0111-KDWB.4011.29.2020.3.MJ - Ulga B+R w firmie świadczącej usługi zdrowotne.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP, uzupełnionym 10 czerwca 2020 r. oraz 24 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia:

* czy działalność w zakresie prowadzonego projektu badawczego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* czy koszty wynagrodzenia kierownika projektu oraz część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 23 kwietnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia czy działalność w zakresie prowadzonego projektu badawczego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób oraz czy koszty wynagrodzenia kierownika projektu oraz część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismami z 5 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.29.2020.1.MJ oraz z 18 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4011.29.2020. 2.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 10 czerwca 2020 r. oraz 24 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem w spółce komandytowej, której działalność polega na świadczeniu usług podstawowej opieki zdrowotnej, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, pielęgniarskiej opiece długoterminowej domowej, profilaktycznych programach zdrowotnych (dalej "Spółka"). W ramach swojej działalności Spółka zapewnia dostęp do lekarza rodzinnego, lekarzy specjalistów oraz opieki pielęgniarskiej.

Spółka rozpoczęła w 2019 r. Projekt o nazwie "X". W ramach wskazanego projektu pacjentki (wszystkie kobiety, które wyraziły zgodę i chęć wzięcia udziału w programie), korzystające ze świadczeń Spółki, poddawane były dobrowolnym ankietom, niezależnie od stanu zdrowotnego, w celu uzyskania jak najszerszej grupy respondentów. Celem prowadzonego projektu badawczego jest zbadanie stanu wiedzy na temat profilaktyki oraz leczenia Y.

Dodatkowo badania mają na celu porównać poziom wiedzy pomiędzy osobami związanymi z naukami medycznymi do osób chorujących na Y, oraz ustalenie czy konieczne jest wprowadzenie dodatkowych szkoleń/lepszej edukacji wśród personelu medycznego lub wśród samych chorych. Kolejnym etapem badań może być opracowanie standaryzowanej procedury diagnostycznej dla lekarzy, by móc wcześniej wykrywać Y oraz wdrażać nowe sposoby postępowania wśród pacjentek.

W 2019 r. badania skupiały się na przeprowadzeniu przez przedstawicieli Spółki (lekarzy, pielęgniarki i personel pomocniczy) wywiadów z pacjentkami oraz uzupełnieniu na tej podstawie ankiet badawczych, następnie na podstawie zebranych wyników obliczanie statystyk. W oparciu o najnowszą literaturę i aktualne wytyczne Polskiego Towarzystwa... i Polskiego Towarzystwa... opracowano również wstępne broszury informacyjne, w wersji dla pacjentek oraz dla lekarzy, dotyczących najczęściej popełnianych błędów w czasie terapii i prawidłowych zasad postępowania u chorujących na Y. Przygotowano również zarys metodologii prowadzenia wywiadu lekarskiego w kierunku zidentyfikowania wczesnych objawów Y u takich pacjentek.

Prowadząc badania zwrócono uwagę na niepokojące wstępne wyniki u kobiet w ciąży. W związku z potencjalnie groźnymi konsekwencjami, jakie Y, zwłaszcza niezdiagnozowana i w konsekwencji nieleczona, może nieść dla kobiet w ciąży oraz ich dzieci. Pierwsze wyniki pracy w tym obszarze badawczym były prezentowane na konferencjach w Polsce i za granicą w języku angielskim. Prace prowadzone przez Spółkę zostały wykorzystane również w projekcie badawczym prowadzonym w ramach Uniwersytetu Medycznego i mają służyć przygotowaniu publikacji naukowej w języku angielskim pod roboczym tytułem "...".

Prowadzone prace badawczo-rozwojowe związane były m.in. z ponoszeniem następujących kosztów:

* części wynagrodzenia osób oddelegowanych do prowadzenia wywiadów z pacjentkami, opracowywania ankiet oraz przygotowywania wniosków;

* wynagrodzenia kierownika projektu;

* koszty zakupu materiałów związanych z prowadzeniem badań.

Koszty związane z prowadzeniem powyższych prac wyodrębnione zostały w ramach osobnej ewidencji.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w pismach z 10 czerwca 2020 r. oraz z 24 czerwca 2020 r., wskazano ponadto, że:

Wnioskodawczyni opłaca podatek liniowy według zasad opisanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2019.1387 t.j. z dnia 2019.07.25), zwanej dalej "ustawą PIT".

Wnioskodawczyni świadczy usługi wyłącznie na terytorium Polski.

Wnioskodawczyni nie korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a i 63b ustawy PIT.

Spółka prowadzi badania naukowe, których efekty są wdrażane na bieżąco w obsługę pacjentów, prowadząc do rozwinięcia zakresu świadczonych usług diagnostycznych (poszerzenie o diagnostykę... u kobiet w ciąży). Spółka prowadzi zatem zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe.

Są to badania aplikacyjne prowadzące do opracowania nowych procesów diagnostycznych oraz leczniczych na etapie prenatalnych i wczesnodziecięcym, a także prowadzącym do objęcia nadzorem lekarskim kobiet w ciąży w związku z ryzykiem dla ich zdrowia, jakie niesie za sobą Y w okresie ciąży oraz połogu.

Wykorzystywane są dostępne obecnie narzędzia diagnostyczne oraz procedury leczenia, jednak następuje modyfikacja zarówno procesu diagnostycznego (poszerzenie go o badanie niezdiagnozowanych schorzeń... u kobiet w ciąży). Dodatkowo wdraża się nowe sposoby leczenia zapobiegające lub minimalizujące ryzyko wystąpienia wad... u noworodków a także rozwinięcia choroby u kobiet w ciąży. Natomiast nie wykorzystuje się w diagnostyce specjalistycznego oprogramowania, ponieważ nie zostało ono jeszcze opracowane.

Przed przystąpieniem do prac opracowano ramowe założenia, które były na bieżąco modyfikowane, wyodrębniono personel odpowiedzialny za realizację projektu badawczego, wytypowano grupę badawczą oraz opracowano autorskie metody diagnostyki. Prace prowadzono systematycznie przez okres roku i nadal są one rozwijane.

Nie prowadzono na szeroką skalę badań dotyczących zagadnienia schorzeń związanych z Y u kobiet w ciąży. Warto nadmienić, że efektem prowadzonych badań jest już publikacja naukowa wydana w języku angielskim, co podkreśla unikatowość badań w skali światowej. Dzięki poszerzeniu wiedzy można było zmodyfikować proces diagnostyki i wczesnego leczenia Y u kobiet w ciąży.

Działalność Spółki nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Przychodnia prowadzona w ramach Spółki oprócz standardowego procesu badania prowadzonego u kobiet w ciąży dodatkowo podejmuje się diagnostyki Y wśród takich pacjentów, co znacząco ogranicza ryzyko wystąpienia negatywnych skutków dla kobiety i dziecka.

Kierownik projektu kieruje pracami badawczo-rozwojowymi, tj. opracowuje projekt badawczy, na bieżąco analizuje wyniki, proponuje wprowadzenie modyfikacji w usługach świadczonych przez Spółkę, nadzoruje osoby uczestniczące w projekcie, konsultuje na bieżąco problemy wynikłe w toku prac, a także zapewnia techniczną obsługę prac (np. dostarcza ankiety lub opracowuje formularze on-line).

Osoby oddelegowane do uczestnictwa w projekcie oraz kierownik projektu wykonują zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych.

W odpowiedzi na pytanie na jakiej podstawie świadczą usługi osoby oddelegowane do udziału w projekcie oraz kierownik projektu Wnioskodawczyni wskazała, że zarówno na podstawie umowy o pracę, jak również część osób świadczy usługi na podstawie umowy zlecenia (głównie pielęgniarki).

W odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione na wynagrodzenie kierownika projektu oraz na wynagrodzenie osób oddelegowanych do uczestnictwa w projekcie stanowią należności wskazanych osób z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i jakie są to wydatki), Wnioskodawczyni wskazała, że jest to wynagrodzenie za pracę w części odpowiadającej czasowi poświęconemu na udział w projekcie.

W odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione na wynagrodzenie kierownika projektu oraz na wynagrodzenie osób oddelegowanych do uczestnictwa w projekcie stanowią należności wskazanych osób z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (i jakie są to wydatki), Wnioskodawczyni wskazała, że jest to wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia - przedmiotem umowy jest nadzorowanie prac badawczo-rozwojowych w Spółce.

Spółka wyodrębnia koszty wynagrodzenia w odrębnej ewidencji obejmującej listę osób oddelegowanych do udziału w projekcie wraz ze wskazaniem czasu poświęconego na wykonanie czynności związanych z udziałem w pracach badawczo-rozwojowych. W szczególności osobami oddelegowanymi do udziału w projekcie są pielęgniarki i położne, które oprócz czynności związanych z diagnostyką i opracowywaniem ankiet, prowadzeniem dodatkowych wywiadów z pacjentami, świadczą również pracę/usługi w pozostałym zakresie działalności Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy opisana w stanie faktycznym działalność Wnioskodawczyni w zakresie prowadzonego projektu badawczego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 29 z późn. zm.) - dalej jako: ustawa o PIT?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, czy koszty wynagrodzenia kierownika projektu oraz część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu przepisów art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1. Opisana we wniosku działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć wykonywanie działalności twórczej w postaci badań naukowych lub prac rozwojowych, podejmowanych w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Definicja ta wskazuje na szereg cech, którymi musi charakteryzować się działalność, aby mogła zostać uznana za spełniającą przymiot badawczo-rozwojowej, tj. taka działalność musi być:

* twórcza,

* systematyczna,

* obejmować jedną z dwóch kategorii czynności - badania naukowe lub prace rozwojowe,

* podejmowana w określonym przez ustawę celu - zwiększenie oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jednocześnie, w myśl art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy dochodzi do wykorzystywania wiedzy z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że prace prowadzone przez Wnioskodawczynię spełniają kryterium uznania ich za badania naukowe w ujęciu podstawowym i aplikacyjnym, a także przyczyniają się do rozwoju procedur obsługi pacjenta.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, że do prowadzenia prac wykorzystano empiryczną metodę badawczą polegającą na zbieraniu danych od grupy docelowej. Na tej podstawie oraz po dokonaniu wstępnej analizy wyodrębniono podgrupę badawczą - kobiet w ciąży, w stosunku do których można było rozpocząć projektowanie nowych instrukcji diagnostycznych oraz wypracowania procedur postępowania z takimi osobami mając na względzie ich zdrowie, a także wpływ Y na rozwój płodu. O unikalnym znaczeniu tych prac świadczy fakt, że zostały one wykorzystane również przez Uniwersytet Medyczny, a kierownik projektu badawczego u Wnioskodawczyni opracował wystąpienie naukowe w tym przedmiocie oraz przygotował specjalistyczną publikację naukową w języku obcym. Prace prowadzone przez Wnioskodawczynię przyczynić mogą się do rozwoju medycyny w zakresie objęcia opieką kobiet chorujących na Y. Tym samym spełnione zostają najważniejsze kryteria uznania działalności Wnioskodawczyni, w przedstawionym aspekcie, za prace badawczo-rozwojowe tj.:

* oryginalność - badania w takim zakresie oraz na takiej grupie badawczej nie były powszechnie prowadzone, przez co brak jest ogólnych wytycznych i zaleceń w zakresie diagnostyki kobiet w kierunku Y;

* systematyczność - badania prowadzone były w sposób zaplanowany w oparciu ustandaryzowane ankiety; wywiad przeprowadzali przeszkoleni w tym zakresie pracownicy medyczni (lekarze, pielęgniarki, personel pomocniczy); wdrożony został plan prowadzenia prac, ustalono cele prac, etapy ich prowadzenia;

* zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - efektem prac będzie opracowanie nowych wytycznych w diagnostyce choroby Y oraz sposobów jej leczenia. Częściowo efekt ten został już osiągnięty w postaci opracowania wstępnych rekomendacji w zakresie diagnozy Y u kobiet w ciąży oraz zaleceń co do opieki nad kobietami w ciąży oraz okresie laktacji.

Mając powyższe na względzie należy uznać, że Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, prowadzi prace o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Ad. 2. Zgodnie z treścią art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy PIT, za koszty kwalifikowane prac badawczo-rozwojowych uznaje się m.in.:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu; 2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Wnioskodawczyni w ramach prowadzonych badań oddelegowała część pracowników do prowadzenia ankiet oraz dokonywania ich wstępnej analizy. Dodatkowo Wnioskodawczyni wypłacała wynagrodzenie kierownikowi projektu, który nadzorował prowadzone dane oraz dokonywał bieżącej korekty prac, a także opracowywał nowe wytyczne w zakresie metodologii prac. Dodatkowo kierownik projektu odpowiedzialny jest za przygotowanie finalnych wniosków i procedur. Mając powyższe na względzie należy uznać, że wynagrodzenie pracowników oddelegowanych do uczestnictwa w pracy przy projekcie, a także wynagrodzenie kierownika projektu może być zaliczone do kosztów kwalifikowanych prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm., dalej: "ustawa o PIT"), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. przepisem, przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 85 z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy wyraźnie podkreślić, że w celu stwierdzenia, czy Spółka, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo "systematyczny" występuje w sformułowaniu "podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny", a więc odnosi się do "działalności", czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium "systematyczności" danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że Spółka prowadzi badania naukowe, których efekty są wdrażane na bieżąco w obsługę pacjentów, prowadząc do rozwinięcia zakresu świadczonych usług diagnostycznych (...). Spółka prowadzi zatem zarówno badania naukowe jak i prace rozwojowe. Są to badania aplikacyjne prowadzące do opracowania nowych procesów diagnostycznych oraz leczniczych (...). Wykorzystywane są dostępne obecnie narzędzia diagnostyczne oraz procedury leczenia, jednak następuje modyfikacja procesu diagnostycznego (...). Dodatkowo wdraża się nowe sposoby leczenia (...).

Przed przystąpieniem do prac opracowano ramowe założenia, które były na bieżąco modyfikowane, wyodrębniono personel odpowiedzialny za realizację projektu badawczego, wytypowano grupę badawczą oraz opracowano autorskie metody diagnostyki. Prace prowadzono systematycznie przez okres roku i nadal są one rozwijane.

Działalność podejmowana jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, nie prowadzono na szeroką skalę badań dotyczących zagadnienia schorzeń związanych z Y u kobiet w ciąży. Warto nadmienić, że efektem prowadzonych badań jest już publikacja naukowa wydana w języku angielskim, co podkreśla unikatowość badań w skali światowej. Dzięki poszerzeniu wiedzy można było zmodyfikować proces diagnostyki i wczesnego leczenia (...).

Działalność Spółki nie obejmuje rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, a także powołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione działania Spółki, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W związku z powyższym, podejmowana przez Spółkę działalność w zakresie prowadzonego projektu badawczego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania kosztów wynagrodzenia kierownika projektu oraz części wynagrodzenia osób oddelegowanych do uczestnictwa w projekcie za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Stosownie natomiast do art. 26e ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, za koszty kwalifikowane uznaje się również poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o PIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 26e ust. 6 ww. ustawy, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 ustawy o PIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

W myśl natomiast art. 26e ust. 8 ustawy o PIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Jak wynika z art. 24a ust. 1b ustawy o PIT, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

* podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;

* koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów;

* w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;

* podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;

* kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 ustawy o PIT, wymienia rodzaje kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową uznawanych za koszty kwalifikowane. W konsekwencji, aby wspomniane odliczenie mogło mieć zastosowanie, koszty uzyskania przychodów muszą być poniesione przez Wnioskodawcę na działalność badawczo-rozwojową oraz stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 ww. ustawy.

Jak już wskazano powyżej, za koszty kwalifikowane można uznać m.in. poniesione należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Za pracownika zatrudnionego w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać pracownika, w zakresie obowiązków którego, bądź w myśl zawartej umowy o pracę/wytycznych wewnętrznych lub innych dokumentów, pozostaje czynne uczestnictwo w prowadzonych pracach badawczo-rozwojowych, oraz z dokumentów tych wynika, że pracownik ten został zatrudniony w celu realizacji prac badawczo-rozwojowych. Jednakże istotne jest też, aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Nie wystarczy zatem, że umowa o pracę bądź inny dokument potwierdza, że w zakresie kompetencji danego pracownika znajduje się wykonywanie czynności stanowiących realizację działalności badawczo-rozwojowej, pracownik ten musi też faktycznie uczestniczyć w tych pracach. Tylko wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla podatnika koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikowi zajmującemu się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Zauważyć również trzeba, że poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c ustawy o PIT, oraz sfinansowanych przez płatnika składek z tytułu tych należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

W myśl natomiast art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższego wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzący działalność badawczo-rozwojową, może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych koszty wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenie lub umowy o dzieło, zawartej z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, w części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Należy w tym miejscu podkreślić, że ustawodawca w treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel. W związku z powyższym, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek za czas, w którym dany pracownik lub zleceniobiorca nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu stanu faktycznego wynika m.in., że osoby oddelegowane do uczestnictwa w projekcie oraz kierownik projektu wykonują zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych i świadczą usługi zarówno na podstawie umowy o pracę, jak również część osób świadczy usługi na podstawie umowy zlecenia (głównie pielęgniarki).

Wydatki poniesione na wynagrodzenie kierownika projektu oraz na wynagrodzenie osób oddelegowanych do uczestnictwa w projekcie stanowią wynagrodzenie za pracę w części odpowiadającej czasowi poświęconemu na udział w projekcie oraz wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia - przedmiotem umowy jest nadzorowanie prac badawczo-rozwojowych w Spółce.

Spółka wyodrębnia koszty wynagrodzenia w odrębnej ewidencji obejmującej listę osób oddelegowanych do udziału w projekcie wraz ze wskazaniem czasu poświęconego na wykonanie czynności związanych z udziałem w pracach badawczo-rozwojowych. W szczególności osobami oddelegowanymi do udziału w projekcie są pielęgniarki i położne, które oprócz czynności związanych z diagnostyką i opracowywaniem ankiet, prowadzeniem dodatkowych wywiadów z pacjentami, świadczą również pracę/usługi w pozostałym zakresie działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że wydatki z tytułu wynagrodzenia kierownika projektu oraz części wynagrodzeń osób oddelegowanych do uczestnictwa w projekcie, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o PIT - w wysokości odpowiadającej czasowi faktycznie poświęconemu na udział w opisanym projekcie.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie ustalenia:

* czy działalność w zakresie prowadzonego projektu badawczego spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe,

* czy koszty wynagrodzenia kierownika projektu oraz część wynagrodzenia osób oddelegowanych częściowo do uczestnictwa w projekcie mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko kwestii będących przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniami, w tym w szczególności dotyczące kosztów zakupu materiałów związanych z prowadzeniem badań, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.