 października 2018 r. (data wpływu 8 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej likwidacją towarów handlowych - jest prawidłowe.

W dniu 8 października 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej likwidacją towarów handlowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka"), jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży hurtowej zabawek. W 2013 r. Wnioskodawca rozpoczął współpracę z włoską firmą X., która produkuje karty i naklejki do kolekcjonowania, stając się jej wyłącznym przedstawicielem w sektorze handlu zabawkowego w Polsce.

W latach 2013-2016 Spółka jako przedstawiciel firmy X. wprowadziła do obrotu karty i naklejki do kolekcjonowania oraz dedykowane im albumy, klasery i pudełka związane z wydarzeniami sportowymi oraz z filmami dla dzieci. Karty kolekcjonerskie wydane z okazji odbywającej się w danym momencie imprezy sportowej bądź aktualnie promowanego filmu dla dzieci funkcjonują w sposób charakterystyczny dla prasy i w szybkim czasie ulegają przeterminowaniu. Dzieci - będące głównymi adresatami kolekcji kart i naklejek - po uzbieraniu kolekcji, szybko przenoszą swoje zainteresowania na inny produkt, bohaterów lub wydarzenie sportowe.

Karty były rozprowadzane tradycyjnymi kanałami dystrybucji zabawek, za pośrednictwem dużej sieci dyskontów spożywczych oraz sieci drogerii, przy czym umowa zawarta z siecią spożywczą zobowiązywała Wnioskodawcę do odbioru niesprzedanych kart. Mimo tego warunku, umowy były dla Wnioskodawcy korzystne i racjonalne z biznesowego punktu widzenia i pozwoliły Wnioskodawcy wypracować wysoką marżę. Jednocześnie sformułowane warunki umowy, jak i również brak możliwości zwrotu niesprzedanych kart do producenta, spowodowały powstawanie niesprzedawalnych zapasów magazynowych.

Mimo utraty aktualności przez produkt, Spółka próbowała sprzedać karty po obniżonej cenie, innymi kanałami dystrybucji. Niestety, nie przyniosło to żadnych rezultatów. W tym okresie Spółka nie utworzyła w księgach rachunkowych odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości towaru.

W 2016 r. firma X. zasugerowała Wnioskodawcy, iż ze względu na charakter produktu, powinien on po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia sprzedaży (tj. po zakończeniu każdej edycji tematycznej) zniszczyć niesprzedane produkty. W dniach 5 grudnia 2016 r. i 18 września 2017 r. Zarząd Spółki wydał postanowienie, którym przekazał do likwidacji przez wyspecjalizowany podmiot, zalegające w magazynie przeterminowane serie kart i akcesoriów z nimi związanych. Jednocześnie Zarząd wskazał, że kwotę zmniejszającą zapas likwidowanych towarów należy odnieść w ciężar strat z lat poprzednich. Do postanowienia Zarządu dołączone zostało uzasadnienie likwidacji towarów oraz spis likwidowanych towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy strata w środkach obrotowych powstała w wyniku likwidacji towarów może zostać uznana przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu?

2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w jakim momencie Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku likwidacji towaru?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., zwana dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 u.p.d.o.p., zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji straty jako kosztu uzyskania przychodu, a literalnie rozumiana strata jako uszczerbek, szkoda, ubytek, nie jest wydatkiem "poniesionym w celu osiągnięcia przychodu", gdyż nie wiąże się z jakiegokolwiek rodzaju korzyścią podatnika. Wręcz przeciwnie, uszczupla spodziewane korzyści. Straty są jednak wpisane w ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i czasami bywają nie do uniknięcia.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

A zatem - wnioskując a contrario - kosztem uzyskania przychodów będą zarówno straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane, jak i straty w środkach obrotowych, gdyż żaden przepis art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyklucza zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2008 r., II FSK 23/07, podkreślił, iż strata w środkach obrotowych będzie stanowiła koszt podatkowy, "o ile będzie ona normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie będzie można przypisać winy przy jej powstaniu, tj. wtedy gdy podatnik nic mógł przewidzieć powstania szkody, ani też jej zapobiec". Swoje stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymał w wyroku z 7 sierpnia 2001 r., III SA 2041/00, w którym stwierdzono: "kosztem uzyskania przychodów są tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione. Innymi słowy chodzi o straty, które są normalnym następstwem działania w danej branży". Podobnie NSA orzekł w wyroku z 14 marca 2000 r., III SA 1095/99, w którym stwierdzono: "Nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów braki w środkach obrotowych zawinione przez samego podatnika".

Podobne stanowisko reprezentują Organy podatkowe. Jak przykładowo stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 15 listopada 2016 r., Znak: 0461.ITPB3.4510.552.2016.1.MJ: "(...) Stwierdzone niedobory (straty) mogą (...) zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a ustalone i stosowane zasady uniemożliwiają ich powstanie w toku bieżącej działalności gospodarczej. Kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą. (...)".

W opinii Wnioskodawcy poczynione przez niego zakupy wynikające z umowy zawartej z firmą X. były biznesowo racjonalne i miały na celu osiągnięcie przychodu. Potwierdzają to wyniki sprzedaży i marża wypracowana przez Spółkę. Również zawarte umowy z odbiorcami towaru były uzasadnione gospodarczo, gdyż pozwalały na wprowadzenie kart kolekcjonerskich i akcesoriów z nimi związanych do dużych sieci sprzedaży i zwielokrotnienie obrotów. Co istotne, mimo niesprzedania części towaru, w ogólnym rozrachunku Spółka osiągnęła ze sprzedaży tych towarów znaczny zysk.

Należy też podkreślić specyfikę towaru, jest to towar o bardzo ograniczonym czasie popytu, który swoim charakterem zbliżony jest do rynku prasowego. Tematyczne karty i naklejki kolekcjonerskie są atrakcyjne dla nabywców (głównie dzieci) przez krótki czas trwania wydarzenia sportowego, bądź przez czas emisji filmu dla dzieci w kinie czy telewizji. Przeznaczeniem kart jest zebranie przez dziecko pełnej kolekcji i wypełnienie albumu bądź klaseru. Oznacza to, że w momencie gdy cel zostanie osiągnięty, dzieci znajdują inny obiekt zainteresowania. Taka charakterystyka rynku znajduje odbicie w fakcie, że producent zaleca swoim przedstawicielom likwidację zalegającego towaru po upływie 6 miesięcy od rozpoczęcia sprzedaży.

Wnioskodawca dołożył wszelkich starań aby zbyć możliwie dużą część towaru i wprowadził karty i naklejki do kilku tysięcy sklepów, dzięki czemu sprzedał ich większą część. Umowa z sieciami sklepów zobowiązywała Wnioskodawcę do odbioru niesprzedanego towaru i ten odzyskany towar Wnioskodawca starał się zbyć tradycyjnymi kanałami dystrybucji. Mimo aktywnych działań Wnioskodawcy, obniżeniu ceny, część towaru pozostała w magazynie Wnioskodawcy do czasu utylizacji. Swoiste przeterminowanie towaru z uwagi na tematykę związaną z aktualnymi wydarzeniami sportowymi lub repertuarem kinowym i telewizyjnym, spowodowało, że towar po pewnym czasie stał się niesprzedawalny i Wnioskodawca nie miał innej możliwości, jak tylko jego likwidację. Decyzja o likwidacji towarów marki X. została podjęta każdorazowo w drodze pisemnego postanowienia Zarządu Spółki, do którego zostało dołączone faktyczne uzasadnienie takiej decyzji, szczegółowy wykaz towarów przeznaczonych do likwidacji oraz protokół zniszczenia sporządzony przez podmiot zajmujący się profesjonalnie fizycznym niszczeniem tego typu materiałów.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że strata spowodowana likwidacją przedmiotowego towaru była normalnym następstwem prowadzonej działalności w danej branży, a podatnikowi nie można przypisać winy przy jej powstaniu. W szczególności zaistniały stan faktyczny nic wynikał z celowego działania Spółki lub z jej zaniechania. Wnioskodawca zakupił od producenta tyle towaru, ile następnie przekazał do sieci sklepów, z którymi współpracował, czyli ostrożnie i racjonalnie szacował ryzyko i korzyści z tego przedsięwzięcia biznesowego i w końcowym rozliczeniu osiągnął zysk. Mając powyższe na względzie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż strata w środkach obrotowych będąca wynikiem likwidacji kart i naklejek kolekcjonerskich może być przez Wnioskodawcę uznana za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2. Zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, dalej: "ur", do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Zapisów tych dokonujemy w oparciu o dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien oprócz wszelkich innych niezbędnych danych zawierać także datę dokonania operacji, a gdy został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu (art. 21 ust. 1 pkt 4 ur). Ponadto, zgodnie z wytycznymi art. 22 ust. 1 ur. dowody księgowe powinny być rzetelne tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują i kompletne, czyli zawierające co najmniej dane określone w art. 21 ur.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 ur stanowiące, iż księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

Zgodnie z treścią art. 28 ust. 7 ur. trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

W opisanym stanie faktycznym Podatnik powinien był dokonać odpisu aktualizującego wartość przedmiotowych towarów w dacie faktycznej utraty przez nie wartości - czego Spółka nie uczyniła. Należy zaznaczyć, iż nie miało to wpływu na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego przez Spółkę.

Zgodnie z art. 54 ust. 3 ur, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ur, kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako "zysk (strata) z lat ubiegłych".

Z powyższego wynika, że błąd podstawowy to błąd popełniony w roku lub w latach poprzednich, w konsekwencji którego sprawozdania finansowe sporządzone za te lata nie przedstawiają rzetelnie i jasno sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Takim błędem podstawowym będzie niedokonanie odpisu aktualizującego należności, gdy taki obowiązek wynika z ustawy o rachunkowości. W opisanym stanie faktycznym, w toku badania sprawozdania finansowego za 2017 r., Spółka stwierdziła, że stała utrata wartości towaru, który został fizycznie zlikwidowany w 2017 r., nastąpiła w latach wcześniejszych, ale nie dokonano wymaganych przepisami odpisów aktualizujących z tego tytułu. Mając na względzie powyższe, Spółka podjęła decyzję o rozliczeniu likwidacji towaru w trybie art. 54 ust. 3 ur, tj. w drodze korekty błędu i odniesieniu jej w ciężar straty lat ubiegłych. W konsekwencji sprawozdanie finansowe Spółki za 2017 r. będzie wykazywało różnicę w wyniku finansowym.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia" oraz "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów."

Jak wykazano wyżej, straty w środkach obrotowych nie kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ nie służy ona uzyskaniu przychodu. Z tego względu strata powinna być ujmowania w kosztach podatkowych zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p., tj. w dacie poniesienia (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 września 2013 r., Znak: IPPB3/423-417/13-2/AM).

Jak wykazano wyżej, w momencie faktycznego powstania straty Spółka powinna była dokonać odpisów aktualizujących utratę wartości, natomiast fizyczna likwidacja potwierdzona protokołem, jest dowodem na ostateczne uznanie przez Podatnika, że nie ma żadnej realnej możliwości zbycia zalegającego towaru, nawet po znacznie obniżonej cenie. Dlatego należy uznać, iż dopiero w momencie likwidacji strata - w znaczeniu podatkowym - powstała faktycznie.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 11 maja 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.13.2017.1.AW, zgodnie z którą definitywność straty oznacza, iż ma ona charakter nieodwracalny i dany podmiot posiada pewność, iż nie odzyska środków obrotowych, które składają się na stratę. Możliwość kwalifikacji straty w rachunku podatkowym uzależniona jest zatem od wykazania, że doszło do ostatecznego, pewnego uszczuplenia majątku podatnika, tak, iż nie zostanie on mu zwrócony pod jakąkolwiek postacią. Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej z 2 września 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB3/423-417/13-2/AM, zgodnie z którą "jeżeli działania Spółki związane z utylizacją towarów są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej - wówczas istnieje możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wartości utylizowanych towarów i ujęcia ich w księgach rachunkowych w momencie sporządzenia protokołu likwidacji, przy prawidłowym ich udokumentowaniu."

W opinii Wnioskodawcy, odpowiadając na pytanie nr 2, Spółka może zaliczyć stratę powstałą w wyniku likwidacji towarów firmy X. do kosztów uzyskania przychodów w momencie sporządzenia protokołu zniszczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.