0111-KDSB1-2.440.158.2022.3.GL - WIS USŁUGA - montaż gruntowej pompy ciepła (świadczenie kompleksowe) - stawka 8% VAT

WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową

i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (...) z dnia 27 czerwca 2022 r. (data wpływu 29 czerwca 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 12 sierpnia 2022 r. (data wpływu 16 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z dnia 26 sierpnia 2022 r. (data wpływu 29 sierpnia 2022 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

Przedmiot wniosku: usługa (świadczenie kompleksowe) - montaż gruntowej pompy ciepła poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego w PKOB 1110, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m².

Opis usługi: montaż gruntowej pompy ciepła poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², sklasyfikowanego - zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy - w PKOB 1110. Gruntowa pompa ciepła i wykonanie dolnego źródła koniecznego do pracy pompy ciepła (odwierty) będzie znajdować się poza budynkiem mieszkalnym. Część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja zewnętrzna stanowi, zgodnie z zasadą działania pompy ciepła, niezbędny element technologiczny dla użytkownika obiektu mieszkalnego. Żaden z elementów instalacji nie może funkcjonować niezależnie, a wszystkie elementy są niezbędne do funkcjonowania instalacji.

Montaż instalacji będącej przedmiotem wniosku, będzie odbywał się w ramach termomodernizacji budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Gmina w ramach wyświadczenia usługi termomodernizacji zawarła z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem jest ustalenie wzajemnych zobowiązań stron, następnie przeprowadzi prace montażowe, udostępni mieszkańcom należące do Gminy i zamontowane na jej rzecz gruntowe pompy ciepła, a wraz z upływem okresu trwania umowy tj. 5 lat przekaże na własność mieszkańców gruntowe pompy ciepła. Zakup i montaż instalacji jest realizowany w ramach projektu " (...)".

Rozstrzygnięcie: termomodernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

Stawka podatku od towarów i usług: 8%

Podstawa prawna: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

Cel wydania WIS: na potrzeby stosowania przepisu 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

W dniu 29 czerwca 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony 16 sierpnia 2022 r. i 29 sierpnia 2022 r., w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby stosowania przepisu 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

(...) (dalej Gmina) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Gmina (dalej Wnioskodawca) realizuje projekt polegający m.in. na montażu oraz dostawie instalacji gruntowych pomp ciepła - służących wytwarzaniu ciepła i ogrzaniu wody.

Powyższe urządzenia montowane będą na posesjach (...), poza bryłą budynku mieszkalnego. Związane jednak będą z budynkiem mieszkalnym.

Na podst. art. 2 pkt 12; art. 41 ust. 2, 12b; art. 146a pkt 2 ustawy o VAT - Gmina twierdzi że: instalacja gruntowych pomp ciepła montowanych na posesjach (...) poza bryłą budynku mieszkalnego - podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDSB1-2.440.158.2022.1.GL z dnia 10 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca wskazał następujące informacje:

Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku sklasyfikowane są w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 11 symbol PKOB 1110.

Wnioskodawca wskazuje także, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Ponadto Wnioskodawca przytacza następujące przepisy:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 z późn. zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy - Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Gmina wskazuje także, że wykona montaż gruntowych pomp ciepła dla mieszkańców Gminy.

Ponadto, instalacja gruntowych pomp ciepła będzie nierozerwalnie związana z budynkiem mieszkalnym, który jest zaliczany do budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Budynki mieszkalne, o których mowa we wniosku sklasyfikowane są w polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w sekcji 1 dział 11 symbol PKOB 1110.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że montaż instalacji gruntowych pomp ciepła będący przedmiotem wniosku będzie odbywał się w ramach modernizacji budynków mieszkalnych oraz stanowi przedsięwzięcie termomodernizacyjne zdefiniowane w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r. poz. 22, z późn. zm.).

Gruntowe pompy ciepła stanowią mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 z późn. zm.). Instalacje służą do wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii, będą przyłączone do sieci elektroenergetycznej oraz moc poszczególnych pomp ciepła realizowanych w ramach projektu mieści się w przedziale 9,8 kW - 28,1 kW.

Gruntowe pompy ciepła będą montowane na posesjach poza bryłą budynku mieszkalnego i związane będą z budynkiem mieszkalnym o powierzchni nieprzekraczającej 300 m².

Budynki, z którymi gruntowe pompy ciepła będą funkcjonalnie związane, są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy (powierzchnia użytkowa nieprzekraczająca 300 m²).

Czynności będące przedmiotem niniejszego wniosku dotyczą budynków mieszkalnych stałego zamieszkania.

Poszczególne elementy instalacji gruntowych pomp ciepła zostaną zamontowane w ścisłym związku z budynkiem mieszkalnym. Instalacja będzie wykorzystywana jedynie na cele mieszkaniowe, domowe (nie będzie możliwości wykorzystania na cele działalności rolniczej lub gospodarczej).

Celem wyświadczenia opisanej usługi Wnioskodawca przeprowadzi szereg czynności organizacyjnych związanych z przeprowadzeniem naboru dla mieszkańców, w tym zebranie od nich deklaracji montażu instalacji (...) na ich nieruchomościach. Zleci opracowanie (...) w celu złożenia wniosku o dofinansowanie, w tym podejmie wszelkie czynności administracyjne związane z pozyskaniem dofinansowania, jak również przeprowadzeniem postępowania przetargowego celem wyłonienia bezpośredniego wykonawcy. Gmina wskazuje, że techniczne czynności związane z zaprojektowaniem, dostawą i montażem gruntowych pomp ciepła będą wykonywane bezpośrednio przez odrębnego wykonawcę, wyłonionego przez Gminę w postępowaniu przetargowym.

Aby zadanie mogło zostać zrealizowane, niezbędne jest podjęcie działań w zakresie: prac projektowych, robót montażowych i instalatorskich, prac organizacyjnych.

Zakres głównych prac, a więc prac budowlano-instalacyjnych obejmuje:

- montaż wymienników pionowych dolnego źródła,

- montaż pompy ciepła,

- montaż bufora c.o.,

- montaż zasobnika pojemnościowego c.w.u.,

- montaż instalacji rurowych,

- płukanie i przeprowadzenie prób szczelności całej instalacji,

- izolacja termiczna rurociągów i armatury,

- napełnienie instalacji dolnego źródła czynnikiem niezamarzającym,

- montaż zasilania elektrycznego, automatyki i sterowania układu,

- włączenia do istniejącego układu c.w.u oraz c.o.,

- uruchomienie układu automatyki oraz przeszkolenie przyszłych użytkowników,

- wykonanie niezbędnych otworów montażowych w celu wprowadzenia urządzeń,

- zamurowanie otworów montażowych po wprowadzenia urządzeń,

- wykonanie przepustów w miejscach przejść tras przewodów przez ściany, dach lub inne przeszkody,

- odtworzenie nawierzchni zewnętrznych uszkodzonych podczas wykonywania dolnego źródła ciepła.

Wszystkie wykonywane czynności w zakresie opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą

z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Wnioskodawca wskazuje także, że w ramach realizacji świadczenia na rzecz mieszkańców, świadczeniem dominującym jest wyposażenie mieszkańca w ekologiczne źródło ciepła, poprzez montaż gruntowych pomp ciepła. Jest to cel podejmowania przez Gminę wszystkich czynności w ramach projektu. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie gruntowych pomp ciepła.

Zdaniem Gminy, świadczeniem podstawowym jest montaż gruntowych pomp ciepła, natomiast wszystkie pozostałe czynności wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są usługami dodatkowymi.

Wynagrodzenie dla wykonawcy obejmuje całość świadczenia, nie są wyszczególnione poszczególne czynności.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości, czyli wyposażenia mieszkańca w ekologiczne źródło ciepła poprzez montaż pompy ciepła. Jest to cel podejmowania przez Gminę wszystkich czynności w ramach projektu. Wynika to z faktu, iż czynności towarzyszące temu celowi nie byłyby realizowane oddzielnie,

w oderwaniu od zasadniczego celu jakim jest zamontowanie pomp ciepła.

Gruntowe pompy ciepła nie są przeznaczone do samodzielnego montażu.

Dla mieszkańców nie jest wartością samo otrzymanie towarów, bez elementu usługowego. Montaż gruntowych pomp ciepła wymaga bowiem specjalistycznych umiejętności, doświadczenia, uprawnień.

(...)

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca doprecyzował następujące informacje:

Poszczególne elementy instalacji gruntowych pomp ciepła zostaną zamontowane w ścisłym związku z budynkiem mieszkalnym. Instalacja będzie wykorzystywana jedynie na cele mieszkaniowe, domowe (nie będzie możliwości wykorzystania na cele działalności rolniczej lub gospodarczej).

W skład instalacji gruntowych pomp ciepła będą wchodzić:

- wymienniki pionowe dolnego źródła,

- gruntowa pompa ciepła,

- zbiornik buforowy instalacji grzewczej,

- pojemnościowy podgrzewacz c.w.u.

- zawory bezpieczeństwa,

- system zabezpieczający przez wzrostem ciśnienia w instalacji,

- armatury i orurowania.

Gruntowa pompa ciepła zostanie umieszczona przy ścianie zewnętrznej budynku mieszkalnego i będzie połączona z instalacją dolnego źródła.

Cześć instalacji, tj. gruntowa pompa ciepła i wykonanie dolnego źródła koniecznego do pracy pompy ciepła (odwierty) będzie znajdować się poza budynkiem mieszkalnym. Część zewnętrzna i wewnętrzna instalacji są połączone ze sobą nierozerwalnie w sensie materialnym i technologicznym. Instalacja zewnętrzna stanowi zgodnie z zasadą działania pompy ciepła niezbędny element technologiczny dla użytkownika obiektu mieszkalnego. Żaden z elementów tej instalacji nie może funkcjonować niezależnie. Każdy z elementów instalacji, zarówno w budynku jak i znajdujący się poza bryła budynku, jest niezbędny do funkcjonowania instalacji.

Postanowieniem nr 0111-KDSB1-2.440.158.2022.2.GL z dnia 12 września 2022 r. Stronie wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało doręczone 12 września 2022 r., a Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa.

UZASADNIENIE występowania świadczenia kompleksowego (usługi)

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał, TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną

i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych,

czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa

(lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane,

że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt

22 wyroku), - w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia

21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że "Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)". Rzecznik Generalna zauważyła także, że "Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)". Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Podsumowując, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku, i jego uzupełnieniach oraz postanowienia wynikające z umowy należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, realizowane w ramach montażu gruntowej pompy ciepła poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego, sklasyfikowanego w PKOB 1110, o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że - jak wynika z opisu sprawy - poszczególne wykonywane przez Gminę czynności będą prowadzić do realizacji określonego celu polegającego na zwiększeniu sprawności cieplnej należącego do Mieszkańca budynku. Bez montażu instalacja nie mogłaby działać i nie byłoby możliwe jej udostępnienie Mieszkańcowi. Również sam montaż należącej do Gminy instalacji nie miałby żadnego sensu bez jej udostępniania i późniejszego przekazania na własność Mieszkańcowi, gdyż w takim wypadku Mieszkaniec nie mógłby wykorzystywać jej zgodnie z przeznaczeniem.

Z punktu widzenia właścicieli nieruchomości są oni zainteresowani nabyciem od Gminy jednego (złożonego) świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Gminę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostaje zawarta umowa z właścicielami nieruchomości. Cena obejmuje całość świadczenia.

W związku z powyższym opisane czynności będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz mieszkańca świadczenie kompleksowe, gdyż wszystkie opisane czynności, są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną i nierozerwalną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Realizacja przedmiotowego świadczenia wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym - z uwagi na cel realizowanego przez Gminę Projektu - elementem dominującym jest usługa montażu gruntowych pomp ciepła, natomiast pozostałe czynności związane z jej wykonaniem mają charakter pomocniczy.

UZASADNIENIE klasyfikacji usługi

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że - jak wynika z opisu - w analizowanej sprawie, w zakresie dotyczącym usługi montażu gruntowej pompy ciepła poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m², mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą świadczenia zakupionego przez Wnioskodawcę od wykonawcy na rzecz mieszkańców na podstawie umów cywilnoprawnych, a nie z realizacją zadań własnych w charakterze organu władzy publicznej. Wnioskodawca bowiem nabywa przedmiotowe usługi od wykonawcy we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy (zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi), zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę na rzecz mieszkańców biorących udział w projekcie.

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

UZASADNIENIE zastosowania stawki podatku od towarów i usług

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

Z kolei, na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Artykuł 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11) lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Natomiast według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

Należy zauważyć, że ustawa, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.). W tym miejscu wskazać należy że do PKOB 111 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne.

Natomiast klasa PKOB 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne obejmuje:

- Samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

- Domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

Klasa ta nie obejmuje:

- Budynków gospodarstw rolnych (1271)

- Budynków o dwóch mieszkaniach (1121)

- Budynków o trzech i więcej mieszkaniach (1122).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie "modernizacja" oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) - według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Natomiast, w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2022 r. poz. 438 z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "obiekt budowlany" czy "budynek mieszkalny jednorodzinny". W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy - Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że montaż gruntowej pompy ciepła będzie odbywał się poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego sklasyfikowanego według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie 1110, o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i dotyczy czynności, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

W przedmiotowej sprawie realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie kompleksowe stanowi przedsięwzięcie, które spełnia przesłanki wynikające z art. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów - jest przedsięwzięciem polegającym na ulepszeniu, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania do budynków mieszkalnych.

Jak wskazano wyżej - zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy - Wnioskodawca traktowany jest jako świadczący usługę kompleksową polegającą na termomodernizacji budynków mieszkalnych.

W konsekwencji, opisana we wniosku usługa kompleksowa - montaż gruntowej pompy ciepła poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², o symbolu PKOB 1110, lecz funkcjonalnie z nim związanej - stanowi usługę termomodernizacji obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

WIS - co do zasady - rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce podatku od towarów i usług dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego. W niniejszej sprawie, analizie podlegała wyłącznie usługa (świadczenie kompleksowe) - montaż gruntowej pompy ciepła poza bryłą budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², o symbolu PKOB 1110. Tutejszy organ nie rozstrzygał zatem w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie świadczenia, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Informacje dodatkowe

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42 ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

Od niniejszej decyzji - stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43–300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).