0111-KDWB.4010.3.2020.2.MJ - Zwolnienie z CIT dywidendy od spółki zagranicznej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2020 r., który w tym samym dniu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP, uzupełnionym 21 lipca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT - jest prawidłowe,

* czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - w części stanowiącej koszt nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszony o koszt nabycia akcji, który przypadał na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

* czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z., w części stanowiącej przychód podatkowy, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów - jest prawidłowe.

W dniu 10 czerwca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął za pośrednictwem e-PUAP ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

* czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT,

* czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - w części stanowiącej koszt nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszony o koszt nabycia akcji, który przypadał na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT,

* czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z., w części stanowiącej przychód podatkowy, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 lipca 2020 r., Znak: 0111-KDWB.4010.3.2020.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 21 lipca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów oraz niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania - Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca posiada siedzibę oraz zarząd na terytorium Polski.

Wnioskodawca jest większościowym akcjonariuszem X S.A. - rumuńskiej spółki kapitałowej prowadzącej działalność w formie societate pe actiuni, będącej odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej (dalej: "Spółka Zależna"). Spółka Zależna podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów w Rumunii, bez względu na miejsce ich osiągania - jest rumuńskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w grudniu 2015 r. nabył pakiet akcji Spółki Zależnej stanowiący 98,73% kapitału zakładowego, który posiada do chwili obecnej. Pozostałe akcje przysługują akcjonariuszom mniejszościowym Spółki Zależnej. Obecnie wartość nominalna jednej akcji w kapitale zakładowym Spółki Zależnej wynosi 0,25 RON.

Spółka Zależna na skutek niekorzystnej sytuacji finansowej, na dzień 30 czerwca 2019 r. wykazała stratę bilansową. W celu pokrycia straty bilansowej powstała konieczność m.in. obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej, zgodnie z rumuńskim prawem handlowym. W celu pokrycia straty bilansowej obniżenie kapitału zakładowego zostanie przeprowadzone na zasadach opisanych w Kroku 1 poniżej.

Konieczność obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej wynika dodatkowo z trudnej sytuacji ekonomicznej, w której się ona znalazła. Spółka ta, w związku z rozwiązaniem współpracy z inicjatywy jednego z jej kluczowych dostawców, była zmuszona do ograniczenia dotychczas wiodącej działalności produkcyjnej, co w konsekwencji miało negatywny wpływ na jej rentowność. Nie bez znaczenia dla sytuacji ekonomicznej Spółki Zależnej pozostaje także obecna sytuacja na świecie, związana z konsekwencjami wynikającymi z COVID-19. Mając na uwadze powyższe, w związku z niepewną sytuacją gospodarczą Spółki Zależnej, w ocenie akcjonariuszy, w tym Wnioskodawcy, istnieje konieczność zmniejszenia zaangażowania kapitałowego w Spółce Zależnej poprzez przeprowadzenie obniżenia kapitału zakładowego na zasadach opisanych w Kroku 2.

Wszystkie opisane niżej czynności zostaną przeprowadzone zgodnie z przepisami rumuńskiego prawa handlowego.

Obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej zostaną przeprowadzone na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy. Obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej zostanie przeprowadzone w dwóch krokach:

1. Krok 1: Zmniejszenie liczby akcji Spółki Zależnej (umorzenie akcji) w celu sfinansowania pokrycia straty (łącznie ze stratą za 2019), która zostanie częściowo pokryta kwotą z rezerwy z przeszacowania wartości środków trwałych, utworzonej zgodnie z przepisami lokalnego prawa. Niniejsza forma obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie liczby akcji zostanie przeprowadzona bez wynagrodzenia dla akcjonariuszy Spółki Zależnej (dalej: "Pierwsze Obniżenie k.z."). Na skutek Pierwszego Obniżenia k.z. nie dojdzie do zmiany struktury akcjonariatu Spółki Zależnej. Środki uwolnione z kapitału zakładowego zostaną przeznaczone na pokrycie straty Spółki Zależnej, zgodnie z właściwymi przepisami prawa rumuńskiego.

2. Krok 2: Obniżenie wartości nominalnej akcji Spółki Zależnej z 0,25 RON do wartości 0,10 RON, tj. obniżenie o 0,15 RON na jedną akcję. W rezultacie powyższego, Spółka Zależna będzie zobowiązana do wypłaty akcjonariuszom wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, określonego jako iloczyn wartości zmniejszenia wartości nominalnej jednej akcji oraz liczby akcji pozostałych po Pierwszym Obniżeniu k.z. na rzecz akcjonariuszy (dalej: "Drugie Obniżenie k.z."). Na skutek Drugiego Obniżenia k.z. nie dojdzie do zmiany struktury akcjonariatu Spółki Zależnej. Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Zależną w ramach Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku Spółki Zależnej.

Podsumowując, konieczność dwukrotnego obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej wynika z obiektywnych przyczyn ekonomicznych.

Pierwsze Obniżenie k.z. zostanie przeprowadzone w celu pokrycia straty bilansowej.

Drugie Obniżenie k.z., jak zostało wskazane powyżej, wynika z trudnej sytuacji ekonomicznej, w której znalazła się Spółka Zależna. W konsekwencji, Wnioskodawca, analizując ryzyko związane ze spadkiem rentowności Spółki Zależnej, podjął decyzję o zmniejszeniu swojego zaangażowania kapitałowego w Spółce Zależnej w najbardziej efektywny ekonomicznie sposób, na podstawie obecnej oceny sytuacji. Zmniejszenie zaangażowania kapitałowego w ramach Drugiego Obniżenia k.z., zostanie przeprowadzone poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji Spółki Zależnej.

Poszczególne kroki obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, są uzasadnione ekonomicznie i wynikają z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej, ani inna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, w tym wynikająca z art. 22c ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 21 lipca 2020 r., wskazano ponadto, że wynagrodzenie, które zostanie wypłacone na rzecz Spółki przez Spółkę Zależną w ramach Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie podlegać w państwie Spółki Zależnej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku Spółki Zależnej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał dane Spółki Zależnej w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT?

2. Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - w części stanowiącej koszt nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszony o koszt nabycia akcji, który przypadał na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT?

3. Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z., w części stanowiącej przychód podatkowy, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. powinno być zakwalifikowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu zmniejszenia wartości akcji w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT").

Z dniem 1 stycznia 2018 r. w związku z nowelizacją ustawy o CIT, wprowadzono dwa źródła przychodów podatkowych - tj. przychody z zysków kapitałowych uregulowane w art. 7b ustawy o CIT oraz tzw. przychody ze źródła operacyjnego. Celem wprowadzonego podziału jest rozliczanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów osobno, w ramach danego, zdefiniowanego źródła. W konsekwencji przychody ze źródła kapitałowego mogą być pomniejszane jedynie o koszty uzyskania przychodów, które również zostały poniesione w ramach tego samego źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o CIT, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, w ramach Drugiego Obniżenia k.z. dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki Zależnej poprzez zmniejszenie (za wynagrodzeniem) wartości nominalnej akcji z 0,25 RON do 0,10 RON. W konsekwencji, przychód jaki otrzyma z tego tytułu Wnioskodawca, w świetle ww. regulacji, będzie stanowił przychód z zysków kapitałowych - z udziału w zyskach osób prawnych z tytułu zmniejszenia wartości akcji, zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT.

Ad. 2. W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie należne z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - w części stanowiącej koszt nabycia akcji Spółki zależnej, pomniejszony o koszt nabycia akcji, który przypadał na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Literalne brzmienie ww. przepisu wskazuje, że odnosi się on do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, nie obejmując jednak wprost swym zakresem odpłatnego zmniejszenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Niemniej jednak mając na uwadze, że obniżenie wartości nominalnej akcji za wynagrodzeniem prowadzi do analogicznych skutków ekonomicznych co umorzenie akcji za wynagrodzeniem, to ww. przepis należy w ocenie Wnioskodawcy stosować również do odpłatnego obniżenia wartości nominalnej akcji - tak, aby przepis ten korespondował z przychodem z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Analizowany przepis, oprócz odpłatnego umorzenia akcji powinien znaleźć zastosowanie również w przypadku odpłatnego zmniejszenia wartości nominalnej akcji, ponieważ przemawia za tym konstrukcja definicji zysków kapitałowych o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT. Zgodnie z przywołanym przepisem, do przychodów z zysków kapitałowych zalicza się przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości. Ustawodawca definiując pojęcie przychodów z udziału w zyskach osób prawnych zestawił ze sobą przychody z umorzenia udziału (akcji) oraz ze zmniejszenia ich wartości. Powyższe zestawienie nie jest przypadkowe, bowiem skutki podatkowe w przypadku odpłatnego umorzenia akcji oraz zmniejszenia ich wartości nominalnej są analogiczne. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnego powodu, aby różnicować sposób podatkowego rozliczenia przychodów z tytułu umorzenia akcji oraz zmniejszenia ich wartości nominalnej. W konsekwencji, art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, oprócz przychodów z tytułu odpłatnego umorzenia akcji powinien znajdować zastosowanie również w przypadku przychodów osiąganych z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej akcji.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej z dnia 12 października 2018 r., o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.341.2018.1 wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który odstępując od uzasadnienia, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Faktem jest, iż regulacja art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT nie odnosi się wprost do sytuacji, w której to kapitał zakładowy jest obniżany w drodze obniżenia wartości nominalnej udziałów - w przeciwieństwie do obniżenia przez umorzenie konkretnej ilości udziałów - które to umorzenie wprost zostało przewidziane w cytowanym przepisie. Niemniej jednak, uwzględniając specyfikę transakcji oraz jej sens ekonomiczny, w ocenie Wnioskodawcy dla ustalenia zasad opodatkowania wynagrodzenia zasadnym jest odwoływanie się do regulacji ustawy o CIT dotyczących obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie udziałów. Kwalifikację tę potwierdza także treść obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, w którym ustawodawca uregulował kwestię powstania przychodu (z zysków kapitałowych) z tytułu umorzenia udziałów oraz zmniejszenia ich wartości. Obie te operacje zostały wymienione w jednym podpunkcie, który wymienia przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, co w opinii Wnioskodawcy, świadczy o tym, że nie tylko z ekonomicznego, ale także podatkowego punktu widzenia, umorzenie udziałów oraz obniżenie ich wartości jest operacją równoważną. W tych okolicznościach, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że Wynagrodzenie wypłacone Wspólnikowi będzie stanowiło zwrot udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów, dla Wspólnika powstanie przychód w wysokości faktycznie uzyskanego Wynagrodzenia (zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b). Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 Ustawy CIT, otrzymane Wynagrodzenie nie stanowi przychodu opodatkowanego w tej części, w jakiej odpowiada ono kosztom objęcia Udziałów.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że kwota zmniejszająca przychód na potrzeby analizowanego przepisu nie jest kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. W przedmiotowym przepisie ustawodawca przewidział, że w niektórych przypadkach, dla celów określenia kwoty przychodu, część otrzymanej przez podatnika należności nie stanowi dla podatnika przychodu. Na potrzeby przedmiotowego art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, ustawodawca określił, że podatnicy, w związku z otrzymaniem należności z tytułu zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na potrzeby określenia przychodu z tytułu otrzymania ww. należności, mogą wyłączyć z przychodu kwotę odpowiadającą kwocie nabycia lub objęcia akcji. Powyższą konstrukcję należy odróżnić od pomniejszenia przychodu o kwotę kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT, bowiem pomniejszenie przychodu o koszty jego uzyskania służy określeniu dochodu podatkowego, natomiast konstrukcja zastosowana na potrzeby art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT służy określeniu przychodu podatkowego, który co do zasady nie jest jeszcze na tym etapie pomniejszony o koszty uzyskania przychodu. Zastosowanie powyższej konstrukcji zmniejszenia przychodu z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, w przeciwieństwie do zmniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, nie może przy tym prowadzić do wyniku ujemnego (straty).

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., które zostanie dokonane poprzez umorzenie akcji Spółki Zależnej, Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia - analizowane obniżenie zostanie przeprowadzone bez wynagrodzenia, w celu pokrycia straty Spółki Zależnej. W rezultacie Pierwsze Obniżenie k.z. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo, bowiem Wnioskodawca nie rozpozna ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodu, w odniesieniu do akcji umarzanych bez wynagrodzenia.

Jednocześnie, skoro w ramach Pierwszego Obniżenia k.z. dojdzie do umorzenia części akcji (ich prawnego unicestwienia), Wnioskodawca nie będzie mógł już rozpoznać kosztów nabycia tych akcji w przyszłości, stąd nie będzie możliwe wzięcie pod uwagę tych kosztów dla celów Drugiego Obniżenia k.z.

Drugie Obniżenie k.z., zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego nastąpi poprzez zmniejszenie wartości nominalnej pozostałych akcji, za wynagrodzeniem należnym akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt, że Pierwsze Obniżenie k.z. będzie neutralne podatkowo, wynagrodzenie należne z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu w części stanowiącej koszty nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszone o koszty nabycia akcji, które przypadały na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 3. W ocenie Wnioskodawcy, przychody podatkowe ze zmniejszenia wartości akcji Spółki Zależnej w ramach Drugiego Obniżenia k.z. mogą podlegać zwolnieniu z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Polski, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a dana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania takich przychodów, to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jednocześnie, zgodnie z 20 ust. 3 ustawy o CIT, dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników - polskich rezydentów podatkowych, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, mogą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT, jeżeli spełnione są warunki wskazane w pkt 1-4 ww. ustępu oraz pozostałe warunki wskazane w art. 20 ustawy o CIT.

Ustawodawca na potrzeby art. 20 ust. 3 ustawy o CIT odwołuje się do przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie odwołując się przy tym do konkretnego przepisu. Niemniej jednak, kierując się dyrektywami wykładni językowej oraz w celu osiągnięcia systemowej spójności w ramach jednego aktu prawnego tj. ustawy o CIT, przez przychody z udziału w zyskach osób prawnych, należy rozumieć przychody o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Za przychody z udziału w zyskach osób prawnych należy zatem uznać przychody wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a-m) ustawy o CIT (jest to katalog otwarty). Możliwość objęcia zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT przychodów z udziału w zyskach osób prawnych wskazanych w lit. a-m), wynika również z konstrukcji zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT. Ustawodawca określając zakres zwolnienia dywidendowego, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i nast. ustawy o CIT, wprost wskazał, że ww. zwolnieniem objęte są jedynie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazane w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f) oraz j). Zatem ustawodawca ograniczając zakres zwolnienia dywidendowego wprost określił rodzaje przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, do których to zwolnienie znajduje zastosowanie. Jeżeli zatem ustawodawca na potrzeby zwolnienia uregulowanego w art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, określając zakres zwolnienia odwołał się do pojęcia przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, nie wskazując przy tym konkretnych rodzajów przychodów tak jak ma to miejsce w przypadku zwolnienia dywidendowego z art. 22 ust. 4, to należy uznać, że intencją ustawodawcy było objęcie wszystkich przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zwolnieniem na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, tj. przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a-m) ustawy o CIT.

Co za tym idzie, przedmiotowe zwolnienie powinno znaleźć zastosowanie również w przypadku przychodów z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, wskazanych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b).

Ponadto, należy wskazać, że fakt zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do otrzymanego przychodu, tj. wyłączenie z rozpoznanego przychodu kwoty otrzymanej należności odpowiadającej kwocie nabycia lub objęcia akcji, nie wyklucza zastosowania zwolnienia z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT. Regulacja, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT służy określeniu kwoty przychodu (i jak wskazano odrębnie jest konstrukcją zasadniczo inną niż określanie dochodu poprzez ustalenie różnicy pomiędzy przychodem a kosztem), natomiast w art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT ustawodawca określił warunki dla zwolnienia z opodatkowania tak określonego przychodu. W konsekwencji należy uznać, że fakt zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT w stosunku do należności otrzymanej w ramach Drugiego Obniżenia k.z. nie stoi na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania tak określonego przychodu, na podstawie art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT.

Zatem, jeżeli wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy w ramach Drugiego Obniżenia k.z. stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (co należy ustalać poprzez odwołanie do art. 7b ust. 1 ustawy o CIT), to w przypadku spełnienia warunków przewidzianych w art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, otrzymany przez Wnioskodawcę przychód może być zwolniony z opodatkowania.

W celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

W celu zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, warunki wskazane w pkt 1-10, muszą być spełnione na moment transakcji/wypłaty należności.

Ad. 1. Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do przywołanych warunków zastosowania zwolnienia należy wskazać, że warunek, o którym mowa w pkt 1, będzie spełniony, ponieważ Spółka Zależna, jako podmiot wypłacający podlega opodatkowaniu od całości osiąganych dochodów w Rumunii - państwie członkowskim Unii Europejskiej, bez względu na miejsce ich osiągania.

Ad. 2. Warunek, o którym mowa w pkt 2, również będzie spełniony - Wnioskodawca, jak zostało to przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, jest podatnikiem podatku dochodowego, posiadającym swoją siedzibę i zarząd na terytorium Polski - Wnioskodawca posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Ad. 3. Odnosząc się do warunku wskazanego w pkt 3, mając na uwadze strukturę akcjonariatu Spółki Zależnej i okres posiadania akcji przez Wnioskodawcę, należy uznać niniejszy warunek za spełniony. Wnioskodawca posiada 98,73% akcji w kapitale zakładowym Spółki Zależnej od grudnia 2015 r. Na skutek Pierwszego Obniżenia k.z. zostaną proporcjonalnie umorzone akcje w kapitale Spółki Zależnej, w stosunku do wszystkich wspólników, zatem struktura akcjonariatu po Pierwszym Obniżeniu k.z. nie ulegnie zmianie. W następstwie Drugiego Obniżenia k.z., które zostanie przeprowadzone za wynagrodzeniem, struktura akcjonariatu Spółki Zależnej co do zasady również nie ulegnie zmianie, ponieważ obniżenie zostanie dokonane poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji, zatem ww. wymóg minimalnego posiadania akcji, o którym mowa w pkt 3 będzie spełniony po przeprowadzeniu Drugiego Obniżenia k.z., z którym będzie się wiązało powstanie przychodu.

Ad. 4. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania, zatem warunek wskazany w pkt 4 powyżej należy uznać za spełniony.

Ad. 5. Odnosząc się natomiast do warunku, o którym mowa w pkt 5, należy wskazać, że załącznik nr 4 do ustawy o CIT w kontekście form prawnych spółek utworzonych zgodnie z prawem rumuńskim, w stosunku do których dopuszczalne jest zastosowanie analizowanego zwolnienia, wskazuje m.in. na societate pe actiuni. Warunek o którym mowa w pkt 5 należy uznać zatem za spełniony, ponieważ Spółka Zależna działa w formie societate pe actiuni.

Ad. 6. Posiadane przez Wnioskodawcę akcje w kapitale zakładowym Spółki Zależnej wynikają z tytułu własności, zatem należy uznać, że warunek, o którym mowa w pkt 6 powyżej, jest spełniony.

Ad. 7. Odnosząc się zaś do pkt 7 Wnioskodawca pragnie wskazać, że wypłacane przez Spółkę Zależną należności z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku Spółki Zależnej.

Ad. 8. Odnosząc się do pkt 8 powyżej, należy wskazać, że Polska oraz Rumunia w dniu 23 czerwca 1994 r. zawarły umowę w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530, dalej: "UPO PL-ROM"). Regulacje UPO PL-ROM nie stoją na przeszkodzie zastosowaniu zwolnienia z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

Ad. 9. Odnosząc się natomiast do warunku opisanego w pkt 9, należy wskazać, że podstawę prawną dla wymiany informacji, o której mowa w art. 22b ustawy o CIT, stanowi art. 28 UPO PL-ROM, zatem należy uznać, że niniejszy warunek jest spełniony.

Ad. 10. Odnosząc się do klauzuli antyabuzywnej, uregulowanej w art. 22c ust. 1 ustawy o CIT, należy wskazać, że zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z ust. 2 analizowanego przepisu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że konieczność dwukrotnego obniżenia kapitału zakładowego w Spółce Zależnej, każdorazowo wynika z obiektywnych przyczyn ekonomicznych i uzasadnionych potrzeb biznesowych Wnioskodawcy.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Pierwsze Obniżenie k.z. zostanie przeprowadzone w celu pokrycia straty bilansowej.

Drugie Obniżenie k.z., jak zostało wskazane powyżej, wynika z trudnej sytuacji ekonomicznej, w której znalazła się Spółka Zależna. W konsekwencji, Wnioskodawca, analizując ryzyko związane ze spadkiem rentowności Spółki Zależnej, podjął decyzję o zmniejszeniu swojego zaangażowania kapitałowego w tej Spółce w najbardziej efektywny ekonomicznie sposób. Zmniejszenie zaangażowania kapitałowego w ramach Drugiego Obniżenia k.z., zostanie przeprowadzone poprzez zmniejszenie wartości nominalnej akcji Spółki Zależnej.

Udokumentowanie faktów wskazanych w tym punkcie leży po stronie Wnioskodawcy i zostały one powołane jedynie dla kompletności wywodu co do warunku spełnienia przez Wnioskodawcę wszystkich przesłanek do zastosowania zwolnienia. Dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania art. 22c ustawy o CIT. Zgodnie z art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, spełnienie warunków wynikających z tego przepisu nie może być bowiem przedmiotem interpretacji i Wnioskodawca nie wnosi o interpretację tego przepisu.

Możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o CIT, w przypadku wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu zmniejszenia wartości nominalnej akcji, co będzie miało miejsce w przypadku Drugiego Obniżenia k.z., nie budziło do tej pory wątpliwości organów podatkowych. Zostało to potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, jak ten będący przedmiotem wniosku o interpretację, tj.:

* interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2013 r. (sygn. ILPB4/423-322/13-5/ŁM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który podniósł, że wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (...) korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

* interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2014 r. (sygn. ILPB4/423-488/13-5/MC) Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której Organ wskazał, że wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów w części przekraczającej koszt ich nabycia ustalony proporcjonalnie do wartości dokonanego obniżenia podlega zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z przepisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z., może być zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, jeżeli warunki przedstawione powyżej będą spełnione na moment wypłaty należności.

Jednocześnie należy wskazać, że zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym, nie będzie stanowiło naruszenia przepisów Dyrektywy Rady (UE) 2017/952 z dnia 29 maja 2017 r. zmieniającej dyrektywę (UE) 2016/1164 w zakresie rozbieżności w kwalifikacji struktur hybrydowych dotyczących państw trzecich ani żadnych przepisów implementujących ww. dyrektywę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 1).

Ad. 2. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - w części stanowiącej koszt nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszony o koszt nabycia akcji, który przypadał na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że powyższy przepis odnosi się co do zasady wprost do sytuacji umorzenia udziałów (akcji) w spółce. Mając jednak na uwadze fakt, że:

* z perspektywy wspólnika obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) za wynagrodzeniem prowadzi do analogicznych skutków ekonomicznych co odpłatne umorzenie udziałów (akcji),

* ustawa o CIT nie reguluje w sposób szczególny metody określenia przychodu (dochodu) w przypadku wynagrodzenia otrzymanego przez udziałowca na skutek obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji),

stwierdzić należy, że brak jest podstaw do odmiennego traktowania obu metod obniżenia kapitału zakładowego (tj. w drodze umorzenia udziałów/akcji lub obniżenia ich wartości nominalnej). W konsekwencji, skutki podatkowe obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) są zbieżne z konsekwencjami odpłatnego umorzenia udziałów (akcji).

Wskazać również trzeba, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) za wynagrodzeniem, koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) należy ustalić w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej wartości dokonanego obniżenia.

Podsumowując, wynagrodzenie z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nie będzie stanowić przychodu podatkowego w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) - proporcjonalnie do wartości dokonanego obniżenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że planowane obniżenie kapitału zakładowego Spółki Zależnej, której akcjonariuszem jest Wnioskodawca, zostanie przeprowadzone w dwóch krokach:

Krok 1: Zmniejszenie liczby akcji Spółki Zależnej (umorzenie akcji) w celu sfinansowania pokrycia straty (łącznie ze stratą za 2019), która zostanie częściowo pokryta kwotą z rezerwy z przeszacowania wartości środków trwałych, utworzonej zgodnie z przepisami lokalnego prawa. Niniejsza forma obniżenia kapitału zakładowego poprzez zmniejszenie liczby akcji zostanie przeprowadzona bez wynagrodzenia dla akcjonariuszy Spółki Zależnej (dalej: "Pierwsze Obniżenie k.z."). (...)

Krok 2: Obniżenie wartości nominalnej akcji Spółki Zależnej z 0,25 RON do wartości 0,10 RON, tj. obniżenie o 0,15 RON na jedną akcję. W rezultacie powyższego, Spółka Zależna będzie zobowiązana do wypłaty akcjonariuszom wynagrodzenia z tytułu obniżenia wartości nominalnej akcji, określonego jako iloczyn wartości zmniejszenia wartości nominalnej jednej akcji oraz liczby akcji pozostałych po Pierwszym Obniżeniu k.z. na rzecz akcjonariuszy (dalej: "Drugie Obniżenie k.z."). (...).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu w części stanowiącej koszty nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszone o koszty nabycia akcji, które przypadały na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT.

Podkreślić jednak trzeba, że jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie koszt nabycia akcji winien zostać ustalony w odpowiedniej proporcji, odpowiadającej wartości dokonanego obniżenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z. nie będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychodu - w części stanowiącej koszt nabycia akcji Spółki Zależnej, pomniejszony o koszt nabycia akcji, który przypadał na umorzone akcje Spółki Zależnej w ramach Pierwszego Obniżenia k.z., zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT - z powyższym zastrzeżeniem należało uznać za prawidłowe.

Ad. 3. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu Drugiego Obniżenia k.z., w części stanowiącej przychód podatkowy, może podlegać zwolnieniu z opodatkowania z art. 20 ust. 3 i nast. ustawy o CIT, po spełnieniu warunków wynikających z tych przepisów - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego nr 3).

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w..., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.