0111-KDIB4.4014.72.2017.2.PM - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 6 kwietnia 2017 r. (data wpływu - 14 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym 8, 15 i 30 maja oraz 14, 19 i 26 czerwca a także 12 i 17 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Wniosek uzupełniono 8, 15 i 30 maja 2017 r.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 6 czerwca 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.166.2017.1.AL oraz 0111-KDIB4.4014.72.2017.1.PM wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono 14, 19 i 26 czerwca oraz 12 i 17 lipca 2017 r.

Z uzupełnienia wniosku, które wpłynęło do Organu 17 lipca 2017 r. wynika, że 2 czerwca 2017 r. Fundusz dokonał zmiany nazwy, którą posługiwał się w momencie składania niniejszego wniosku.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

S. fundusz inwestycyjny zamknięty aktywów niepublicznych (Nabywca)

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zbywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Fundusz, Nabywca) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Funduszu obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Fundusz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W chwili obecnej Fundusz rozważa nabycie nieruchomości (dalej: "Transakcja") na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: "Zbywca"). Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie Transakcji planowane jest do końca 2017 r.

Ponieważ pytania Funduszu zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jego prawa do odliczenia podatku naliczonego (a także klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku do czynności cywilnoprawnych), w dalszych punktach Fundusz opisuje: przedmiot Transakcji, historię nabycia przedmiotu Transakcji przez Zbywcę oraz przedstawia inne istotne okoliczności związane z planowaną Transakcją, które mogą mieć wpływ na jej kwalifikację podatkową.

Przedmiot Transakcji:

Przedmiotem Transakcji będzie nieruchomość zlokalizowana w Ł., składająca się z działek gruntu o numerach 282/12 (pow. 6.406 m²), 282/13 (pow. 790 m²) oraz 282/15 (pow. 360 m²), o łącznej powierzchni 7.556 m² dla których prowadzona jest księga wieczysta (dalej: "Nieruchomość"). Poszczególne działki, wchodzące w skład Nieruchomości zostały odłączone z ksiąg wieczystych.

Nieruchomość znajduje się na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w Ł. z 29 grudnia 2014 r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla części obszaru miasta Ł. Nieruchomość znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę. Jednocześnie, zgodnie z założeniami określonymi w uchwale Rady Miejskiej w Ł. z 28 sierpnia 2007 r., zmienionej uchwałami Rady Miejskiej w Ł. z 4 lipca 2012 r. i Rady Miejskiej w Ł. z 20 maja 2015 r. na terenie nieruchomości przewidziane jest powstanie reprezentacyjnego budynku biurowego.

Na Nieruchomości w przeszłości znajdowały się pozostałości nawierzchni asfaltowej w złym stanie technicznym, wykorzystywane jako parking - zostały one jednak rozebrane.

W dacie przeprowadzenia Transakcji na Nieruchomości nie będą znajdowały się żadne kompletne budynki ani budowle stanowiące własność Zbywcy.

Niemniej, na Nieruchomości (pod jej powierzchnią) zlokalizowane są elementy infrastruktury technicznej (które mogą spełniać definicję budowli w rozumieniu prawa budowlanego), obejmujące w szczególności:

* magistralę wodociągową,

* przyłącze wodociągowe,

* instalację kanalizacyjną,

* energetyczne linie kablowe,

(dalej: "Oryginalnie Istniejące Budowle").

Fundusz wskazuje przy tym, że wymienione elementy należą do przedsiębiorstw przesyłowych/telekomunikacyjnych (Zbywca nie jest właścicielem tych budowli w rozumieniu prawa cywilnego ani także nie posiada prawa do dysponowania tymi elementami jak właściciel w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług). Należy także wskazać, że przewidywana jest rozbiórka/przebudowa Oryginalnie Istniejących Budowli, przy czym możliwym jest, że w dniu Transakcji, będą one nadal zlokalizowane na Nieruchomości.

Jednocześnie. Zbywca rozpoczął na Nieruchomości inwestycję budowlaną polegającą na wybudowaniu budynku biurowego. W konsekwencji, na dzień Transakcji na nieruchomości mogą zostać wykonane wstępne roboty budowlane związane z wzniesieniem budynku:

* roboty polegające na wybudowaniu ścian szczelinowych (ściana szczelinowa jest podziemną konstrukcją, która w przyszłości będzie podziemnym elementem konstrukcji budynku, mającą na celu zabezpieczenie gruntu oraz budowanego na nim budynku przed tzw. siłami poziomymi np. podziemnym przesunięciem gruntu, oraz zapewnienia wodoszczelności,

* wykopy oraz przebudowa opisanej powyżej infrastruktury technicznej.

Nieruchomość została nabyta przez Zbywcę 13 lipca 2015 r. na podstawie umowy sprzedaży objętej aktem notarialnym, sporządzonym przez M.W., notariusza w Ł. Sprzedawcą Nieruchomości na rzecz Zbywcy było Miasto Ł. Transakcja została zakwalifikowana jako sprzedaż nieruchomości niezabudowanej (została ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23%). Podatek ten został odliczony przez Zbywcę.

Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Okoliczności towarzyszące Transakcji:

Przedmiotem Transakcji będzie prawo własności Nieruchomości. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszył transfer aktywów, zobowiązań, praw ani obowiązków Zbywcy. W szczególności, nie dojdzie do przeniesienia na Fundusz:

* należności Zbywcy,

* praw autorskich do prac projektowych nowej inwestycji oraz związanych z nimi zabezpieczeń,

* środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych Zbywcy,

* zobowiązań finansowych Zbywcy (w szczególności zobowiązań z tytułu ewentualnych kredytów i pożyczek),

* ksiąg rachunkowych Zbywcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej,

* firmy Zbywcy,

* tajemnicy przedsiębiorstwa Zbywcy oraz know-how związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Fundusz może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Zbywca, a które związane są z Nieruchomością.

Należy jednak wskazać, że poza środkami na rachunku bankowym Zbywcy, prawami autorskimi do prac projektowych nowej inwestycji oraz związanymi z nimi zabezpieczeniami, Nieruchomość będąca przedmiotem Transakcji stanowi jedyny istotny składnik majątku Zbywcy (tak, jak wskazano powyżej, Zbywca planował przeprowadzić na Nieruchomości projekt budowlany, ostatecznie jednak podjął decyzję o odsprzedaży nabytej Nieruchomości Funduszowi).

Nieruchomość nie została przypisana do działu/oddziału/wydziału w przedsiębiorstwie Zbywcy. Na takie wydzielenie nie wskazują też zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Zbywca nie prowadzi również osobnych ksiąg rachunkowych w stosunku do sprzedawanej Nieruchomości.

W chwili obecnej Nieruchomość nie generuje żadnych przychodów (nie jest przedmiotem wynajmu ani dzierżawy itp.).

Transakcja dokonywana będzie wyłącznie na cele prowadzonej przez Fundusz działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu Transakcji Fundusz planuje realizację projektu budowlanego zakładającego budowę kompleksu biurowego przeznaczonego na wynajem. Z punktu widzenia Nabywcy, ekonomicznym sensem Transakcji będzie więc zakup gruntu wyłącznie pod zabudowę. Powyższy cel nabycia Nieruchomości odpowiada przeznaczeniu terenu, na którym zlokalizowana jest Nieruchomość. W tym zakresie planowane jest - po nabyciu Nieruchomości - podpisanie odrębnej umowy o zastępstwo inwestycyjne ze Zbywcą (który będzie działał jako tzw. inwestor zastępczy).

Po wybudowaniu kompleksu biurowego Fundusz planuje jego komercjalizację (zawarcie umów najmu w możliwie największym zakresie) oraz czerpanie przychodów z wynajmu. Następnie zakłada się, że po pewnym czasie, sprzeda Nieruchomość kolejnemu inwestorowi. W chwili obecnej nie można wykluczyć, że przed lub w trakcie trwania inwestycji budowlanej dojdzie do dalszej odsprzedaży Nieruchomości przez Fundusz (jeżeli uzna, że taka transakcja byłaby dla niego opłacalna). Jeżeli dojdzie do takiej transakcji, to Fundusz zakłada, że będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zasygnalizowano powyżej, po zbyciu Nieruchomości Zbywca planuje kontynuować prowadzoną działalność deweloperską poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Końcowo wskazać należy, iż opis zdarzenia przyszłego, który został przedstawiony przez Zainteresowanych w treści uzupełnienia wniosku z 19 czerwca 2017 r. (data wpływu do Organu - 26 czerwca 2017 r.) jako, że dotyczy zagadnienia objętego podatkiem od towarów i usług przedstawiony został w interpretacji znak: 0111-KDIB3-2.4012.166.2017.2.AL obejmującej swym zakresem ocenę stanowiska Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem sformułowano m.in. następujące pytanie:

Czy - jeżeli Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług - nabycie Nieruchomości nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Zdaniem Zainteresowanych, przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu od czynność cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Zdaniem Zainteresowanych - przedmiotowe nabycie Nieruchomości zostanie obligatoryjnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W tej sytuacji, zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przedmiotowa Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podsumowując, skoro Transakcja będzie obligatoryjnie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, przedmiotowa Transakcja nabycia Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna z 25 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.166.2017.2.AL.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podstawę opodatkowania - przy umowie sprzedaży - stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy, stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tejże ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów - sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Ze zdarzenia przedstawionego we wniosku wynika, że Fundusz - Zainteresowany będący stroną postępowania - jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym, który lokuje aktywa bezpośrednio w nieruchomości komercyjne położone w Polsce. Zakres działalności inwestycyjnej Funduszu obejmuje m.in. nabywanie nieruchomości w różnych fazach procesu budowlanego w celu ich ukończenia i dalszej odsprzedaży, nabywanie gruntów w celu realizacji projektów budowlanych na sprzedaż oraz wynajem powierzchni biurowych i handlowych w zakupionych obiektach. Fundusz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W chwili obecnej Fundusz rozważa nabycie nieruchomości na cele inwestycyjne. Sprzedawcą nieruchomości będzie spółka A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - Zainteresowany niebędący stroną postępowania - Zbywca. Zbywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przeprowadzenie Transakcji planowane jest do końca 2017 r.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek powyższe zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona - co zostało potwierdzone interpretacją indywidualną wydaną 25 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.166.2017.2.AL, w której stwierdzono, iż cyt.: "Z uwagi na to, iż ww. działki stanowią tereny budowlane, ich dostawa nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy cyt. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawa przedmiotowych działek nie będzie korzystała również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, bowiem jak wynika z wniosku przedmiotowe działki nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT. Tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT ustawy o VAT dokonana przez Zbywcę dostawa działek gruntu nr 282/12, 282/13 i 282/15 przeznaczonych pod zabudowę będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT."

A zatem, skoro omawiana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona), to w powyższej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku na Kupującym nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia ww. umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywał się z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

* z zastosowaniem art. 119a;

* w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.