0111-KDIB4.4014.390.2018.2.LB - Wyłączenie z PCC transakcji sprzedaży nieruchomości podlegającej pod podatek VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 3 października 2018 r. (data wpływu - 5 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: O. Spółka z o.o. (Zainteresowany 1, Kupujący);

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (Zainteresowany 2, Zbywca)

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nabycie nieruchomości położonych w R. wraz z pozostałymi składnikami majątkowymi wskazanymi w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego (w tym, przejęciem praw i obowiązków ze wskazanych tam umów) (dalej: "Transakcja") od Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego Aktywów Niepublicznych (dalej: "Zbywca", "Sprzedający" lub "Fundusz").

O. sp. z o.o. (dalej: "Kupujący") jest spółką kapitałową oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (którym będzie również na moment Transakcji).

Kupujący i Sprzedający w dalszej części wniosku będą nazywani łącznie "Zainteresowanymi".

Wniosek dotyczy sprzedaży jednej z nieruchomości znajdujących się w portfelu lokat sprzedającego.

Przedmiotowa Transakcja zaplanowana jest na drugą połowę grudnia 2018 r. (przy czym nie można całkowicie wykluczyć, iż ostateczna decyzja biznesowa w tym zakresie zostanie podjęta później, a co za tym idzie, również planowana Transakcja może nastąpić w późniejszym terminie).

Model działalności gospodarczej prowadzonej przez Sprzedającego.

Fundusz jest osobą prawną z siedzibą w W., wpisaną do rejestru funduszy inwestycyjnych prowadzonego przez Sąd Okręgowy, utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1896 z późn. zm.; dalej: "ustawa o FI"). Fundusz jest zarządzany przez T.F.I. SA. z siedzibą w W. (dalej: "TFI"), wpisaną do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w W. Fundusz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (i będzie nim także na dzień Transakcji).

Zgodnie z art. 147 ust. 1 ustawy o FI, przedmiotem lokat funduszu inwestycyjnego zamkniętego mogą być m.in. własność lub współwłasność nieruchomości gruntowych, budynków i lokali stanowiących odrębne nieruchomości oraz statków morskich, jak też prawo użytkowania wieczystego.

W portfelu inwestycyjnym Funduszu znajduje się szereg nieruchomości zlokalizowanych na terenie Polski, w stosunku do których Fundusz posiada prawo użytkowania wieczystego, bądź prawo własności. Wśród tych nieruchomości znajdują się grunty niezabudowane lub grunty zabudowane budynkami i/lub budowlami, które funkcjonalnie stanowią hale handlowe wraz z towarzyszącą im infrastrukturą, wykorzystywane głównie do prowadzenia sprzedaży produktów szybko zbywalnych (dalej: "Lokalizacje"). Jedną z takich Lokalizacji są nieruchomości w postaci działek gruntu zabudowanych budynkami i/lub budowlami, położone w R. (dalej: "Nieruchomość"), będących przedmiotem planowanej Transakcji.

Historycznie, przedmiot Transakcji oraz szereg innych nieruchomości składających się na poszczególne Lokalizacje nabyty został w 2014 r. przez Fundusz od podmiotu wchodzącego w skład grupy kapitałowej M. (dalej: "Grupa"). Transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również Funduszowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej nabycie Nieruchomości. Nabycie to stanowiło konsekwencję podjętej historycznie i realizowanej na moment składania wniosku strategii biznesowej, zgodnie z którą projekty Grupy na rynku nieruchomości komercyjnych (w Polsce i w innych krajach europejskich) były wydzielane do osobnych podmiotów (innych niż podmioty prowadzące działalność handlową). Nieruchomości (poszczególne Lokalizacje) miały podlegać sprzedaży albo leasingowi zwrotnemu na rzecz wyspecjalizowanych zewnętrznych inwestorów finansowych lub strategicznych). Był to element szerszej restrukturyzacji segmentu nieruchomościowego Grupy M. w latach 2009-2011 w ramach Programu S. (program ten - realizowany w kilkunastu krajach - ukierunkowany był na podniesienie efektywności zarówno działalności handlowej, jak i nieruchomościowej oraz docelowo komercjalizację najbardziej atrakcyjnych nieruchomości).

W związku z tym, że ani Fundusz, ani zarządzające nim TFI nie dysponują własnymi zasobami pozwalającymi na strategiczne i bieżące zarządzanie portfelem posiadanych nieruchomości, czynności te zostały zlecone wyspecjalizowanemu podmiotowi w trybie art. 46 ust. 3 ustawy o FI. Funkcję te realizuje na rzecz Funduszu podmiot należący do Grupy - spółka M.P. Sp. z o.o., (dalej: "MP") na podstawie umowy o zarządzanie aktywami funduszu inwestycyjnego zamkniętego aktywów niepublicznych zawartej 24 lipca 2014 r. W ramach powyższej umowy MP zarządza portfelem aktywów niepłynnych Funduszu, obejmującym poszczególne Lokalizacje, w tym Nieruchomość.

Zbywca nie zatrudnia pracowników. Działalność Sprzedającego jest finansowana kapitałem własnym pozyskiwanym w ramach emisji certyfikatów inwestycyjnych.

Przyczyny przeprowadzenia Transakcji.

Z perspektywy czasu, uwzględniając zbliżający się moment wyjścia z inwestycji poprzez sprzedaż bądź leasing zwrotny Lokalizacji (w tym Nieruchomości) na rzecz wyspecjalizowanych inwestorów finansowych lub strategicznych, opisany powyższy model biznesowy, polegający na wykorzystaniu Funduszu okazał się zbyt mało elastyczny i nadmiernie skomplikowany.

W świetle powyższego, rozważa się podjęcie decyzji o zmianie dotychczasowego modelu biznesowego funkcjonującego w ramach Grupy na taki, w ramach którego poszczególne nieruchomości należące do Sprzedającego (w tym Nieruchomość) miałyby zostać sprzedane przez Fundusz do spółek celowych (w tym Kupującego). Pozwoliłoby to na stworzenie struktury, która ułatwiać będzie planowane docelowe rozporządzenie nieruchomościami na rzecz potencjalnych inwestorów spoza Grupy. W szczególności, struktura ta umożliwiłaby, w zależności od preferencji inwestora, rozporządzenie daną Lokalizacją alternatywnie poprzez sprzedaż aktywów albo poprzez sprzedaż udziałów w spółce celowej będącej właścicielem Lokalizacji (tzw. share deal), którego przeprowadzenie nie jest możliwe w sytuacji, w którym właścicielem nieruchomości jest fundusz inwestycyjny. Ponadto, omawiana zmiana modelu biznesowego pozwoliłaby na skrócenie procesu sprzedaży Nieruchomości w wyniku znaczącego odformalizowania procesu wynikającego z braku obowiązku uzyskiwania akceptacji dla takich transakcji od zgromadzenia inwestorów, TFI i prowadzenia ustaleń z depozytariuszem Funduszu (przedmiotowa obowiązki, realizowane pod presją czasu oraz w trakcie negocjacji transakcyjnych, mogłyby w praktyce utrudnić realizację procesu transakcyjnego z potencjalnym inwestorem lub wręcz spowodować utratę przez niego zainteresowania nabyciem nieruchomości w toku tak sformalizowanego procesu).

Przedmiot Transakcji.

Transakcja dotyczyć będzie nabycia przez Kupującego Nieruchomości w odniesieniu, do której Sprzedającemu przysługuje prawo własności. Do przeniesienia prawa własności Nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży (dalej: "Umowa Sprzedaży").

Ponadto, w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) następujące składniki majątkowe związane z Nieruchomością:

Z kolei w ramach Transakcji na Kupującego nie zostaną przeniesione następujące składniki majątkowe:

Ponadto, w wyniku Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, praw i obowiązków wynikających z otwartych sporów prawnych, itp.

Żadna z Lokalizacji, włączając w to Nieruchomość, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Funduszu. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do żadnej z Lokalizacji (włączając w to Nieruchomość) odrębnych ksiąg rachunkowych.

Dodatkowo Zainteresowani zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące Transakcji:

* przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Sprzedającego (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów Sprzedającego, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);

* do obsługi przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Funduszu osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością (szeroki zespół o właściwych kompetencjach na rynku nieruchomości był zatrudniany przez podwykonawcę, MP), jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.)];

* do obsługi przedmiotu Transakcji nie jest również prowadzony w ramach Funduszu odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Funduszu;

* dla potrzeb obsługi przedmiotu Transakcji nie jest prowadzona w ramach Funduszu odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Funduszu do funkcjonowania przedmiotu Transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Funduszu (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

Po zakończeniu Transakcji Fundusz nie zostanie zlikwidowany. Sprzedający nadal będzie odpowiedzialny za obsługę należności i zobowiązań związanych z Lokalizacjami, powstałych przed dniem Transakcji oraz będzie brał udział we wszelkich otwartych postępowaniach sądowych / sporach. Ponadto, Sprzedający będzie posiadał również zasoby finansowe.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w zakresie, w jakim Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie regulacja wskazana w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Zainteresowanych, w zakresie, w jakim Transakcja nabycia Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu stawką 23% podatku od towarów i usług, znajdzie zastosowanie regulacja wskazana w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zainteresowani wskazali, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają, między innymi, umowy sprzedaży rzeczy, do których zaliczane są również nieruchomości. Niemniej jednak, na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części.

Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdy Transakcja nabycia Nieruchomości będzie opodatkowana stawką 23% podatku od towarów i usług, to znajdzie zastosowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przez co Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, jeżeli Transakcja dostawy Nieruchomości będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Zainteresowanych, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych tylko w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie - interpretacja indywidualna z 4 grudnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy - podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy - obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych umowa sprzedaży podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na kupującym.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona. Przy czym, mimo zwolnienia z podatku od towarów i usług, wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie będzie miało miejsca wówczas, gdy czynność będzie dotyczyć m.in. umowy sprzedaży a jej przedmiotem będzie m.in. nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania. Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie podatek od towarów i usług oznacza podatek od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.) lub podatek od wartości dodanej pobierany na podstawie przepisów obowiązujących w państwach członkowskich.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że transakcja dotyczyć będzie nabycia przez Kupującego Nieruchomości, (działek gruntu zabudowanych budynkami i/lub budowlami) w odniesieniu do której Sprzedającemu przysługuje prawo własności. Do przeniesienia prawa własności Nieruchomości dojdzie na podstawie umowy sprzedaży. Ponadto w ramach Transakcji na Kupującego zostaną przeniesione (lub przejdą z mocy prawa) niektóre składniki majątkowe związane z Nieruchomością.

W związku z powyższym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Zainteresowanych dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja sprzedaży - dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami - będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia transakcji sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności opodatkowaniem w podatku od towarów i usług skutkuje bowiem wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisana we wniosku umowa sprzedaży podlegać będzie uregulowaniom zawartym w ustawie o podatku od towarów i usług. Jak wynika z interpretacji indywidualnej znak: 0114-KDIP1-3.4012.581.2018.1.SM "przedmiot Transakcji nie wypełnia definicji przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy - Kodeks cywilny ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Zatem w okolicznościach przedstawionych we wniosku planowana Transakcja nie będzie stanowiła transakcji wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Transakcja ta stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (opodatkowaną według właściwej stawki podatku albo zwolnioną z opodatkowania)".

A zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, zgodnie z którym jeżeli Transakcja dostawy Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, czyli w sytuacji gdy Transakcja będzie w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, to nie będzie ona równocześnie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku bowiem zastosowania wyłączenia z opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, której przedmiot stanowi m.in. nieruchomość, decydujące znaczenie ma fakt, aby w wyniku zawarcia tej umowy doszło do faktycznego (efektywnego) opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tj. w określonej stawce). Przy umowie sprzedaży wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stosuje się bowiem - w odniesieniu do nieruchomości - tylko w zakresie, w jakim jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług (i nie jest z tego podatku zwolniona, co wprost wynika z treści art. 2 pkt 4 lit.

Nadmienić przy tym należy, że w przypadku braku efektywnego (tj. według określonej stawki) opodatkowania podatkiem od towarów i usług umowy sprzedaży nieruchomości (w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), a więc w razie objęcia takiej transakcji zwolnieniem z tego podatku - wyłączenie z podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajdzie zastosowania.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.