0111-KDIB4.4014.371.2017.2.MPU - Skutki podatkowe zawarcia umowy cash poolingu.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2017 r. (data wpływu - 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej: Wnioskodawca, Spółka), wpisana do rejestru przedsiębiorców prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej oraz detalicznej (przede wszystkim wysyłkowo, przez Internet). Sprzedaż dotyczy m.in. maszyn i urządzeń elektrycznych, a także artykułów użytku domowego. Spółka jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz posiada status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca jest częścią Grupy Kapitałowej (dalej: GK), w skład której (na dzień sporządzania wniosku) wchodzą, poza Wnioskodawcą m.in. cztery inne spółki kapitałowe mające siedzibę na terytorium Polski.

Wnioskodawca rozważa wdrożenie w ramach Grupy Kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową oferowanej przez Bank tzw. cash pooling rzeczywisty (dalej także: System). Pozostałymi uczestnikami cash poolingu może być jedna lub kilka spółek kapitałowych należących do GK, będących polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT). Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu.

Spółka będzie pełniła funkcję Posiadacza Głównego, dla którego Bank będzie prowadził dwa rachunki: rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Głównym oraz rachunek bankowy bieżący zwany Rachunkiem Rozliczeniowym.

Usługa Banku będzie polegała na fizycznym zerowaniu sald rachunków biorących udział w usłudze z wykazaniem salda netto wszystkich uczestników cash poolingu na rachunku głównym struktury cash poolinowej, należącym do Posiadacza Głównego.

Usługa będzie złożona z następujących elementów.

Bank otworzy i będzie prowadził dla poszczególnych Uczestników cash poolingu (dalej: Posiadacze rachunków) indywidualne rachunki o charakterze rachunków bieżących (dalej: Grupa rachunków), wykorzystywane przez ich posiadaczy jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.

W strukturze Grupy rachunków obecne będą również rachunki Posiadacza Głównego: Rachunek Główny, Rachunek Rozliczeniowy.

Zgodnie z funkcjonalnością rachunku bieżącego, każdy z Posiadaczy rachunków będzie mógł deponować na swoim rachunku uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w ramach indywidualnego limitu płynności (dalej: Indywidualny Limit Płatności) do wysokości kwot wskazanych w Umowie.

Na koniec każdego dnia roboczego Bank będzie dokonywał operacji matematycznego (nie fizycznego) sumowania sald na Rachunkach Posiadaczy Rachunków (Rachunku Rozliczeniowym oraz pozostałych Rachunkach, z wyłączeniem Rachunku Głównego, którego saldo nie będzie sumowane), a saldo netto Grupy Rachunków przekazywane będzie na wyodrębniony rachunek Posiadacza Głównego (Rachunek Główny), w ramach Grupy Rachunków.

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie dodatnie, Bank niezwłocznie przekaże z Rachunku Rozliczeniowego na Rachunek Główny kwotę środków pieniężnych odpowiadającą wysokości tego salda.

W przypadku, gdy łączne saldo Rachunków będzie ujemne, Bank przekaże z Rachunku Głównego na Rachunek Rozliczeniowy kwotę środków pieniężnych o równowartości ww. salda ujemnego.

Dzięki takiemu rozwiązaniu poszczególni Uczestnicy, od równoważących się w Grupie rachunków sald nie będą płacić na rzecz Banku (ani nie będą otrzymywać od Banku) odsetek bankowych.

Następnie, po tej operacji, w przypadku gdy na którymkolwiek rachunku Uczestników pozostaną na koniec dnia niespłacone Indywidualne Limity Płatności Bank dokonana spłaty tych limitów, co doprowadzi do wyzerowania sald rachunków Uczestników, w tym rachunku rozliczeniowego Posiadacza Głównego.

Uczestnikowi spłacającemu zobowiązanie wobec Banku innego Uczestnika przysługiwać będzie prawo do zwrotu kwoty spłaconego zobowiązania wraz z wynagrodzeniem (tj. odsetki). Odsetki naliczone będą rozliczane raz w miesiącu. W pierwszym dniu (roboczym) następnego miesiąca, po zakończonym miesiącu kalendarzowym, Bank rozliczy odsetki od wzajemnych zobowiązań od zrealizowanych transferów cash poola pomiędzy Uczestnikami obciążając lub uznając ich rachunki łącznymi kwotami odsetek należnych od danego Uczestnika lub danemu Uczestnikowi.

Następnego dnia rano (przed wykonaniem jakichkolwiek innych operacji w systemach bankowych) wszystkie salda rachunków należących do Grupy Rachunków zostaną przywrócone do stanów jakie miały miejsce tuż przed wykonaniem operacji zerujących dnia poprzedniego.

Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi Uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy - Kodeks cywilny; dalej: k.c.).

W celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku w ramach Systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash poolingu).

W ramach Umowy, Bank będzie otrzymywał od Uczestników Systemu wynagrodzenie z tytułu usług cash poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy umowa lub czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach umowy (tzw. subrogacja) pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno Umowa, jak i czynności związane z transferami środków pieniężnych w ramach Systemu (tzw. subrogacja) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tego typu czynności nie zostały wymienione w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zamknięty charakter katalogu zamieszczonego w powołanym przepisie, definiującego krąg czynności opodatkowanych, w powiązaniu z faktem braku w takim wyszczególnieniu umowy cash poolingu przesądza o tym, iż cash pooling nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 k.c., dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Umowa cash poolingu jest natomiast umową nienazwaną, umożliwiającą kompensatę niedoborów środków przedsiębiorstw należących do danej grupy nadwyżkami innych przedsiębiorstw należących do tej samej grupy oraz korzystne zagospodarowanie nadwyżki posiadanych środków. W cash poolingu uczestniczą co najmniej trzy podmioty - podmiot posiadający wolne środki finansowe, podmiot posiadający niedobór tych środków oraz bank. Z tytułu uczestnictwa w cash poolingu dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi do zawarcia umowy pożyczki, gdyż brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, a zatem czynności tego typu nie można zakwalifikować jako umowy pożyczki.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż cash pooling nie jest tożsamy z umową pożyczki. Z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, cash pooling (umowa o zarządzenie płynnością finansową) nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotu opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku Spółki, Umowa nie będzie stanowić umowy pożyczki, lecz umowę o zarządzenie płynnością finansową uczestników Systemu. W efekcie, nie będzie ona podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 k.c., przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W ramach bilansowania Systemu będą dokonywane automatyczne transfery (przelewy) środków pieniężnych pomiędzy rachunkami uczestników Systemu. Podstawą ich dokonywania będzie subrogacja zdefiniowana w k.c.

Subrogacja także nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji więc, przelewy środków pieniężnych w ramach Systemu (w oparciu o mechanizm subrogacji) nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, Spółka pragnie wskazać, iż opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wykonywanych w ramach usługi cash poolingu będzie również podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z uwagi na fakt, iż Bank będzie podatnikiem podatku od towarów i usług w związku ze świadczeniem usługi cash poolingu na rzecz pozostałych uczestników Systemu, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż ani Umowa ani czynności w ramach Systemu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca przywołał kilka interpretacji indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) - w księdze trzeciej zobowiązania - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy.

Umowa cash poolingu jest najbardziej zbliżona swą konstrukcją do umowy pożyczki wymienionej w katalogu określonym w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednakże nie jest taką umową, bowiem w myśl art. 720 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy lub tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Cash pooling polega na umożliwieniu lepszej gospodarki finansowej grupy kapitałowej. Dzięki tej usłudze można skompensować niedobory środków podmiotów należących do danej grupy nadwyżkami innych podmiotów należących do tej samej grupy oraz korzystnie zagospodarować nadwyżkę środków. W przypadku cash poolingu mamy do czynienia z trzema przynajmniej podmiotami, a mianowicie: podmiotem posiadającym wolne środki finansowe, podmiotem posiadającym niedobór tych środków oraz podmiotem występującym w roli pośrednika działającego we własnym imieniu.

Z tytułu uczestnictwa w tych transakcjach dla wszystkich podmiotów powstają określone prawa i obowiązki, jednak nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik cash poolingu posiadający wolne środki nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tak samo uczestnik, który posiada niedobory nie wie, środkami którego podmiotu zostaną one zniwelowane. Tym samym nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest - co do zasady - rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu lub też rachunek któregoś z uczestników, który posiada saldo dodatnie.

Przedstawiona we wniosku konstrukcja cash poolingu, jako sposobu gospodarowania wolnymi środkami finansowymi uczestników niewątpliwie zawiera w sobie pewne elementy kredytowania jednych podmiotów przez drugie. Nie sposób jednak uznać, że wyczerpuje ona wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla umowy pożyczki.

Czynności tego typu nie można wobec tego uznać jako umowy pożyczki.

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu. Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, przez depozyt nieprawidłowy rozumieć należy umowę, zgodnie z którą przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Do tego rodzaju umów stosuje się przepisy o pożyczce. Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Umowa cash poolingu nie wyczerpuje zatem znamion instytucji depozytu nieprawidłowego.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucji uregulowanej odpowiednio w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie one charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych - czynności oparte na subrogacji dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnej.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym - z powyższych przyczyn - czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem zarówno zawarcie umowy cash poolingu rzeczywistego jak i wykonywane w jej ramach czynności, w tym wstępowanie przez Wnioskodawcę w prawa wierzyciela w drodze subrogacji, nie będą opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, skoro wskazane we wniosku czynności nie zostały wymienione wśród tych czynności, które określone są w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, to zbędna jest analiza możliwości zastosowania wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.