0111-KDIB4.4015.131.2019.2.BB - Podatek od spadków i darowizn w odniesieniu do ponownego wyodrębnienia własności lokalu wraz z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r. (data wpływu - 28 października 2019 r.), uzupełnionym 18 grudnia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ponownego wyodrębnienia własności lokalu wraz z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych ponownego wyodrębnienia własności lokalu wraz z nabyciem udziału w nieruchomości wspólnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 5 grudnia 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4015.131.2019.1.BB, wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 18 grudnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W 2000 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wybudowała budynek, w którym znajdują się 23 mieszkania i 3 garaże. Sześć mieszkań w tym budynku zostało wybudowanych przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i zostały ustanowione lokatorskie prawa do tych mieszkań. Zgodnie z ustawą o Krajowym Funduszu Mieszkaniowym w brzmieniu z 2000 r. mieszkania wybudowane przy udziale środków pochodzących z tego Funduszu nie mogły zostać przekształcone (wyodrębnione) zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Spółdzielnia zgodnie z przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych została zobowiązana do podzielenia zasobów na nieruchomości. Mając na uwadze ten budynek, w którym część mieszkań nie podlegała przekształceniom, Spółdzielnia na jednym budynku wydzieliła dwie odrębne nieruchomości, które wpisano do dwóch odrębnych ksiąg wieczystych w taki sposób, że: część budynku składająca się z 6 mieszkań lokatorskich (wybudowanych przy udziale środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego) stała się jedną nieruchomością (nieruchomość A), a druga część budynku składająca się z pozostałych 17 mieszkań i 3 garaży stała się drugą nieruchomością (nieruchomość B). Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych nieruchomość B stała się współwłasnością Spółdzielni i właścicieli mieszkań po dokonaniu ustanowienia odrębnej własności lokali, w których ustalono udziały w nieruchomościach; po lipcu 2007 r. w nieruchomości B zawarto co do 5 lokali mieszkalnych i 2 garaży akty notarialne ustanowienia odrębnej własności lokali.

Obecnie w związku ze zmianą ustawy o Krajowym Funduszu Mieszkaniowym, która dopuszcza możliwość przekształceń praw do lokali oraz ze względów gospodarczych i społecznych, które przemawiają za przywróceniem funkcjonowania budynku jako jednej całości Spółdzielnia chce dokonać połączenia tych dwóch nieruchomości (A i B) w jedną nieruchomość i dokonać ponownego ustalenia udziałów w nowej nieruchomości. Wiąże się to również z tym, że przed połączeniem nieruchomości właściciele lokali muszą dokonać czynności notarialnych odnośnie zniesienia ustanowionych odrębnych własności lokali oraz zamknąć dotychczasowe lokalowe księgi wieczyste, a następnie przenieść do jednej księgi wieczystej połączoną nieruchomość.

W nowej nieruchomości zostanie wyodrębnionych tych 7 lokali (5 mieszkań i 2 garaże) w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności i wyodrębnienia lokali. Zostaną również ustalone nowe udziały w nieruchomości, których wartość nieznacznie wzrośnie z powodu uśrednienia powierzchni gruntu przypadającej na mieszkanie w stosunku do powierzchni przypadającej na mieszkanie w poprzednich nieruchomościach. Dla tych lokali zostaną ustanowione nowe księgi wieczyste.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* w związku ze zniesieniem współwłasności i ponownym wyodrębnieniem lokalu wnioskodawca nabędzie ten sam lokal o takiej samej wartości, jedynie wartość udziału w nieruchomości wspólnej nieznacznie wzrośnie z powodu uśrednienia powierzchni gruntu przypadającej na mieszkanie;

* współwłasność w częściach wspólnych po ponownym wyodrębnieniu będzie przyznana wszystkim dotychczasowym współwłaścicielom;

* Wnioskodawca nie potrafi określić obecnej wartości lokalu i udziału w nieruchomości wspólnej oraz tych wartości po ponownym wyodrębnieniu, gdyż nie została obecnie dokonana żadna wycena nieruchomości.

Ponadto Wnioskodawca nadmienił, że wszystkie czynności związane ze zniesieniem współwłasności i ponownym wyodrębnieniem lokalu mają na celu uporządkowanie nieruchomości, która w 2000 r. nie mogła powstać na mocy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w związku z zakazem wyodrębniania mieszkań wybudowanych z udziałem środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Czynności te dotyczą wszystkich właścicieli lokali i współwłaścicieli nieruchomości i nie mają na celu przysporzenia majątkowego, stąd też zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają podatkowi od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zniesienie odrębnej własności lokalu wraz ze współwłasnością w nieruchomości, a następnie ponowne nieodpłatne ustanowienie odrębnej własności lokalu wraz ze współwłasnością w nowo powstałej nieruchomości u właściciela lokalu (osoby fizycznej) spowoduje, iż wystąpi podatek od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności polegające na zniesieniu odrębnej własności lokali wraz ze współwłasnością w nieruchomości oraz ponownie nieodpłatne ustanowienie odrębnych własności lokali wraz ze współwłasnością w nieruchomości nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

Wszystkie czynności będą dokonane nieodpłatnie. Czynności te jedynie mają na celu uporządkowanie nieruchomości pod względem gospodarczym, społecznym i funkcjonowania budynku (nieruchomości) jako całości. Zniesienie dotychczasowych współwłasności jest konieczne dla przeprowadzenia dalszych czynności zmierzających do uporządkowania tej nieruchomości i nie ma charakteru darowizny gdyż żadna ze stron nie odnosi z tego tytułu żadnych korzyści ani nie zmieniają się osoby, dla których ta współwłasność została ustanowiona.

Wystąpią jedynie działania, które Spółdzielnia zobowiązana została wykonać na mocy przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (podział zasobów na nieruchomości), które zostałyby wykonane w sposób opisany wyżej (jedna nieruchomość zamiast dwóch) gdyby przepisy ustawy o Krajowym Funduszu Mieszkaniowym na to zezwalały. Ponadto czynności pierwotnie wykonane (tj. ustanawianie odrębnej własności lokali i ustalanie udziałów we współwłasności nieruchomości) nie były objęte podatkiem od spadków i darowizn, a zatem analogiczne czynności wykonywane obecnie przy wykorzystaniu przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych również nie powinny zostać objęte tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r. poz. 1813), podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

W myśl art. 1a ww. ustawy przepisy ustawy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się odpowiednio do nieodpłatnego:

Ponieważ przepisy ww. ustawy nie definiują pojęcia "współwłasność", należy odwołać się do odpowiednich przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu - art. 196 § 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego.

W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

Nabycie tytułem zniesienia współwłasności, bez spłat i dopłat, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega także nabycie własności rzeczy wspólnej albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność oraz nabycie tytułem wyodrębnienia lokali na rzecz współwłaścicieli, dokonane bez spłat i dopłat.

Definicję lokali, własności lokali oraz zasady zawierania umów ustanowienia odrębnej własności lokali określają przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737, z późn. zm.).

Stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 ww. ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej "lokalami", mogą stanowić odrębne nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 2 tej ustawy samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o własności lokali, odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Zgodnie z art. 5 tej ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Stosownie do treści art. 7 ust. 6 ww. ustawy, przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że nie każde zniesienie współwłasności (wyodrębnienie własności lokalu) podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Opodatkowane jest jedynie takie zniesienie współwłasności (wyodrębnienie własności lokalu), w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej udział, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności/wyodrębnieniem lokalu) mu przysługiwał i wartość nabytego udziału jest większa niż wartość udziału przed zniesieniem współwłasności (wyodrębnieniem lokalu) czyli gdy nastąpi przyrost wartości nabytego majątku w stosunku do wartości posiadanej przed zniesieniem współwłasności.

Jak wynika z przywołanego powyżej art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn przepisy o nieodpłatnym zniesieniu współwłasności stosuje się do nieodpłatnego nabycia własności rzeczy wspólnej przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli oraz nieodpłatnego wyodrębnienia lokali. Zatem w przypadku nabycia własności rzeczy wspólnej albo jej części przez niektórych dotychczasowych współwłaścicieli na dalszą współwłasność opodatkowanie będzie miało miejsce jeżeli nabywca uzyska majątek o wartości wyższej niż wartość udziału, który mu przysługiwał przed nabyciem. Natomiast z tytułu wyodrębnienia lokali opodatkowanie będzie miało miejsce jeżeli nabywca wyodrębnionego lokalu uzyska majątek o wartości wyższej niż wartość udziału, który mu przysługiwał przed wyodrębnieniem.

Z treści wniosku wynika, że w 2000 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa wybudowała budynek, w którym znajdują się 23 mieszkania i 3 garaże. Sześć mieszkań w tym budynku zostało wybudowanych przy udziale kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i zostały ustanowione lokatorskie prawa do tych mieszkań, ponieważ zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami mieszkania wybudowane przy udziale środków pochodzących z tego funduszu nie mogły zostać wyodrębnione. Mając powyższe na uwadze Spółdzielnia na jednym budynku wydzieliła dwie odrębne nieruchomości, które wpisano do dwóch odrębnych ksiąg wieczystych w taki sposób, że: część budynku składająca się z 6 mieszkań lokatorskich (wybudowanych przy udziale środków z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego) stała się jedną nieruchomością (nieruchomość A), a druga część budynku składająca się z pozostałych 17 mieszkań i 3 garaży stała się drugą nieruchomością (nieruchomość B). Zgodnie z ustawą o spółdzielniach mieszkaniowych nieruchomość B stała się współwłasnością Spółdzielni i właścicieli mieszkań po dokonaniu ustanowienia odrębnej własności lokali, w których ustalono udziały w nieruchomościach; po lipcu 2007 r. w nieruchomości B zawarto co do 5 lokali mieszkalnych i 2 garaży akty notarialne ustanowienia odrębnej własności lokali.

Obecnie w związku ze zmianą ustawy o Krajowym Funduszu Mieszkaniowym, która dopuszcza możliwość przekształceń praw do lokali oraz ze względów gospodarczych i społecznych, które przemawiają za przywróceniem funkcjonowania budynku jako jednej całości Spółdzielnia chce dokonać połączenia tych dwóch nieruchomości (A i B) w jedną nieruchomość i dokonać ponownego ustalenia udziałów w nowej nieruchomości. Wiąże się to również z tym, że przed połączeniem nieruchomości właściciele lokali muszą dokonać czynności notarialnych odnośnie zniesienia ustanowionych odrębnych własności lokali oraz zamknąć dotychczasowe lokalowe księgi wieczyste, a następnie przenieść do jednej księgi wieczystej połączoną nieruchomość.

W nowej nieruchomości zostanie wyodrębnionych 7 lokali (5 mieszkań i 2 garaże) w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności i wyodrębnienia lokali. Zostaną również ustalone nowe udziały w nieruchomości, których wartość nieznacznie wzrośnie z powodu uśrednienia powierzchni gruntu przypadającej na mieszkanie w stosunku do powierzchni przypadającej na mieszkanie w poprzednich nieruchomościach. Dla tych lokali zostaną ustanowione nowe księgi wieczyste.

W związku ze zniesieniem współwłasności i ponownym wyodrębnieniem lokalu wnioskodawca nabędzie ten sam lokal o takiej samej wartości, jedynie wartość udziału w nieruchomości wspólnej nieznacznie wzrośnie z powodu uśrednienia powierzchni gruntu przypadającej na mieszkanie. Współwłasność w częściach wspólnych po ponownym wyodrębnieniu będzie przyznana wszystkim dotychczasowym współwłaścicielom.

Powyższe czynności dotyczą wszystkich właścicieli lokali i współwłaścicieli nieruchomości i nie mają na celu przysporzenia majątkowego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że co do zasady nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości a tym samym nabycia własności rzeczy wspólnej i wyodrębnienie własności lokali podlega przepisom ustawy o podatku od spadków

i darowizn na podstawie art. 1 pkt 4 w związku z art. 1a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ustawodawca wyraźnie wskazał jednak, że nabycie rzeczy wspólnej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn w sytuacji gdy nabywcami są niektórzy dotychczasowi współwłaściciele. Ponieważ tylko w takiej sytuacji, w stosunku do tej części podmiotów, które nie nabywają własności rzeczy wspólnej dochodzi do zniesienia współwłasności, co uzasadnia uznanie, że taka czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W sytuacji opisanej we wniosku współwłasność w częściach wspólnych po ponownym wyodrębnieniu będzie przyznana wszystkim dotychczasowym współwłaścicielom, a nie jedynie niektórym. Tym samym opisane we wniosku nabycie rzeczy wspólnej w postaci udziału w opisanej wspólnej nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z kolei w odniesieniu do zniesienia współwłasności i ponownego wyodrębnienia własności lokalu - jeżeli istotnie jak wskazał Wnioskodawca - wartość majątku nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku tej czynności będzie taka sama jak przed zniesieniem współwłasności to w takiej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak już bowiem wyżej podkreślono, obowiązek podatkowy powstaje wówczas, gdy w wyniku zniesienia współwłasności (wyodrębnienia lokalu mieszkalnego) następuje nabycie rzeczy lub prawa o wartości wyższej niż wartość przysługująca przed zniesieniem współwłasności. Jeżeli w wyniku opisanych działań nie nastąpi przyrost wartości nabytej nieruchomości w stosunku do wartości pierwotnej (sprzed podziału), na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Tym samym ma rację Wnioskodawca, że sytuacja opisana we wniosku nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, iż przedmiotowa interpretacja - zgodnie ze złożonym wnioskiem została wydana wyłącznie dla Wnioskodawcy. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualną). Funkcja ochronna płynąca z przedmiotowej interpretacji, wynikająca z przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej, zgodnie z uprawnieniami Organu interpretacyjnego nadanymi przez art. 14b § 1 tejże ustawy ma zastosowanie wyłącznie dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.