0111-KDWB.4010.109.2023.1.KKM - CIT od dofinansowania gospodarki leśnej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy otrzymana dotacja z WFOŚ na sfinansowanie wydatków dotyczących gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1356), zwanej dalej "UL" oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. (...).

(...)

(...)

(...), (...) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu (art. 35 UL). Gospodarka leśna została zdefiniowana w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, zgodnie z którym jest to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z legalnej definicji gospodarki leśnej wynika, że obejmuje ona sferę działalności gospodarczej - przynoszącej przychody oraz sferę działalności nieprodukcyjnej (realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu).

Realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasów, co do zasady nie generuje przychodów, jedyne przychody jakie mogą powstać w tej sferze działalności, to np. otrzymane dofinansowanie ze źródeł spoza (...) (np. z Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej oraz Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, ze środków Funduszy Europejskich) na te cele, np. na budowę tarasów widokowych, ochronę gatunkową flory i fauny gatunków prawnie chronionych, utrzymanie obszarów krajobrazowych, lasów zaliczonych do rezerwatów, lasów zaliczonych do zabytków. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o lasach, lasy stanowiące własność Skarbu Państwa są udostępniane dla ludności, w związku z czym lasy zaliczone do rezerwatów i lasy zaliczone do zabytków mogą nie generować przychodów innych niż z gospodarki leśnej (np. przychodów ze wstępu do tych lasów).

(...), gospodarowania gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, (...) prowadzą także gospodarkę rolniczą, w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.), zwanej dalej "UCIT".

Działalność rolnicza prowadzona przez (...) polega m.in. na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym.

(...), zwana dalej Wnioskodawcą lub (...), jako jednostka organizacyjna (...), jest podatnikiem w rozumieniu art. 1 ust. 2 UCIT.

Co istotne, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, a co za tym idzie, w myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 UCIT, kosztów uzyskania przychodów z gospodarki leśnej nie uwzględnia się przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a także nie uwzględnia się ww. przychodów i kosztów uzyskania przychodów przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 poprzez odesłanie do ust. 3).

Jeżeli chodzi o przychody z gospodarki leśnej, to zasadniczym ich źródłem jest dla Wnioskodawcy pozyskanie i sprzedaż drewna.

Z kolei z racji zarządzania przez (...) uzyskują, lub mogą uzyskiwać także przychody ze źródeł opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, są to przykładowo.:

- przychody ze sprzedaży drewna i innych produktów pochodzących ze skupu;

- przychody z dzierżawy i wynajmu nieruchomości (art. 39 UL);

- przychody ze sprzedaży nieruchomości innych niż grunty na podstawie art. 38 UL;

- przychody z ustanowienia służebności drogowej i służebności przesyłu (art. 39a UL);

- przychody w zw. z przekazaniem w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości na podstawie art. 40 UL;

- przychody ze sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych oraz ze sprzedaży gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne (...) (art. 40a UL);

- przychody opodatkowane, m.in. otrzymane odsetki od środków na rachunkach bankowych oraz od lokat.

Natomiast odnośnie do zewnętrznych źródeł finansowania (...), uzyskuje ona również środki na cele związane z realizacją zadań ustawowych, między innymi z darowizn, z dotacji budżetu państwa, w tym z dotacji celowych o których mowa w art. 54 ustawy o lasach, z dotacji jednostek samorządu terytorialnego, dofinansowania ze środków europejskich, dopłat z agencji rządowych (ARiMR), dotacji z NFOŚiGW oraz WFOŚiGW, czy refundacji kosztów przez Regionalne Dyrekcje Ochrony Środowiska. Przy czym z racji na organizacyjną złożoność (...), środki pozyskiwane są zarówno na poziomie umów zawieranych przez (...), jak i umów, porozumień oraz decyzji, których stroną są poszczególne jednostki organizacyjne (...).

I tak (...) zawarło poniżej opisane umowy:

1. Umowa dotacji nr (...) zawarta w dniu (...) 2021 r. pomiędzy (...) i Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (dalej jako WFOŚiGW). Na postawie niniejszej umowy (...) otrzymało środki finansowe na pokrycie kosztów kwalifikowanych, związanych z realizacją Przedsięwzięcia pn. " (...). Całkowity planowany koszt brutto Przedsięwzięcia wynosił 16.000 zł, natomiast udzielono dotacji do kwoty 12.800 zł, która zgodnie z umową przeznaczona była na sfinansowanie kosztów inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych, przy czym były to wydatki przeznaczone na wyposażenie obiektu, stanowiące niskocenne składniki majątku trwałego, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, to jest tablice dydaktyczno-informacyjno-edukacyjne. Warunki wypłaty dotacji zostały określone w § 4 Umowy, według którego środki mają być wypłacone zgodnie z ustalonym harmonogramem, na podstawie arkusza rozliczenia, świadczącego o rzeczywistym wykonaniu zakresu (etapu) Przedsięwzięcia wraz z kopiami wymaganych załączników. Stosownie natomiast do § 4 ust. 4 Umowy, warunkiem wypłaty dotacji jest terminowy przebieg realizacji przedsięwzięcia oraz przedłożenie potwierdzenia płatności dokumentów stanowiących podstawę do uruchomienia wcześniejszej raty dotacji. Czyli co do zasady, środki z dotacji przekazywane były po wykonaniu określonego etapu inwestycji i na podstawie dokumentów rozliczenia płatności z wykonawcami, chyba że rata dotacji uruchamiana była wcześniej niż wynika to z harmonogramu, ale tak czy inaczej po dokonaniu płatności. Czyli środki wypłacane były na zasadzie refundacji poniesionych kosztów. Natomiast zgodnie z § 6 Umowy, gdyby Beneficjent nie uregulował należności wynikających z dokumentów będących podstawą rozliczenia dotacji, zobowiązany był między innymi do dokonania płatności na rzecz wystawcy dokumentów w terminie 7 dni od daty wpływu środków Funduszu na rachunek Beneficjenta, pod rygorem naliczenia kary umownej.

Wykonana rozbudowa infrastruktury ścieżki edukacyjnej sfinansowana z dotacji, nie wiąże się z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ale jest to obiekt służący działalności edukacyjnej prowadzonej przez (...).

Edukacja leśna jest wpisana w pojęcie gospodarki leśnej wynikającej z definicji ustawowej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, przy czym jest ona realizowana w ramach pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W wydaniu internetowym Encyklopedii leśnej pod hasłem pozaprodukcyjne funkcje lasu czytamy, że las poza dostarczaniem drewna i użytków niedrzewnych spełnia wiele funkcji pozaprodukcyjnych, które są pozaprodukcyjnym użytkowaniem lasu. Są to funkcje glebochronne, wodochronne, ochrona przed lawinami, funkcje dydaktyczne, turystyczne, rekreacyjne i inne. Zapewnienie rozwoju edukacji ekologicznej społeczeństwa jest jedną ze społecznych funkcji lasu, obok kształtowania korzystnych warunków zdrowotnych i rekreacyjnych dla społeczeństwa, wzbogacania rynku pracy, czy wzmacniania obronności kraju. Systematyka ujęcia działalności edukacyjnej w ramach gospodarki leśnej ma z kolei swoje przełożenie na odpowiednie przyporządkowanie kosztów ponoszonych na działania edukacyjne (i ewentualnie przychodów, chociaż generalnie jest to sfera nieprzynosząca im zysków) do działalności leśnej, która wyłączona jest spod działania UCIT.

Edukacja leśna społeczeństwa jest jednym z priorytetów (...). Zadanie to wynika z przyjętych w 1997 r. przez polski rząd założeń Polityki Leśnej (...) oraz wytycznych prowadzenia edukacji leśnej społeczeństwa w (...). Celem edukacji leśnej jest upowszechnianie w społeczeństwie wiedzy o ekosystemach leśnych, funkcjach lasu i zrównoważonej gospodarce leśnej, oraz kształtowanie postaw i podnoszenie świadomości w zakresie racjonalnego i odpowiedzialnego korzystania z zasobów leśnych. Wspomniane zarządzenie nr (...) wprowadziło do praktyki zawodowej, od 2004 r., dokument zatytułowany Program edukacji leśnej społeczeństwa w (...). Nadaje on działalności edukacyjnej charakter planowy i zobowiązuje jednostki organizacyjne (...) do prowadzenia corocznej sprawozdawczości.

(...) w edukacji leśnej społeczeństwa wykorzystują różne obiekty, takie jak ośrodki edukacji przyrodniczoleśnej, izby, wiaty edukacyjne, czy też ścieżki edukacyjne. Ścieżki dydaktyczne stanowią trasy o różnej długości (przeważnie 2-3 km), wiodące przez tereny leśne, z kilkoma, czasem kilkunastoma przystankami tematycznymi, z bardzo różnorodnym zagospodarowaniu. Ścieżki edukacyjne w (...) tworzone są na większą skalę od 1994 r., kiedy to powołano pierwsze leśne kompleksy promocyjne. Obecnie wszystkie (...) mają co najmniej po jednej ścieżce dydaktycznej.

Działalność jednostek (...) w obszarze edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych oraz zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych, wchodzi w zakres zadań zleconych przez administrację rządową, na które (...) mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa, stosownie do art. 54 pkt 6 ustawy o lasach. Natomiast w okolicznościach stanu faktycznego źródłem finansowania zadania inwestycyjnego nie jest budżet państwa, bowiem dotacja otrzymana przez (...) pochodzi ze środków WFOŚiGW.

W tym miejscu należy wskazać, że zakres i zasady działania Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej określa ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2022 r. poz. 2556 z późn. zm.). Status WFOŚiGW wynika z przepisu art. 400 ust. 2 wymienionej powyżej ustawy, wedle którego jest on samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm.). Ponadto, w myśl art. 400 ust. 3 przywołanej ustawy, wojewódzkie fundusze nie są wojewódzkimi samorządowymi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. Wynika z tego, że Fundusz posiadający odrębną od województwa osobowość prawną jest dysponentem i gospodaruje własnymi środkami na zasadach samofinansowania.

Wydatki sfinansowane z dotacji dotyczące rozbudowy infrastruktury na ścieżce dydaktycznej są kosztem gospodarki leśnej jako pozaprodukcyjna jej część. Oznacza to, że wydatki te nie są i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ponieważ dotyczą źródła przychodów wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tj. źródła przychodów z gospodarki leśnej.

2. Umowa dotacji nr (...) zawarta w dniu (...) 2022 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (dalej jako WFOŚiGW), a (...). Na postawie niniejszej umowy (...) otrzymało środki finansowe na pokrycie kosztów kwalifikowanych, związanych z realizacją zadania pn. (...). Całkowity planowany koszt brutto zadania wynosił 1.900 zł, natomiast udzielono dotacji do kwoty 1.520 zł, która zgodnie z umową przeznaczona była na sfinansowanie realizacji zadań bieżących, to jest kosztów prac z zakresu ochrony czynnej w (...).

Warunki wypłaty dotacji zostały określone w § 4 ust. 1 Umowy, zgodnie z którym kwota dotacji ma być wypłacona po złożeniu przez Dotowanego kompletnego i prawidłowo wypełnionego oświadczenia, według wzoru określonego w dokumentacji WFOŚ. Dodatkowo, celem zabezpieczenia właściwego wykorzystania udzielonej dotacji, stosownie do § 5 Umowy, wypłata środków została uzależniona od złożenia rozliczenia (na formularzu ustalonym przez WFOŚ) i przyjęcia bez uwag przez Dotującego. Czyli środki wypłacane były na zasadzie refundacji kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu zlecenia wykonawcy zewnętrznemu wykonania usług w zakresie ochrony czynnej w rezerwacie przyrody, takich jak wycinka drzew i krzewów, wynoszenie biomasy, prace ciągnikowe.

W świetle regulacji art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, ochrona lasu wpisuje się wprost w pojęcie gospodarki leśnej, która obejmuje m.in. działania w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 2 UL, ochrona lasów stanowi również jeden z celów trwale zrównoważonej gospodarki leśnej, którą prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:

Natomiast art. 7 ust. 2 UL w zakresie gospodarki leśnej w lasach stanowiących rezerwaty przyrody oraz wchodzących w skład parków narodowych, odsyła do zasad określonych w przepisach o ochronie przyrody (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1336). Jedną z naczelnych zasad prowadzenia gospodarki leśnej jest wyartykułowana w art. 8 pkt 1 UL powszechna ochrona lasów. Obowiązek powszechnej ochrony lasów rozwinięty został w art. 9 ust. 1 UL, który stanowi że w celu zapewnienia powszechnej ochrony lasów właściciele lasów są obowiązani do kształtowania równowagi w ekosystemach leśnych, podnoszenia naturalnej odporności drzewostanów, a w szczególności do:

Program ochrony przyrody jest częścią planu urządzenia lasu zawierającą kompleksowy opis stanu przyrody w zasięgu terytorialnym danego (...) oraz zadania z zakresu jej ochrony i metody ich realizacji na gruntach w zarządzie nadleśnictwa. Projektowane w programie zadania z zakresu ochrony przyrody dzielą się na:

Programy ochrony przyrody w (...) są instrumentem proekologicznej gospodarki leśnej, kształtowania świadomości ekologicznej społeczeństwa i racjonalnej współpracy z organizacjami ochrony przyrody.

Jeżeli zaś chodzi o przedmiot dotacji, to jest finansowanie ochrony czynnej w rezerwacie, to ważne jest tutaj przywołanie pojęcia ochrony czynnej zawartego w art. 5 pkt 5 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody, przez którą należy rozumieć stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów.

W kontekście usytuowania zadań z zakresu ochrony lasu w obszarze gospodarki leśnej, wydatki przeznaczone na działania ochronne w lasach, w tym w również na ochronę czynną w rezerwatach przyrody są zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów tej gospodarki, niestanowiących dla (...) kosztów uzyskania przychodu. Według powyższej reguły, rozliczane są również wydatki na realizację zadań ochronnych w (...) sfinansowane z dotacji WFOŚ, jako koszty gospodarki leśnej. Oznacza to, że wydatki te nie są i nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w oparciu o przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT ponieważ dotyczą źródła przychodów wskazanego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT tj. źródła przychodów z gospodarki leśnej.

3. Umowa dotacji nr (...) zawarta w dniu (...) 2021 r. pomiędzy Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w (...) (dalej jako WFOŚiGW), a (...). Na postawie niniejszej umowy (...) otrzymało środki finansowe na pokrycie kosztów kwalifikowanych, związanych z realizacją zadania pn. Zakup elektrycznego pojazdu taktycznego dla (...). Całkowity planowany koszt brutto zadania wynosił 63.900 zł, natomiast wedle Umowy udzielono dotacji do kwoty 31.950 zł.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 Umowy, kwota dotacji miała być przelana na rachunek bankowy jednorazowo po przedłożeniu przez dotowanego zapotrzebowania na wypłatę środków, obejmującego zestawienie faktur na druku obowiązującym w WFOŚiGW oraz oryginały faktur (opisane i zatwierdzone pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym) i protokoły odbioru, w terminie co najmniej 15 dni przed wypłatą. W oparciu o ww. postanowienia, środki wypłacane zostały Wnioskodawcy na zasadzie refundacji kosztów poniesionych przez niego na zakup pojazdu.

Założeniem umowy było, że zakup sprzętu patrolowego służyć ma osiągnięciu efektu ekologicznego w postaci łagodzenia skutków antropopresji (czyli bezpośredniego lub pośredniego oddziaływania człowieka na środowisko naturalne, prowadzące do różnorodnych jego zmian) - stworzenia warunków do efektywniejszego wykonywania zabiegów ochrony czynnej. Zakupiony pojazd jest wykorzystywany w (...) przez (...) wyłącznie do celów gospodarki leśnej, przy czym chodzi o ten jej obszar, który wiąże się z działalnością w zakresie ochrony lasu, opisaną szerzej w pkt 2 stanu faktycznego.

Pytanie

Czy otrzymana dotacja z WFOŚ (opisana jako punkt 1, 2 oraz 3) na sfinansowanie wydatków dotyczących gospodarki leśnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa dotacja (opisana jako punkt 1, 2 oraz 3) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 7 ust. 1 UCIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów jest zgodnie z art. 7 ust. 2 UCIT, nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z kolei norma art. 7 ust. 3 pkt 1 UCIT stanowi, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Według art. 12 ust. 1 pkt 1 UCIT, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

W odniesieniu do przychodów z gospodarki leśnej, ustawodawca zastosował ogólne wyłączenie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Według art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach.

Użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT zwrotu legislacyjnego "przepisów ustawy nie stosuje się" oznacza wyłączenie określonej kategorii przedmiotowej przychodów spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co należy rozumieć jako pozostawienie określonych stanów faktycznych lub prawnych poza stosunkiem prawnopodatkowym. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT nie definiuje "działalności leśnej", a jej zakres znaczeniowy nakazuje ustalać w drodze odesłania do ustawy o lasach. Ustalając znaczenie pojęcia "gospodarki leśnej" w rozumieniu ustawy o lasach, do której odwołuje się przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, który wyłącza przychody z tego źródła od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie można ograniczać się stricte do definicji zawartej w art. 6 ust. 1 UL, ale należy mieć na uwadze szerszy kontekst, w jakim o gospodarce leśnej stanowią pozostałe przepisy ustawy o lasach. Tylko wówczas można mówić o gospodarce leśnej w rozumieniu tej ustawy w pełnym znaczeniu.

Jak już napisano w stanie faktycznym pojęcie gospodarki leśnej zostało zdefiniowane w art. 6 ust. 1 UOL, jako działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Na pojęcie gospodarki leśnej składają się działania, które można zaliczyć do ochronnych oraz działania, które można zaliczyć do gospodarczych. Pierwsze z nich obejmują urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Działania te wiążą się z ekologicznymi funkcjami lasu, który kształtuje klimat globalny i lokalny, ma wpływ na skład atmosfery, reguluje obieg wody w przyrodzie, przeciwdziała powodziom, lawinom i osuwiskom, chroni glebę przed erozją i krajobraz przed stepowieniem. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów. Natomiast edukacja leśna społeczeństwa wpisuje się w realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasów, które są również elementem składowym pojęcia gospodarki leśnej.

Jak wynika z powyższego, prowadzenie działalności w zakresie gospodarki leśnej jest głównym kierunkiem działania i podstawowym zadaniem (...). Przy czym z działalnością leśną w szczególności nakierowaną na gospodarcze wykorzystanie lasów, wiąże się uzyskiwanie przez (...) określonych przychodów.

Przychodami z gospodarki leśnej są przede wszystkim środki pieniężne uzyskiwane z działań podejmowanych przez (...), które mieszczą się w definicji pojęcia gospodarka leśna, określonej w przepisie art. 6 ust. 1 UL. Należą do nich w szczególności przychody uzyskiwane przez nadleśnictwa z tytułu pozyskania i sprzedaży z własnych zasobów leśnych drewna, zwierzyny, płodów leśnych i innych produktów. Do tej kategorii przychodów będą należały należności pieniężne otrzymane z tytułu podejmowania wszelkich czynności w ramach działań zarówno o charakterze gospodarczym, jak i związanych z funkcją ochronną oraz edukacyjną gospodarki leśnej, o ile działalność taka generuje przychód. Natomiast każdy inny przychód, pośrednio tylko związany z działalnością leśną czy też powstający przy okazji prowadzenia gospodarki leśnej, nie stanowi przychodów z tej działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, WFOŚIGW posiada odrębną od województwa osobowość prawną jest dysponentem i gospodaruje własnymi środkami na zasadach samofinansowania.

Opisana w stanie faktycznym umowa zawarta z WFOŚiGW generuje koszty, które nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 UCIT, gdyż są to koszty przyporządkowane na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT do kosztów dotyczących źródła przychodów z gospodarki leśnej (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Otrzymane środki są bowiem przeznaczone na konkretne cele inwestycyjne, finansowanie wydatków rzeczowych w postaci tablic dydaktyczno-informacyjno-edukacyjnych, które związane są z tą sferą działalności Wnioskodawcy, która nie przynosi dochodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych, a zatem pozostających w całości poza obszarem prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej tym podatkiem. Czyli otrzymana dotacja pokrywa poniesione koszty nie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w stosunku 1:1. Sposób rozliczenia dotacji co do zasady polegał na refundacji (...) kosztów już poniesionych, chociaż na gruncie postanowień umownych możliwe było wcześniejsze otrzymanie dotacji, z której Wnioskodawca mógł pokryć wydatki, ale wiązało się to z zastosowaniem kar umownych.

Nie ulega wątpliwości, że środki pieniężne pozyskane z WFOŚiGW nie są bezpośrednim efektem prowadzenia gospodarki leśnej, czyli podejmowanych działań gospodarczych, takich jak gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego oraz sprzedaży tych produktów. Specyfika działalności Wnioskodawcy, który zobowiązany jest do wykonywania zadań określonych w ustawie o lasach, a działalność gospodarcza z której przychody podlegają CIT stanowi jedynie niewielki obszar jego działania, przemawia jednak za tym, że nie można w tym przypadku oderwać istoty przychodu z opisanego źródła od zakresu jego wydatkowania. To ścisłe powiązanie środków przeznaczonych na działalność edukacyjną z zakresu ekologii, przyrody, promującą lasy w społeczeństwie, z ponoszonymi na te cele kosztami, nakazuje traktować uzyskane kwoty, analogicznie jak wydatki, czyli jako wyłączone z przychodu opodatkowanego w rozumieniu UCIT.

Należy pamiętać, że (...) nie jest prowadzenie działalności gospodarczej jako takiej, nastawionej na osiąganie zysku z obrotu surowcami, których źródłem jest las, ale realizacja celu szerszego innych zadań, jakie składają się na gospodarowanie lasami w ogólności. To że gospodarka ta przynosi określone korzyści ekonomiczne jest oczywistym, bowiem zasoby leśne mają wymierną wartość majątkową, niemniej uzyskane z tego tytułu przychody nie są celem samym w sobie, ale mają służyć pokrywaniu kosztów prowadzenia tejże gospodarki leśnej dla utrzymania dobra wspólnego jakim są lasy. Nie można zatem tracić z pola widzenia faktu, że pojęcie gospodarki leśnej zostało skonstruowane na użytek ustawy o lasach, a nie przepisów podatkowych - ma ono w istocie określać zadania (...) powierzone przez ustawodawcę. Dlatego też, wyłączenie z gospodarki leśnej skupu surowców leśnych, nie rozstrzyga jeszcze o ograniczeniu zakresu przychodów zaliczanych do tej gospodarki jedynie do przychodów uzyskanych ze sprzedaży produktów pozyskiwanych w działalności leśnej, które zostały "wytworzone" w ramach tej działalności przez Wnioskodawcę. Dla konstruowania pojęcia przychodu wskazane wyłączenie ma znaczenie wtórne, z uwagi na wyraźne pozostawienie tego obszaru działania poza sferą nałożonych na (...) obowiązków wynikających z ustawy o lasach.

Inaczej natomiast jest w przypadku nakazanych prawem działań związanych z realizacją pozaprodukcyjnych funkcji lasu, które zostały wprost wyartykułowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL. Oczywistym jest, iż konstrukcja definicji zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 UL, poza działaniami aktywnymi składającymi się na pojęcie gospodarki leśnej, nie może wymieniać określonych stanów prawnych, czy faktycznych, z których wynika osiąganie przychodów z tej gospodarki, bowiem nie o przychody, a o działalność w tej definicji przecież chodzi. Z istoty rzeczy powołany przepis nie może zatem artykułować działań polegających na pozyskiwaniu środków zewnętrznych na i pokrycie kosztów wykonania zadań mieszczących się w pojęciu gospodarki leśnej, dlatego też nie przesądza jednoznacznie o zakwalifikowaniu przychodów z tego tytułu do źródeł opodatkowanych CIT.

Zaprezentowane stanowisko nie stoi przy tym w sprzeczności z normą podatkową art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT, która nie definiuje wprost pojęcia gospodarki leśnej, ale odwołuje się do jego rozumienia przez ustawę o lasach, nie wskazując i przy tym konkretnego przepisu tej ustawy. Pozwala to z jednej strony na wyjście przy dokonywaniu wykładni prawa, i poza literalne brzmienie przepisu ustalającego treść znaczeniową pojęcia definiującego przedmiot przychodów wyłączonych z podatku CIT (art. 6 ust. 1 pkt 1 UCIT) i ustalenia jego znaczenia w kontekście regulacji całej ustawy, w tym przepisów normujących prowadzenie zrównoważonej gospodarki leśnej, pod kątem finansowania wykonywanych czynności gospodarczych z tego obszaru działania. Przy tym działania o charakterze ochronnym zostały wymienione wprost, jako składowa gospodarki leśnej, jeżeli zatem w takich kategoriach potraktujemy zawarte umowy na finansowanie czy refundację wydatków na te cele, to uzasadnione staje się przyporządkowanie środków z dotacji oraz zwróconych kosztów do gospodarki leśnej, które pozostają poza zainteresowaniem UCIT. Analogicznie należy zakwalifikować dotacje przeznaczone na edukację w ramach realizacji przez Wnioskodawcę pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Nie ulega wątpliwości, iż wyłączenie o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT ma charakter przedmiotowy, nie można zatem pozostawić poza opodatkowaniem wszystkich przychodów uzyskiwanych przez (...), niezależnie od ich pochodzenia.

Zresztą wyłączenie przedmiotowe uzasadnione jest gospodarowaniem nie tylko (...), ale też prowadzeniem gospodarki leśnej przez podatników CIT w lasach prywatnych. Nie można jednak przy wykładni tego przepisu pominąć faktu, że (...) zostało utworzone przez ustawodawcę w celu realizacji gospodarki leśnej we wszystkich jej przejawach wobec (...), które są dominujące w strukturze (...). Wyłączając przychody z opodatkowania podatkiem dochodowym ustawodawca promuje przychody z gospodarki leśnej, kierując się rolą jaka została przypisana (...) nie tylko w zakresie eksploatacji zasobów leśnych, która generuje przychody, ale przede wszystkim w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych oraz gospodarowania zwierzyną, które to sfery działania, nie wykluczając możliwości uzyskania z nich przychodów, wymagają co do zasady ponoszenia wydatków na ich realizację. Nie mniej ważną sferą działania Wnioskodawcy jest edukacja leśna społeczeństwa, realizowana w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych, która zresztą jako zadanie zlecone przez administrację rządową finansowane jest z dotacji celowych budżetu państwa, o czym stanowi norma art. 54 pkt 6 UL.

Wyłączenie spod działania ustawy o CIT ma zatem na celu pozostawienie środków wygospodarowanych z działalności produkcyjnej i sprzedażowej w ramach gospodarki leśnej, na wypełnianie przez (...) zadań zakreślonych przez ustawę o lasach. W braku takiej preferencji podatkowej, nie ulega wątpliwości że (...) nie mogłyby realizować zadań ustawowych w odniesieniu do mienia (...), bez finansowania tejże działalności z budżetu. Kierując się zatem ratio legis ustawodawcy, włączenie do opodatkowania przychodów, które w całości wydatkowane są na realizację zadań z zakresu prowadzenia gospodarki leśnej o charakterze pozaprodukcyjnym, w tym na realizację zadań edukacyjnych, jawi się jako logiczne i uzasadnione. Środki uzyskane od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie mogą być przeto traktowane tak samo, jak inne przychody z działalności dodatkowej, która nie wpisuje się w gospodarkę leśną lub jak to ma miejsce w odniesieniu do skupu surowców leśnych, która została z niej wprost wyłączona. Prowadzi to do wniosku, że skoro koszty związane z przychodami z gospodarki leśnej pozostają w źródle przychodów będących poza zakresem działania UCIT, to przychody będące konsekwencją tych kosztów nie mogą trafiać do źródła przychodów podlegających CIT.

Zaznaczyć dodatkowo należy, że gdyby nie otrzymane wsparcie finansowe, Wnioskodawca bądź nie podejmowałby określonego w umowie przedsięwzięcia, albo też czyniłby to w znacznie ograniczonym zakresie. Uzyskany przychód stanowi tutaj odpowiednik kosztów ponoszonych na działania o charakterze ustawowym tj. gospodarki leśnej, a zatem w przypadku jego opodatkowania, przychód co do zasady nie byłby równoważony kosztami podatkowymi. Pomimo więc ponoszenia przez Wnioskodawcę wydatków niestanowiących w świetle UCIT kosztów uzyskania przychodu, musiałby on obok tego ponieść ciężar podatku nie uwzględniający tychże kosztów, co z punktu widzenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym jest nieracjonalne i stanowi złamanie fundamentalnej zasady, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony od dochodu, a nie od przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2022 r., w którym Sąd posłużył się analogiczną argumentacją co do powiązania źródła określonych przychodów z wydatkami, które są z niego finansowane, biorąc pod uwagę wykładnię dokonaną poprzez szerokie rozumienie definicji gospodarki leśnej zawartej w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Powołane orzeczenie dotyczyło stanowiska przyjętego w interpretacji indywidualnej wydanej na gruncie innego stanu faktycznego, to jest świadczeń (opłat i kar) otrzymanych przez (...) z tytułu ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości leśnych w związku z ich wyłączeniem z produkcji, jak też w związku z dewastacją lub degradacją gruntów. NSA uznał, że są to przychody z gospodarki leśnej, które wyłączone są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 UCIT. Wprawdzie wymienione należności miały służyć rekompensacie zakładanych przychodów z gospodarki leśnej, a w realiach stanu faktycznego niniejszej sprawy chodzi o sfinansowanie z otrzymanej dotacji kosztów gospodarki leśnej, ale istotne jest to, że NSA podzielił argumentację Skarżącej co do konieczności równoważenia kosztów i przychodów, zaliczając je do jednego źródła. Według uzasadnienia wyroku: (...) Niecelowym byłoby, aby jedynie przychody z gospodarki leśnej, w rozumieniu art. 6 u.o.l. były wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast kwoty rekompensujące, czyli środki uzyskane na pokrycie ubytków w gospodarce leśnej, były opodatkowane tym podatkiem. W obu przypadkach źródło pochodzenia przychodów jest takie same, bezpośrednio lub pośrednio gospodarka leśna. Dlatego też skutki w podatku dochodowym od osób prawnych winny być takie same, tj. obie kategorie tych przychodów winny być wyłączone z obrotu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Definicja zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.o.l., poza działaniami aktywnymi składającymi się na pojęcie gospodarki leśnej, nie może wymieniać określonych stanów prawnych, czy faktycznych, z których wynika osiąganie przychodów z tej gospodarki, bowiem nie o przychody, a o działalność w tej definicji przecież chodzi. Trudno zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, iż brak wyartykułowania w powołanym przepisie działań polegających na uzyskiwaniu świadczeń związanych z wyłączeniem gruntów leśnych z produkcji, przesądza o zakwalifikowaniu przychodów z tego tytułu do źródeł opodatkowanych u.p.d.o.p. (...).

W dalszej części uzasadnienia ww. wyroku czytamy: Tylko wówczas, gdy zaliczy się wpływy rekompensujące zakładane przychody z gospodarki leśnej, tj. należności, kary i opłaty związane z wyłączeniem z produkcji gruntów leśnych do źródła, jakim jest gospodarka leśna, uzyskany zostanie miarodajny i właściwy rezultat, tzn. koszty i przychody z nimi związane będą w jednym źródłem przychodów. Powinno mieć to miejsce biorąc pod uwagę kompensacyjny charakter płatności na rzecz skarżącej. To powoduje całkowite złamanie fundamentalnej zasady, iż podatek dochodowy od osób prawnych jest płacony od dochodu, a nie od przychodu. Rozumowanie DKIS powielone przez WSA powoduje, że (...) zapłaci ten podatek wprost od samych przychodów, co jest wnioskiem nie do przyjęcia z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy.

Podobny skutek ma miejsce w przypadku otrzymanej dotacji przeznaczonej na konkretne wydatki w zakresie inwestycji edukacyjnych, przyporządkowane do kosztów gospodarki leśnej. Wprawdzie otrzymane środki pochodzą ze źródła zewnętrznego, ale finansowanie powiązane jest z konkretnym celem, a cel ten realizowany jest przez Wnioskodawcę w ramach gospodarki leśnej, która z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 UCIT pozostaje poza zakresem opodatkowania. Analogicznie zresztą organy podatkowe traktują dopłaty otrzymywane w ramach systemu wsparcia do działalności rolniczej, kwalifikując je do źródła przychodów z tej właśnie działalności. I tak w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2022 r. 0111-KDWB.4010.41.2021.2.MJ dotyczącej uznania za przychód płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego organ stwierdził:

" (...) Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że zawarta w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja określa jedynie w ujęciu rzeczowym rodzaje działalności zaliczanych do działalności rolniczej. Przyjmując tę działalność za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie wszystkich przychodów z tego źródła, a więc również środków z tytułu wsparcia bezpośredniego, za ich integralną część. Wobec powyższego, uzyskiwane przez Państwa przychody z tytułu jednolitej płatności obszarowej, płatności za zazielenienie oraz płatności redystrybucyjnej należy uznać za przychody z działalności rolniczej, do których nie ma zastosowania ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)".

Z kolei w interpretacji z dnia 9 lipca 2018 r. 0111-KDIB2-3.4010.136.2018.1.PB uznał, że otrzymane przychody, z tytułu otrzymanej z Agencji Rynku Rolnego dopłaty z tytułu zużytego do siewu lub sadzenia materiału siewnego kategorii elitarny lub kwalifikowany należy traktować jako przychody z działalności rolniczej gospodarstwa rolnego. Mając na względzie przytoczone powyżej przepisy prawa oraz stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, należy wskazać, że przyjmując działalność rolniczą za źródło przychodów, uzasadnione jest uznanie środków pomocowych w postaci dopłat od Agencji Rynku Rolnego z tytułu zużytego do siewu lub sadzenia materiału siewnego kategorii elitarny lub kwalifikowany wspierających działalność rolniczą w gospodarstwach rolniczych, za przychody z tej właśnie działalności rolniczej. W istocie bowiem są one dopłatami do bieżącej działalności rolniczej. Środki te są kierowane do gospodarstw rolnych i mają ścisły związek z działalnością prowadzoną w gospodarstwie rolnym, a tym samym wpływają na przychody z działalności rolniczej gospodarstwa rolnego.

Tak więc, stanowisko organów podatkowych oraz NSA zaprezentowane w powołanych rozstrzygnięciach, wzmacnia argumentację Wnioskodawcy, co do ujęcia otrzymanej dotacji w źródle przychodów z gospodarki leśnej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dotacja celowa przeznaczona na pokrycie wydatków związanych z działaniami w i zakresie edukacji leśnej, nie będzie stanowiła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 2 ust. 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 3 pkt 1 UCIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.:

Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach, z wyjątkiem dochodów opodatkowanych ryczałtem od dochodów spółek.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że użycie w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zwrotu "przepisów ustawy nie stosuje się" oznacza, że ustawodawca ustaloną kategorię przedmiotową określonych w nim przychodów (czyli pochodzących z gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach) wyłączył spod działania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują "gospodarki leśnej", a jej zakres znaczeniowy nakazują ustalać w drodze odesłania do ustawy o lasach. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że istotne znaczenie dla konstrukcji wyłączenia z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma ustalenie co jest przychodem z gospodarki leśnej, a nie to czym w ogóle jest gospodarka leśna, czy też czym jest istota gospodarki leśnej w rozumieniu ustawy o lasach. Wobec tego należy ustalić jakie zdarzenia faktyczne i prawne mogą powodować powstanie przychodu z gospodarki leśnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1356 z późn. zm.):

Gospodarka leśna oznacza działalność leśną w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Tym samym jedynie przychody pochodzące z takiego rodzaju gospodarki leśnej będą podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie definicja gospodarki leśnej ma charakter zamknięty i wyczerpujący w tym znaczeniu, że każdy ze wskazanych w niej rodzajów działalności wypełnia pojęcie działalności leśnej. Dodatkowo w literaturze wskazuje się, że wyliczenie dotyczące zachowań wymienionych w tej definicji ma charakter enumeratywny, ponieważ ustawodawca nie użył sformułowania "w szczególności", które mogłoby wskazywać na katalog otwarty. Podkreślić również należy, że jest to niezwykle pojemna semantycznie definicja, bowiem obejmuje całokształt zadań produkcyjnych i organizacyjnych w gospodarstwie leśnym, które zorganizowane jest według precyzyjnie wskazanych zasad.

Ponadto na pojęcie gospodarki leśnej składają się zachowania, które można zaliczyć do ochronnych, oraz zachowania, które można zaliczyć do gospodarczych.Do pierwszych z nich zalicza się urządzanie, ochronę i zagospodarowanie lasu, a także utrzymywanie i powiększanie zasobów i upraw leśnych. Do drugiej kategorii zaliczyć można gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu (por. B. Rakoczy, t.1 w Komentarz do art. 7 ustawy o lasach, publ. LEX/el).

Podmiot, chcąc skorzystać z wyłączenia przedmiotowego określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., musi spełniać wszystkie warunki, z którymi przepis wiąże określone skutki prawnopodatkowe. Tezę tę potwierdza wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r. (SA/PO 1598/93, Legalis), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że wszelkie przywileje podatkowe (a takimi są zarówno zwolnienia podatkowe, jak i wyłączenia od opodatkowania) są wyjątkiem od jednej z kluczowych zasad każdego demokratycznego państwa prawnego realizującego zasady sprawiedliwości społecznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie organu wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach.

Zauważyć również należy, że w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach nie chodzi o związek z gospodarką leśną, bowiem w przeciwnym razie zapis brzmiałby "przychody związane z gospodarką leśną", a nie "przychody z gospodarki leśnej". Ponadto zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach do przychodów z tej działalności zalicza się wyłącznie przychody pochodzące bezpośrednio z gospodarki leśnej, a nie wszelkie przychody związane z tą działalnością.

Potwierdzeniem stanowiska reprezentowanego przez tut. organ jest stanowisko judykatury wyrażone w treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 213/15, zgodnie z którym "wyłączenie przedmiotowe określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stosuje się tylko do czynności bezpośrednio wynikających z tych, które mieszczą się w pojęciu gospodarki leśnej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach".

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 536/14: "O wyłączeniu przedmiotowych przychodów z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie może świadczyć okoliczność, że przychody te zgodnie z przepisami regulującymi gospodarkę finansową (...) podlegały przeznaczeniu na cele związane z gospodarką leśną. Obowiązek lub prawo ich przeznaczenia na gospodarkę leśną (...) nie zmieniają faktu, że przychody te nie są przychodami z działalności leśnej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Przeznaczenie tych przychodów na cele działalności leśnej jest okolicznością pozostającą poza zakresem normy wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a zatem jest to okoliczność irrelewantna dla procesu stosowania tego przepisu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że otrzymanie dotacji z Wojewódzkich Funduszy Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej nie wynika bezpośrednio z czynności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. W konsekwencji, przychody w postaci ww. dotacji nie mogą stanowić przychodów z gospodarki leśnej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT. Będą zatem podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych, wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Na powyższe nie ma również wpływu okoliczność, że środki z dotacji zostały przeznaczone na sfinansowanie wydatków dotyczących gospodarki leśnej.

Przepis art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy CIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Otrzymywane dotacje spełniają zatem warunek uznania ich za przychód. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania również żadne ze zwolnień przedmiotowych wskazanych w art. 17 ust. 1 ustawy CIT. W przypadku zakupu samochodu elektrycznego w ramach środków z dotacji o której mowa w pkt 3, samochód ten wykorzystywany jest wyłącznie do celów gospodarki leśnej i nie będzie amortyzowany dla celów podatkowych, co powoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy CIT. Nie znajdą także zastosowania pozostałe zwolnienia wskazane w art. 17 ust. 1, w tym w szczególności pkt 47, 48, 52 i 53. Z wniosku wynika, że dotacje pochodzące ze środków WFOŚiGW nie pochodzą z budżetu państwa. WFOŚiGW, jako podmiot wypłacający dotację, nie jest również żadnym z podmiotów wymienionych w ww. regulacjach.

Skoro natomiast, jak wynika z opisu sprawy, wydatki sfinansowane z dotacji są kosztem gospodarki leśnej, oznacza to, że nie wpływają one na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż związane są z przychodami z gospodarki leśnej, w stosunku do których nie stosuje się przepisów ustawy CIT (art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT). Nie istnieje w tym przypadku żadna podstawa prawna, zgodnie z którą wskazane we wniosku wydatki sfinansowane z dotacji mogłyby stanowić koszty podatkowe. W konsekwencji, wydatki sfinansowane z dotacji nie mogą wydatki sfinansowane z dotacji nie mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny i przywołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że otrzymane dotacje stanowią przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).