0111-KDIB4.4014.64.2017.1.PM - Określenie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 marca 2017 r. (data wpływu - 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną - jest prawidłowe.

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) będzie przekształcona w przyszłości w spółkę jawną ("Spółka przekształcona"). W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do Spółki przekształconej żadnych nowych wkładów.

Majątek Spółki powstał głównie w związku z wkładem niepieniężnym wniesionym do Spółki przez jej udziałowca. Część tego wkładu została wykorzystana na utworzenie kapitału zakładowego oraz część została przekazana na kapitał zapasowy. Od części alokowanej na kapitał zakładowy został pobrany stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych. Wkład, po uzupełnieniu o pewne dodatkowe elementy został następnie wniesiony przez Spółkę do spółki jawnej. W związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej, został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od całości majątku wniesionego przez Spółkę do spółki jawnej.

Obecnie majątek Spółki tworzą głównie aktywa w postaci wkładów do spółki jawnej. Majątek Spółki przekształconej będzie odzwierciedlał majątek spółki i składał się będzie również z aktywów w postaci wkładów do wymienionej spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie:

Czy na moment przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość wkładów w Spółce przekształconej pomniejszona o:

* wartość kapitału zakładowego Spółki opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynność cywilnoprawnych,

* kwotę wkładów do spółki jawnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykazaną w majątku Spółki i przeniesioną na Spółkę przekształconą jako wkład do spółki przekształconej,

* kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość wkładów w Spółce przekształconej pomniejszona o:

* wartość kapitału zakładowego Spółki opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynność cywilnoprawnych,

* kwotę wkładów do spółki jawnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykazaną w majątku Spółki i przeniesioną na Spółkę przekształconą jako wkład do Spółki przekształconej,

* kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy skutkującą powstaniem opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ww. ustawy przy przekształceniu lub łączeniu spółek - podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Na podstawie art. 6 ust. 9 ww. ustawy od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

Jednocześnie, zgodnie z art. 9 pkt 11 omawianej ustawy zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Jak przedstawiono w treści wniosku, obecnie majątek Spółki tworzą głównie aktywa w postaci wkładów do spółki jawnej. Majątek Spółki przekształconej głównie będzie składał się z aktywów w postaci wkładów do tej spółki jawnej. Od całości omawianego wkładu znajdującego się w majątku Spółki, a później w majątku Spółki przekształconej, był pobrany podatek od czynność cywilnoprawnych. Oprócz tego podatek od czynność cywilnoprawnych został również pobrany od kapitału zakładowego Spółki.

Mając na uwadze powyższe Spółka uważa, że na moment przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość wkładów w Spółce przekształconej pomniejszona o:

* wartość kapitału zakładowego Spółki opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych,

* kwotę wkładów do spółki jawnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykazaną w majątku Spółki i przeniesioną na Spółkę przekształconą jako wkład do Spółki przekształconej,

* kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast zgodnie z pkt 2 tego przepisu spółka kapitałowa to spółka: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjna lub europejska.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 ww. ustawy, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

* kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;

* opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;

* opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - planuje przekształcić się w spółkę jawną. W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do Spółki przekształconej żadnych nowych wkładów. Majątek Spółki powstał głównie w związku z wkładem niepieniężnym wniesionym do Spółki przez jej udziałowca. Część tego wkładu została wykorzystana na utworzenie kapitału zakładowego oraz część została przekazana na kapitał zapasowy. Od części alokowanej na kapitał zakładowy został pobrany stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych. Wkład, po uzupełnieniu o pewne dodatkowe elementy został następnie wniesiony przez Spółkę do spółki jawnej. W związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej, został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od całości majątku wniesionego przez Spółkę do spółki jawnej. Obecnie majątek Spółki tworzą głównie aktywa w postaci wkładów do spółki jawnej. Majątek Spółki przekształconej będzie odzwierciedlał majątek spółki i składał się będzie również z aktywów w postaci wkładów do wymienionej spółki jawnej.

W zakresie planowanego przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (jawną) należy uwzględnić zasady przekształcania spółek prawa handlowego sformułowane w szczególności w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.). Z definicji zawartej w art. 28 ustawy wynika, że majątek spółki to wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (zaznaczyć tutaj należy, iż z racji unormowania zawartego w art. 555 Kodeksu spółek handlowych ww. przepisy stosuje się do przekształcenia spółki). Istnienie spółki osobowej (spółki jawnej), opisanej we wniosku, zapoczątkowane będzie momentem przekształcenia (wcześniej istnieje spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Skoro tak, to mając na uwadze przywołany przepis - jej majątek na dzień przekształcenia - to wkłady.

Jak już zaznaczono, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cyt. ustawy, określający podstawę opodatkowania.

Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników.

Trzeba bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc jest to wartość wkładów wnoszonych do spółki osobowej ponad ich pierwotną wartość (wniesioną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), która podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia (wartość wkładów do spółki osobowej) przewyższa pierwotnie wniesioną i opodatkowaną wartość wkładów spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku.

W treści zdarzenia przyszłego wskazano, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie przekształcona w przyszłości w spółkę jawną. W związku z przekształceniem udziałowcy Spółki nie wniosą do Spółki przekształconej żadnych nowych wkładów. Majątek Spółki powstał głównie w związku z wkładem niepieniężnym wniesionym do Spółki przez jej udziałowca. Część tego wkładu została wykorzystana na utworzenie kapitału zakładowego oraz część została przekazana na kapitał zapasowy. Od części alokowanej na kapitał zakładowy został pobrany stosowny podatek od czynności cywilnoprawnych. Wkład, po uzupełnieniu o pewne dodatkowe elementy został następnie wniesiony przez Spółkę do spółki jawnej. W związku z wniesieniem wkładu do spółki jawnej, został opłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od całości majątku wniesionego przez Spółkę do spółki jawnej. Obecnie majątek Spółki tworzą głównie aktywa w postaci wkładów do spółki jawnej. Majątek Spółki przekształconej będzie odzwierciedlał majątek spółki i składał się będzie również z aktywów w postaci wkładów do wymienionej spółki jawnej.

Z treści wniosku wynika zatem, iż zarówno kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jak i wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem wnoszone do Spółki przekształconej (jawnej) wkłady były kiedykolwiek wcześniej opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (również w ramach umowy innej spółki lub jej zmiany) to wówczas ta część wkładów wniesionych do Spółki przekształconej (jawnej) będzie korzystała ze zwolnienia wymienionego w art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy. Wskazany przepis stanowi bowiem jednoznacznie o zwolnieniu w sytuacji, gdy wkład był uprzednio opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W przedmiotowym zdarzeniu, podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki osobowej stanowić będzie zatem wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki jawnej w związku z przekształceniem, przy czym - na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizującego zasadę jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek - zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która została wcześniej (kiedykolwiek) opodatkowana. Tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegała ta część wkładu do Spółki przekształconej (jawnej), która stanowić będzie różnicę między całym majątkiem wniesionym do tejże spółki a jego wartością opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania będą nadto pomniejszać kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Reasumując należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym stwierdził, iż na moment przekształcenia Wnioskodawcy (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę jawną opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie podlegać wartość wkładów w Spółce przekształconej pomniejszona o:

* wartość kapitału zakładowego Spółki opodatkowaną uprzednio podatkiem od czynność cywilnoprawnych,

* kwotę wkładów do spółki jawnej opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wykazaną w majątku Spółki i przeniesioną na Spółkę przekształconą jako wkład do Spółki przekształconej,

* kwoty wymienione w art. 6 ust. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.