0111-KDIB4.4015.106.2019.2.MD - Podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w związku z wykonaniem polecenia darczyńcy.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu - 19 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Pozostaje w związku małżeńskim we wspólności majątkowej.

W dniu 12 października 2018 r., Wnioskodawca - jako obdarowany - zawarł z rodzicami umowę darowizny na kwotę 90.000 zł. Rodzice Wnioskodawcy pozostają we wspólności majątkowej.

W § 1 umowy darowizny środków pieniężnych zawartej 12 października 2018 r. pomiędzy rodzicami - darczyńcami a Wnioskodawcą - obdarowanym wskazano, że: "1. Darczyńcy oświadczają, iż przekazują obdarowanemu nieodpłatnie, na własność przedmiot darowizny określony w § 1 (kwotę 90.000 zł; słownie: dziewięćdziesiąt tysięcy złotych), a obdarowany oświadcza, iż darowiznę przyjmuje.

W myśl § 3 umowy "na podstawie art. 893 Kodeksu cywilnego darczyńcy obciążają obdarowanego poleceniem, zobowiązując tym samym, że otrzymane środki pieniężne wynikające z § 1 punktu 1 niniejszej umowy zostaną przez obdarowanego przeznaczone na zakup nieruchomości gruntowej położonej w (...), stanowiącej działkę ewidencyjną nr (...)"

Przekazanie darowizny nastąpiło za pomocą jednego przelewu bankowego (przelew z 12 października 2018 r.) z konta bankowego rodziców Wnioskodawcy.

Zgodnie z umową, przekazane środki miały zostać przeznaczone przez Wnioskodawcę na zakup nieruchomości. W myśl § 2, punktu 2 Umowy: "kwota określona w § 1 punkt 1 została przekazana przez darczyńców na konto bankowe obdarowanego (...), co darczyńcy potwierdzają okazując potwierdzenie wykonania przelewu".

Darowizna została wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem wyrażonym przez darczyńców - Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości (środki na zakup nieruchomości pochodziły w zasadniczej części z darowizny, w pozostałej - z oszczędności) na podstawie zawartej w formie aktu notarialnego umowy sprzedaży z 16 października 2018 r. W § 2 umowy sprzedaży wskazano: "S. K. oświadczyła, że nieruchomość gruntową położoną w (...), stanowiącą działkę ewidencyjną nr (...), sprzedaje Wnioskodawcy za cenę 94.000,00 (dziewięćdziesięciu czterech tysięcy) złotych, a Wnioskodawca oświadczył, że nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr (...) za powołaną cenę kupuje do majątku osobistego za pieniądze pochodzące z darowizny otrzymanej od ojca (...) i (...), co potwierdza okazane notariusz potwierdzenie przelewu środków pieniężnych z 12 października 2018 r. oraz umowa darowizny zawarta 12 października 2018 r."

Wnioskodawca nie zgłosił otrzymania majątku z darowizny poprzez złożenie do właściwego urzędu skarbowego formularza SD-Z2, albowiem Wnioskodawca opiera się na znajomości wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16 w sprawie o bardzo podobnym stanie faktycznym, które to orzeczenie było przedmiotem licznych publikacji w specjalistycznych działach prawnych. Zważywszy, że wiążący charakter ww. wyroku nigdy nie był dementowany przez administrację podatkową, Wnioskodawca dysponuje wiedzą, że w jego przypadku naliczenie podatku od darowizny w ogóle nie będzie konieczne.

Postępowanie podatkowe nie zostało jeszcze wszczęte: nie wszczęto postępowania z urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy przeznaczenie przez Wnioskodawcę, tytułem wykonania polecenia darczyńcy, całości kwoty otrzymanej darowizny na zakup nieruchomości będzie spełniało przesłanki wynikające z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2. Czy podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wyniesie na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego zero, a tym samym Wnioskodawca nie będzie obowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego polecenie, którym został obciążony Wnioskodawca, będzie stanowiło ciężar darowizny. A tym samym podstawa opodatkowania będzie równa zero.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy zatem odnieść się do przepisów ustawy - Kodeks cywilny.

W myśl art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny. Z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika natomiast, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego - darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może również nastąpić po zawarciu umowy darowizny, czy też po jej wykonaniu. Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi, mieć związek z przedmiotem darowizny: może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby.

Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Należy zauważyć, że - co do zasady - darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej kwotę wolną w wysokości 9.637 zł, jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do i grupy podatkowej.

W myśl art. 14 ust. 2 ww. ustawy, zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do i grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Natomiast stosownie do art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

* zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz

* w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat, poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.

Mając na uwadze powołane regulacje wskazać należy, że w związku z brakiem zgłoszenia nabycia przedmiotu darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, Wnioskodawca nie skorzystał ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, a w konsekwencji - przedmiot darowizny podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl bowiem art. 4a ust. 3 ustawy, w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ustawy, jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z przepisu tego wynika wprost, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane.

Podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi zatem tzw. czysta wartość.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Omawia jedynie i rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy.

Ust. 2: jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane;

Ust. 3: do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Przykładowo wyliczono przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, że długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Wobec powyższych przepisów można wskazać, iż pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. "Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza wartość rynkową tej rzeczy lub prawa.

Stosownie do treści art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Cechą charakterystyczną tej instytucji jest to, że darczyńca nie czyni nikogo wierzycielem, zaś obdarowany nie zobowiązuje się wyraźnie do spełnienia (wykonania) polecenia. Polecenie polega zatem na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania, które nadto ma charakter tzw. zobowiązania naturalnego. W praktyce oznacza to, że ani darczyńca, ani uprawniony (beneficjariusz), czyli osoba mająca otrzymać świadczenie w wyniku polecenia, nie może dochodzić wykonania tego polecenia przed sądem. Istota polecenia polega bowiem na tym, że nikt nie staje się wierzycielem czy też dłużnikiem, a więc i sam przedmiot polecenia (świadczenie) nie staje się wierzytelnością (czy też długiem).

Mając powyższe na uwadze, jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny, jednak pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane. Ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca. Przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany. Z literalnej treści przepisu wynika nadto, że obciążenie obowiązkiem odnosi się do wykonania polecenia bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

W literaturze wskazuje się, że polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania (zob. Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Zasadniczo zawierane jest ono w umowie darowizny. Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie), może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Przenosząc powyższe uwarunkowania na przedmiotowy stan faktyczny, stwierdzić należy, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 ustawy. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn będzie miał zatem zastosowanie w opisanym stanie faktycznym w związku ze spełnieniem wynikających z niego przesłanek:

* Wnioskodawca został obciążony poleceniem przekazania całej kwoty otrzymanej darowizny na pokrycie ceny nabywanej nieruchomości, polecenie zostało wykonane.

* Ponadto z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w 2018 r. od matki i od ojca darowizny środków pieniężnych w łącznej kwocie 90.000 zł z poleceniem zakupu nieruchomości, którą nabył notarialną umową sprzedaży.

Podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość). Zatem, skoro Wnioskodawca przedmiotową darowiznę w postaci środków pieniężnych (zgodnie ze wskazaniem darczyńców) przeznaczył na nabycie nieruchomości, podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn co do zasady stanowi różnica pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru (polecenia darczyńcy). Jeśli wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn.

Tym samym, przy zastosowaniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podstawa opodatkowania wynosić będzie zero. Istniejące w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych.

Stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2018 r., sygn. akt: II FSK 1526/16. Sąd rozstrzygał sprawę umowy darowizny pomiędzy skarżącą a jej rodzicami. Celem darowizny było przekazanie obdarowanej środków pieniężnych na nabycie tejże nieruchomości. W umowie darowizny wskazano, że jej część obdarowana winna przekazać sprzedającej nieruchomość. Natomiast pozostała kwota miała zostać przekazana mężowi skarżącej. NSA stwierdził, że z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wynika, że jeżeli obdarowany zostanie obciążony obowiązkiem wykonania polecenia, to obciążenie to stanowi ciężar darowizny (pod warunkiem, że polecenie zostanie wykonane). Sąd podkreślił, że ustawodawca nie wprowadził przy tym warunku, że beneficjentem polecenia może być jedynie osoba trzecia, ewentualnie darczyńca - przepis ten ma wobec powyższego zastosowanie również w sytuacji, w której beneficjentem polecenia jest sam obdarowany.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku wskazano: "powracając zaś na grunt art. 7 ust. 2 u.p.s.d., skoro zostały spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu, czyli skarżąca została obciążona poleceniem, a polecenie zostało wykonane, to przepis miał w sprawie zastosowanie. Instytucje darowizny i polecenia są instytucjami prawa cywilnego. Nie można zatem w prawie podatkowym instytucji prawa cywilnego wykładać odmiennie niż w prawie cywilnym. Dotyczy to w szczególności takiej sytuacji, jaka występuje w rozpoznawanej sprawie, gdy ustawodawca nie uregulował odmiennie pojęć darowizna i polecenie w u.p.s.d. ponadto kwestia ta nie była sporna, gdyż tak skarżąca jak i Dyrektor IS oraz sąd pierwszej instancji bezpośrednio odwoływali się do regulacji prawa cywilnego. Zaznaczyć jedynie należy, o czym była już mowa, że z treści art. 217 Konstytucji RP, wywodzi się obowiązującą w prawie podatkowym zasadę zakazu rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, zauważając odnośnie możliwości ustalania zakresu opodatkowania, że milczenie ustawodawcy co do podatkowości danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy jest zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego. Będzie zawsze stanowiło obszar wolny od opodatkowania, a nie lukę prawną podlegającą analogii (por. R. Mastalski, prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 116).

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, sąd, podzielając stanowisko organów podatkowych, że podstawa opodatkowania darowizny nie może być obniżona o wartość wykonanego polecenia w zakwestionowanej przez te organy części, jako niepomniejszającego wartości nabytych w drodze darowizny rzeczy i praw majątkowych, w swojej argumentacji powołał się na cel ustawy, wolę ustawodawcy, a także na dyrektywy wykładni językowej. Jeżeli chodzi o te dwa pierwsze argumenty, budzą one zastrzeżenia w świetle wspomnianego już art. 217 Konstytucji RP. Powoływanie się bowiem na domniemywane cele ustawy, czy też wolę ustawodawcy, jest niewystarczające dla stwierdzenia ukonstytuowania się obowiązku podatkowego oraz określenia jego zakresu. Natomiast wskazywane przez sąd I instancji dyrektywy wykładni językowej skłaniają raczej ku wnioskom przeciwnym, aniżeli te, które zostały wyciągnięte przez sąd oraz organy podatkowe - sąd ten analizując treść art. 7 ust. 2 u.p.s.d. kluczowe znaczenie przy interpretacji tego przepisu przypisuje użytemu w tym przepisie przez ustawodawcę słowu obciążony. Zdaniem sądu, obciążenie wymaga, by wykonanie polecenia wiązało się z ciężarem po stronie zobowiązanego, tzn. Zostało wykonane w taki sposób, by wartość nabytych rzeczy lub praw uległa umniejszeniu.

Z literalnej treści analizowanego przepisu wynika zatem, że obciążenie obowiązkiem - do czego nawiązuje także dalsza część tego przepisu - wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny odnosi się do wykonania polecenia (o ile polecenie zostało wykonane) bez różnicowania na charakter i rodzaj tegoż polecenia.

Jak więc z powyższego wynika, wbrew twierdzeniu sądu pierwszej instancji, powołującego się w tej mierze na dyrektywy wykładni językowej, literalne brzmienie spornego przepisu nie stwarza podstaw uzasadniających w dostatecznym stopniu wnioski tegoż sądu, co do charakteru i cech wykonanego polecenia, od których uzależnione jest zastosowanie w danej sprawie art. 7 ust. 2 u.p.s.d."

Podsumowując, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca został obciążony poleceniem przez darczyńców, tj. przeznaczenia przedmiotu darowizny na zakup nieruchomości, a polecenie to zostało przez niego wykonane. W związku z czym, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarty i wykonany przez Wnioskodawcę zapis w umowach darowizn polecenia darczyńcy uznać należy jako ciężar darowizny i tym samym podstawa opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn będzie stanowiła różnicę pomiędzy kwotą darowizny a kwotą ciężaru. Z umowy darowizny wynika, że całość środków pieniężnych otrzymanych od rodziców Wnioskodawcy została przekazana na zakup jednej nieruchomości. W związku z tym, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego SD-3 w tym zakresie).

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przywołuje interpretacje indywidualne: 0111-KDIB4.4015.47.2019.1.BB, 0111-KDIB2-2.4015.98.2019.1.SK, 0114-KDIP3-2.4011.164.2019.4.LS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 r. poz. 644, z późn. zm.) - podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

W związku z tym, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji darowizny oraz polecenia darczyńcy, należy w tej kwestii odnieść się do przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.).

Na podstawie art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego - przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez obdarowanego o przyjęciu darowizny. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wymaga żadnej szczególnej formy oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że - oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Z kolei stosownie do art. 893 Kodeksu cywilnego - darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Polecenie polega na nałożeniu na obdarowanego obowiązku określonego działania lub zaniechania. Zasadniczo zawierane jest w umowie darowizny. "Nie da się jednak wykluczyć sytuacji, kiedy za zgodą obdarowanego nastąpi to już po zawarciu umowy." (Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją prof. dr. hab. Edward Gniewek, prof. dr. hab. Piotr Machnikowski C.H. Beck, rok 2013). Obciążenie obdarowanego obowiązkiem spełnienia polecenia może więc także nastąpić po zawarciu umowy darowizny, jak i po jej wykonaniu (wówczas wymaga zgody obdarowanego). Darczyńca obciążając obdarowanego poleceniem musi dokładnie wskazać, na czym polecenie ma polegać, a także kogo dotyczyć. Obowiązek określonego zachowania będący przedmiotem polecenia może, ale nie musi mieć związku z przedmiotem darowizny, może dotyczyć sfery majątkowej, jak i osobistej wskazanej przez darczyńcę osoby. Osobą, której dotyczyć ma objęte poleceniem zachowanie (działanie lub zaniechanie) może być darczyńca, osoba trzecia, a nawet sam obdarowany. Poleceniem może być np. obowiązek przekazania przez obdarowanego wskazanej poleceniem osobie pieniędzy na wskazany przez darczyńcę cel.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn - obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy - obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze darowizny - z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Z kolei przy nabyciu z polecenia darczyńcy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia (art. 6 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane (art. 7 ust. 2 ww. ustawy).

Z powyższego wynika więc, że długi i ciężary pomniejszają wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale wyłącznie te, które istnieją w dniu nabycia rzeczy lub prawa majątkowego. Należy bowiem mieć na uwadze, że istotą przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn jest objęcie podatkiem przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Pojęcie "długów" w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od wartości przedmiotu nabycia.

"Ciężarem" natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka, polecenie. Przy czym podkreślić trzeba, że ustawodawca wyraźnie wskazał, że aby polecenie mogło stanowić ciężar, musi zostać wykonane. Zatem zawarte w umowie darowizny zobowiązanie obdarowanego przez darczyńcę do wykonania polecenia samo w sobie nie jest wystarczające by pomniejszyć wartość darowizny, ponieważ nie czyni nikogo wierzycielem.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy - opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 9.637 zł - jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Z treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy wynika, że w przypadku nabycia tytułem polecenia za zbywcę uznaje się odpowiednio darczyńcę lub spadkodawcę. W przypadku gdy darczyńca nakłada na obdarowanego tytułem polecenia obowiązek przeniesienia własności rzeczy lub przeniesienia (ustanowienia) praw na rzecz darczyńcy, za zbywcę uważa się obdarowanego.

Jak wynika z przywołanych przepisów darowizna podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość podatku od spadków i darowizn ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do jednej z trzech grup podatkowych odbywa się w zależności od jego stopnia pokrewieństwa albo powinowactwa z osobą, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy - do I grupy podatkowej zalicza się: małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Niezależnie od powyższego, stosownie do treści art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Stosownie do treści art. 4a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy:

Zgodnie z art. 17a ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał 12 października 2018 r. od rodziców darowiznę środków pieniężnych w wysokości 90.000 zł, z poleceniem wydatkowania tych środków na zakup mieszkania dla Wnioskodawcy. Wnioskodawca otrzymane w drodze darowizny środki pieniężne wydatkował 16 października 2018 r. na zakup mieszkania. Wnioskodawca nie zgłosił nabycia darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Jak wynika z wniosku, darczyńcami byli rodzice, a zatem osoby, które zaliczane są do I grupy podatkowej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, kwotą wolną od podatku będzie więc kwota w wysokości 9.637 zł.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego SD-3 w tym zakresie).

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, Wnioskodawca jako obdarowany jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu otrzymanej darowizny (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn), gdyż nie zachował warunków do zwolnienia, określonych w ww. art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jak również, w opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 2 tejże ustawy.

Co prawda, stosownie do powołanych przepisów, w przypadku, gdy np. darowizna obciążona jest poleceniem to polecenie to ma wpływ jako ciężar na jej opodatkowanie, bo podstawę opodatkowania z tytułu darowizny stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), jednak przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają podstawy do potrącenia jako ciężaru wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca na dzień powstania obowiązku podatkowego, który przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego lub z chwilą spełnienia świadczenia, nie wykonał polecenia darczyńcy (nie dokonał zakupu mieszkania), a więc nie spełnił warunku, o którym mowa w art. 7 ust. 2 ww. ustawy, z którego wyraźnie wynika, że polecenie stanowi ciężar darowizny, o ile zostało wykonane.

Podstawa opodatkowania otrzymanej przez Wnioskodawcę darowizny środków pieniężnych oraz związany z nią obowiązek podatkowy winien być określony na dzień ich nabycia, który w analizowanym przypadku odpowiada dacie wpływu na konto Wnioskodawcy darowanych mu pieniędzy. W związku z tym, że wykonanie polecenia darczyńcy w postaci nabycia nieruchomości nastąpiło po dacie otrzymania darowizny (powstaniu obowiązku podatkowego), Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zastosowania przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem podstaw do potrącenia jako ciężar spadku czy darowizny wartości polecenia, które ma być wykonane w przyszłości (po dacie powstania obowiązku podatkowego).

Odnosząc się więc wprost do stanowiska Wnioskodawcy, że wartość wykonanego polecenia darczyńcy obniżyła podstawę opodatkowania z tytułu darowizny do wartości zero, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny (nie ma również obowiązku składania zeznania podatkowego SD-3 w tym zakresie), podkreślić należy, że aby opisane we wniosku polecenie stanowiło ciężar darowizny, to zgodnie z przywołanymi przepisami powinno być wykonane w dniu jej otrzymania. Taka sytuacja - jak powyżej uzasadniono - jednak nie wystąpiła w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Nabycie darowizny przez Wnioskodawcę nie korzysta, jak wskazano wyżej, ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn; przedmiotowa darowizna miała miejsce 12 października 2018 r., a więc określony w tym przepisie termin 6 miesięcy na zgłoszenie darowizny właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego upłynął 12 kwietnia 2019 r. Darowizna środków pieniężnych otrzymana przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podsumowując, w związku z nabyciem darowizny opisanej we wniosku, Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, gdyż otrzymana darowizna nie korzysta ze zwolnienia oraz polecenie nie stanowi jej ciężaru. To oznacza, że Wnioskodawca winien złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym należy wykazać otrzymaną darowiznę.

Nadto - w kontekście sformułowanego przez Wnioskodawcę pytania - koniecznym jest podkreślenie, że odrębną kwestią od opodatkowania darowizny jest opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn nabycia tytułem polecenia darczyńcy. Nabycie darowizny (środków pieniężnych) oraz nabycie tytułem polecenia darczyńcy (lokalu mieszkalnego) stanowią - zgodnie z cyt. art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn - odrębny przedmiot opodatkowania. Wykonanie polecenia będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego po stronie beneficjenta tego polecenia będącego jednocześnie obdarowanym. W związku z powyższym, nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości jako wykonanie polecenia będzie rodziło w stosunku do niego obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania polecenia. Do tego tytułu nabycia jednakże ma zastosowanie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z faktem, iż nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze aktu notarialnego, po stronie Wnioskodawcy nie wystąpił obowiązek zgłoszenia nabycia tytułem polecenia darczyńcy, gdyż, stosownie do treści art. 4a ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn, obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie opodatkowania darowizny obciążonej poleceniem darczyńcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Rozstrzygnięcia w nich zawarte co do zasady wiążą w sprawach, w których zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.