01114-KDIB4.4014.9.2017.1.BB - Skutki podatkowe zawarcia umowy przedwstępnej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 lutego 2017 r. (data wpływu - 1 marca 2017 r.), uzupełnionym 1 marca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej - jest prawidłowe.

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przedwstępnej. Również 1 marca 2017 r. wniosek został uzupełniony poprzez złożenie pod nim podpisu przez osobę upoważnioną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której sprzedający i Wnioskodawca zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości za cenę uzgodnioną między stronami. Umowa przedwstępna zostanie zawarta z zastrzeżeniem terminu. Wnioskodawca na poczet ceny wypłaci sprzedającemu zaliczkę/zadatek w wysokość 99% uzgodnionej ceny sprzedaży. Umowa będzie przewidywać, że sprzedający będzie miał prawo odstąpienia od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pod warunkiem zwrotu zaliczki/zadatku powiększonego o umówione odsetki liczone od kwoty zaliczki/zadatku, w terminie określonym w umowie przedwstępnej. Zgodnie z umową, w sytuacji gdyby sprzedający nie przystąpił do umowy przyrzeczonej lub nie zwrócił zaliczki/zadatku, Wnioskodawca będzie uprawniony do przystąpienia do umowy przyrzeczonej. W sytuacji gdyby sprzedający zwrócił do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej tylko część zaliczki, to Wnioskodawca może przystąpić do umowy przyrzeczonej i zwrócić sprzedającemu tę część zaliczki lub odstąpić od umowy przyrzeczonej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zawarcie umowy przedwstępnej, na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, spowoduje powstanie obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarcie przez niego umowy przedwstępnej, na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie spowoduje powstania obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

W literaturze przedmiotu podatek od czynności cywilnoprawnych klasyfikuje się jako podatek bezpośredni, od odpłatnego nabycia praw majątkowych, stanowiący tym samym podatek od nieprofesjonalnego obrotu majątkiem, co z kolei odróżnia go od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi podlegają również, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy zmiany umów wymienionych powyżej, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, oraz orzeczenia sądów, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione powyżej.

Obowiązujące przepisy nie definiują pojęcia czynności prawnej, z tego względu Wnioskodawca oparł się na rozumieniu tego pojęcia wypracowanym w doktrynie prawa cywilnego. Przyjmuje się, że czynność prawna jest instrumentem, za pomocą którego podmioty prawa cywilnego mogą kształtować (tworzyć, znosić, zmienić) wiążące je stosunki prawne, tzn. przyjmować obowiązki i nabywać uprawnienia. Dokonanie czynności prawnej wymaga złożenia oświadczenia woli.

W ww. ustawie, w art. 1 wymieniono na zasadzie katalogu zamkniętego (numerus clausus) czynności cywilnoprawne podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że podatkowi temu nie podlegają inne czynności nazwane, jak również czynności (umowy) nienazwane, które siłą rzeczy nie są wymienione w tym przepisie. Zgodnie jednak ze stanowiskiem przyjętym w doktrynie i orzecznictwie, elementem decydującym o zaklasyfikowaniu jakiejś czynności (umowy) do katalogu opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje nazwa czynności (umowy) przyjęta przez jej strony, lecz jej istotne postanowienia, które mają być zbieżne z istotnymi postanowieniami czynności (umów) wymienionych w katalogu czynności (umów) podlegających opodatkowaniu.

Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z obowiązku uiszczenia podatku nie zwalnia umieszczenie w umowie dodatkowych elementów, które nie przekreślają jej charakteru jako jednej z czynności wymienionej w katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z drugiej jednak strony opodatkowaniu nie podlegają umowy nienazwane łączące w sobie cechy typowe dwóch lub więcej umów wymienionych w Kodeksie cywilnym i katalogu czynności opodatkowanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Przywołany ust. 2, stanowi z kolei, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. W doktrynie podatkowej przeważa pogląd, że powstanie obowiązku podatkowego z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej ma miejsce dopiero w przypadku zrealizowania wszystkich elementów stanu faktycznego. Dopóki zatem nie zostanie zawarta przyrzeczona umowa sprzedaży nieruchomości, nie powstanie w odniesieniu do umowy przedwstępnej, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca wskazał, że umowa przedwstępna należy do instytucji prawa zobowiązaniowego. Wywołuje skutki prawne o charakterze zobowiązującym. Jest to instytucja przygotowująca zawarcie właściwej umowy między stronami. Jej treścią jest zobowiązanie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy stanowczej (art. 389 Kodeksu cywilnego). Umowa przedwstępna jest czynnością prawną kauzalną, obejmującą oświadczenia woli jednej lub obu stron, z czym wiąże się krąg osób uprawnionych do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Gdy wolę oświadcza jedna strona - jej przysługuje roszczenie o zawarcie umowy przyrzeczonej, gdy są to obie strony - obie są uprawnione do takiego żądania. W doktrynie przyjęty jest pogląd, że przedmiotem zobowiązania z umowy przedwstępnej nie jest czynność o charakterze materialnym, a jedynie dokonanie takiej czynności w przyszłości. Jest to zasadnicza różnica pomiędzy umową przedwstępną a umową stanowczą, z której wynikają skutki o charakterze materialnoprawnym w zakresie konkretnego stosunku prawnego. Dlatego umowa przedwstępna nie może być traktowana jako przyczyna prawna (causa solvendi) umowy definitywnej.

Na podstawie treści art. 389 Kodeksu cywilnego umowę przedwstępną można zakwalifikować do grupy czynności prawnych zobowiązujących. Zważywszy na pomocniczy charakter zobowiązania nie ma ona charakteru rozporządzającego, co oznacza, że dla osiągnięcia ostatecznego celu przedmiotu zobowiązania zawsze wymaga ona dokonania dodatkowej czynności prawnej, co zasadniczo odróżnia ją od umów zobowiązujących zawieranych pod warunkiem.

Zasadniczą cechą umowy przedwstępnej stanowiącą o jej użyteczności w powszechnym obrocie prawnym jest uprawnienie każdej ze stron, z zastrzeżeniem spełnienia przesłanek określonych w art. 390 § 2 Kodeksu cywilnego, dochodzenia zawarcia umowy ostatecznej w drodze orzeczenia sądowego.

Umowa przedwstępna będąc skierowaną na wywołanie przeniesienia praw (najczęściej o charakterze majątkowym) powoduje tylko zobowiązanie do przeniesienia takich praw, ale nie ma mocy rozporządzającej. Skutkiem powyższego należy stwierdzić, że umowa przedwstępna wywołuje wyłącznie skutek zobowiązujący, a do wywołania skutku rozporządzającego konieczne jest dokonanie dodatkowej czynności prawnej lub uzyskanie orzeczenia sądowego w przedmiocie stwierdzenia zawarcia umowy przyrzeczonej.

Różnica pomiędzy umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości a umową sprzedaży nieruchomości jest zatem zasadnicza. Umowa przedwstępna zobowiązuje jedynie do zawarcia w przyszłości oznaczonej umowy, natomiast umowa zobowiązująca do przeniesienia własności przenosi własność danej rzeczy na nabywcę, jeśli chodzi o rzecz oznaczoną co do tożsamości, jak w przypadku nieruchomości.

Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie została wymieniona w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie może również być klasyfikowana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako umowa sprzedaży nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy, zawarcie umowy przedwstępnej, na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał interpretacje indywidualną oraz wyroki sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi podlegają zatem tylko te czynności (umowy), które zostały w ustawie wymienione. O podleganiu danej czynności opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, w której sprzedający i Wnioskodawca zobowiązują się zawrzeć umowę sprzedaży nieruchomości za cenę uzgodnioną między stronami. Umowa przedwstępna zostanie zawarta z zastrzeżeniem terminu. Wnioskodawca na poczet ceny wypłaci sprzedającemu zaliczkę/zadatek w wysokość 99% uzgodnionej ceny sprzedaży. Umowa będzie przewidywać, że sprzedający będzie miał prawo odstąpienia od zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży pod warunkiem zwrotu zaliczki/zadatku powiększonego o umówione odsetki liczone od kwoty zaliczki/zadatku, w terminie określonym w umowie przedwstępnej. Zgodnie z umową, w sytuacji gdyby sprzedający nie przystąpił do umowy przyrzeczonej lub nie zwrócił zaliczki/zadatku, Wnioskodawca będzie uprawniony do przystąpienia do umowy przyrzeczonej. W sytuacji gdyby sprzedający zwrócił do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej tylko część zaliczki, to Wnioskodawca może przystąpić do umowy przyrzeczonej i zwrócić sprzedającemu tę część zaliczki lub odstąpić od umowy przyrzeczonej.

Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (art. 3 ust. 2 ww. ustawy). Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, objętej zakresem ustawy. Dodatkowo ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego dla umów przenoszących własność, zawieranych w następstwie wykonania umowy zobowiązującej. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność. Należy wskazać, że na moment powstania obowiązku podatkowego a tym samym na wartość podstawy opodatkowania nie mają wpływu umowy zobowiązujące do zawarcia w przyszłości określonej umowy objętej zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Artykuł 156 ww. Kodeksu stanowi, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.

W myśl art. 157 § 1 cyt. Kodeksu własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu.

Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Z przywołanych powyżej przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zawarcie umowy zobowiązującej, np. umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, może, ale wcale nie musi przenosić jej własności. Umowa przedwstępna sprzedaży ma charakter jedynie zobowiązujący, tzn. zobowiązuje sprzedającego do przeniesienia własności nieruchomości na kupującego, natomiast dopiero umowa przeniesienia własności zawierana jest w wykonaniu umowy pierwszej (warunkowej umowy sprzedaży) i ma charakter rozporządzający, tzn. przenosi własność nieruchomości ze sprzedającego na kupującego.

Zatem zawarcie warunkowej (przedwstępnej) umowy sprzedaży nieruchomości powoduje automatyczne wyłączenie rozporządzającego skutku umowy. Warunkowa umowa sprzedaży nieruchomości jest zawsze umową zobowiązującą, wymagającą późniejszego wykonania poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność.

W związku z powyższym i okolicznościami stwierdzić należy, że z chwilą zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zawarta bowiem zostanie jedynie umowa zobowiązująca do zawarcia w przyszłości umowy sprzedaży tej nieruchomości, nie zaś w istocie sama umowa sprzedaży. Dopiero faktyczna umowa sprzedaży, na mocy której na rzecz Wnioskodawcy zostanie przeniesiona własność ww. nieruchomości będzie objęta regulacjami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i z tytułu zawarcia tej umowy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży nie wywoła żadnych skutków na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (jest obojętne podatkowo). Zatem jeśli istotnie opisana przez Wnioskodawcę czynność jest umową przedwstępną sprzedaży nieruchomości, a nie inną umową wymienioną w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to nie będzie ona podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Jednocześnie należy zaznaczyć, że organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.