0111-KDWB.4010.4.2020.1.APA - Rozliczanie strat z lat ubiegłych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2020 r. (data wpływu 16 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych w rozliczeniach rocznych za lata 2004-2019 po zakładanym sfinalizowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej:

* w części dotyczącej strat poniesionych w latach podatkowych, od których upłynęło pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej strat poniesionych w latach podatkowych, od których nie upłynęło pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych wykazanych w rozliczeniach rocznych za lata 2004-2019 po zakładanym sfinalizowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W związku z nietrafionymi inwestycjami na rynku nieruchomości powodującymi utratę płynności finansowej i wygenerowanie znacznych strat podatkowych za rok 2008, w dniu 5 maja 2009 r. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy upadłość likwidacyjna Spółki. W trakcie prowadzonego (nieprzerwanie do dnia dzisiejszego) postępowania upadłościowego, w skutek przymusowej sprzedaży składników majątku (nieruchomości gruntowych) po cenach niższych niż ceny nabycia, Spółka wygenerowała straty podatkowe w kolejnych latach. Aktualnie trwa procedura ofertowa, która powinna doprowadzić do sprzedaży ostatniego składnika masy upadłości (nieruchomości gruntowej) o znacznej wartości. Ze względu na ustaloną cenę transakcji w przypadku sprzedaży tego składnika majątku powstanie dochód do opodatkowania (zakładana cena sprzedaży przewyższa cenę nabycia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ustalając dochód do opodatkowania po zakładanym sfinalizowaniu transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowej Spółka może uwzględnić rozliczenie strat podatkowych wykazanych w rozliczeniach rocznych za lata 2004-2019, w wysokości 1/2 straty za każdy rok podatkowy ze wskazanego okresu (2004-2019)?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, stanowi że zobowiązania podatkowe przedawniają się po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje możliwość skorzystania ze swoistej ulgi podatkowej w postaci możliwości obniżenia dochodu do opodatkowania o straty poniesione również w ciągu 5 lat podatkowych poprzedzających moment ustalania dochodu do opodatkowania i wynikającego z niego należnego podatku dochodowego w wysokości nie przekraczającej 1/2 straty za każdy rok podatkowy. Art. 70 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi, że ogłoszenie upadłości przerywa bieg przedawnienia nieprzeterminowanych zobowiązań podatkowych. Spółka uważa, że przez analogię do spójnych w obu ustawach (ustawa o p.d.o.p. i Ordynacja podatkowa) 5 letnich okresów przedawnienia zobowiązań podatkowych i możliwości rozliczenia strat podatkowych, przerwanie biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z ogłoszeniem upadłości powoduje, iż można odliczać od dochodu do opodatkowania na zasadach ogólnych (maksymalnie 1/2 straty za każdy rok podatkowy) straty podatkowe wygenerowane w całym okresie objętym przerwaniem biegu przedawnienia w związku z ogłoszeniem upadłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. w ww. brzmieniu).

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w ww. brzmieniu, o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stanowi, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 4a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty (art. 7 ust. 2 i ust. 5 u.p.d.o.p. w ww. brzmieniu).

W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: "ustawa zmieniająca"), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu - od momentu powstania zobowiązania podatkowego - zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej), i tak m.in. bieg terminu przedawnienia, zgodnie art. 70 § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego; jeżeli ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3a).

Pojęcie zobowiązania podatkowego zostało natomiast zdefiniowane w art. 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wygenerował znaczną stratę podatkową za rok 2008. W dniu 5 maja 2009 r. została ogłoszona przez Sąd Rejonowy upadłość likwidacyjna Spółki. W trakcie prowadzonego (nieprzerwanie do dnia dzisiejszego) postępowania upadłościowego, Spółka wygenerowała straty podatkowe w kolejnych latach. Aktualnie trwa procedura ofertowa, która powinna doprowadzić do sprzedaży ostatniego składnika masy upadłości (nieruchomości gruntowej) o znacznej wartości, co spowoduje powstanie dochodu do opodatkowania (zakładana cena sprzedaży przewyższa cenę nabycia).

Odnosząc powołane powyżej przepisy należy wskazać, że z powołanego wcześniej art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że strata poniesiona w roku podatkowym może być obliczona od dochodu osiągniętego w kolejnych 5 latach podatkowych bezpośrednio następujących po roku poniesienia straty.

Przepisy ustawy dają podatnikowi możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokona odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym. Natomiast brak dochodu do opodatkowania w określonym roku podatkowym oznacza brak możliwości rozliczenia straty podatkowej w tej jednostce czasowej. W przypadku, kiedy w kolejnych pięciu latach podatkowych nie wystąpi dochód, strata podatkowa nie może być rozliczona.

W związku z powyższym nie można podzielić poglądu Wnioskodawcy, zgodnie z którym przerwanie biegu terminu przedawnienia w związku z ogłoszeniem upadłości umożliwia odliczenie strat podatkowych powstałych w całym okresie objętym przerwaniem biegu terminu przedawnienia, nawet jeśli upłynęło pięć kolejnych lat od roku poniesienia straty. W ocenie Organu w sprawie nie można zastosować, jak chciałby Wnioskodawca, analogii pięcioletnich okresów, tj. pięcioletniego okresu przedawnienia i pięciu lat, w których podatnikowi przysługuje prawo odliczenia straty.

Gdyby intencją ustawodawcy było wydłużenie okresu, w którym podatnikowi przysługuje prawo odliczenia od dochodu poniesionej straty w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia, znalazłoby to odzwierciedlenie w przepisach Ordynacji podatkowej bądź ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast ustawodawca w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. wprowadził sztywną regułę, zgodnie z którą strata może zostać odliczona wyłącznie w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych bezpośrednio następujących po roku poniesienia straty. Natomiast przepisy Ordynacji podatkowej w art. 70 i następnych odnoszą się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i okoliczności przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że literalna wykładnia art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie pozostawia żadnych wątpliwości, że o wysokość straty ze źródła przychodów, można obniżyć dochód wyłącznie w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Wnioskodawca nie jest więc uprawniony do odliczenia strat, poniesionych w latach od których upłynęło pięć kolejnych lat podatkowych. Natomiast Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo odliczenia zgodnie z powołanymi wcześniej regułami strat, które zostały poniesione w latach podatkowych, od których pięcioletni okres nie upłynął.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej strat poniesionych w latach podatkowych, od których upłynęło pięć kolejno po sobie następujących lat podatkowych. Natomiast w części dotyczącej strat poniesionych w latach podatkowych, od których nie upłynęło pięć kolejnych po sobie następujących lat podatkowych stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.