0111-KDIB4.4014.327.2019.2.BB - Podatek od czynności cywilnoprawnych - wniesienie do spółki przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe będą obciążone hipoteką.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 września 2019 r. (data wpływu - 30 września 2019 r.), uzupełnionym 29 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe będą obciążone hipoteką - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki przedsiębiorstwa, którego składniki majątkowe będą obciążone hipoteką.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 16 października 2019 r., znak: 0111-KDIB4.4014.327.2019.1.BB, 0111-KDIB4.4017.2.2019.1.BB wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 29 października 2019 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytową, prowadzi działalność handlową, a głównym przedmiotem tej działalności jest sprzedaż detaliczna żywności (dalej: Wnioskodawca, Spółka 1).

W niedalekiej przyszłości planowane jest wniesienie do Wnioskodawcy w drodze aportu przedsiębiorstwa innej spółki osobowej (Spółka 2).

W wyniku wniesienia aportu na Spółkę 1 przejdą zobowiązania wynikające z uchwały o wypłacie zysku w odroczonym terminie, dla których to zabezpieczenia wierzytelności wspólników Spółki 2 z tytułu wypłaty zysków z lat ubiegłych, które mają zostać wypłacone w odroczonym terminie, Wnioskodawca po otrzymaniu aportu będzie zobowiązany ustanowić hipotekę na posiadanych nieruchomościach lub innych posiadanych prawach majątkowych.

Ustanowiona hipoteka ma również zabezpieczać w szczególności ewentualne należne wierzycielowi opłaty windykacyjne, w tym w szczególności opłaty windykacyjne z tytułu następujących czynności: zawiadomień, wezwań do zapłaty, monitów telefonicznych, kosztów działań podmiotów zewnętrznych, którym zlecone zostanie ewentualne podjęcie działań windykacyjnych oraz innych z tym związanych opłat oraz innych należnych kosztów postępowania windykacyjnego, w tym kosztów postępowania sądowego, kosztów zastępstwa procesowego oraz kosztów postępowania egzekucyjnego do kwoty zabezpieczającej spłatę zobowiązań wraz z odsetkami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

* hipotekę ustanowi spółka osobowa, której przedsiębiorstwo zostanie wniesione aportem do Wnioskodawcy i Wnioskodawca przejmie majątek, na którym będzie już ustanowiona hipoteka;

* spółka osobowa, która wniesie przedsiębiorstwo do Wnioskodawcy, być może zostanie zlikwidowana, ale nie nastąpi to z chwilą wniesienia aportu;

* aport w postaci przedsiębiorstwa wniesiony zostanie przez inną spółkę osobową;

* stwierdzenie zawarte w stanowisku dotyczące "sukcesji uniwersalnej poprzednika prawnego" oznacza dla Wnioskodawcy przejęcie przez Wnioskodawcę praw i obowiązków przedsiębiorstwa wniesionego do Wnioskodawcy w drodze aportu;

* do Wnioskodawcy w drodze aportu zostanie wniesione wyłącznie przedsiębiorstwo spółki osobowej, nie nastąpi przejęcie spółki osobowej;

* w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca przejmie majątek, na którym będzie już ustanowiona hipoteka, ale dojdzie tym samym do zmiany podmiotu, który ją ustanawia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dokonania aportu do innej spółki osobowej, a co za tym idzie w związku ze zmianą podmiotu dającego zabezpieczenie, powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, po stronie podmiotu do którego zostanie wniesione przedsiębiorstwo w drodze aportu?

2. Jaką stawkę podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powinien zastosować składający oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki?

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 1 - w przypadku aportu przedsiębiorstwa wraz ze zobowiązaniem zabezpieczonym w drodze hipoteki, po stronie Wnioskodawcy jako spółki otrzymującej aport w postaci przedsiębiorstwa, nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą podmiotu dającego zabezpieczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - skoro ustanowiona hipoteka będzie zabezpieczała wierzytelności o wysokości istniejącej (kwota zobowiązania z tytułu wypłaty zysków) oraz o wysokości nieustalonej (m.in koszty uboczne, koszty windykacji), to należy zastosować stawkę podatku w wysokości 19 zł. 

Ad. 1

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych raz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

* osób prawnych,

* osobowych spółek handlowych,

* osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 cyt. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

* innej osoby prawnej (osób prawnych),

* osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 cyt. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

* przekształcenia innej osoby prawnej,

* przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 wskazanej ustawy, powołany wyżej przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1. Osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

* innej spółki niemającej osobowości prawnej,

* spółki kapitałowej;

2. Spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Określona wyżej cytowanymi przepisami Ordynacji podatkowej sukcesja jest sukcesją uniwersalną, co oznacza, że następca prawny wstępuje we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

Tym samym w związku z tym że w przypadku aportu dochodzi do sukcesji na gruncie podatkowym, nie można mówić o powstaniu nowego obowiązku podatkowego w związku z udzieleniem hipoteki przez poprzednika prawnego. Opodatkowane na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych jest ustanowienie hipoteki. A za takie nie można uważać zmiany podmiotu dającego zabezpieczenie, w sytuacji, w której zmiana tego podmiotu wynika z dokonania aportu, z czym z kolei wiąże się sukcesja uniwersalna

Ad 2.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi temu podlega ustanowienie hipoteki.

Na podstawie zaś art. 3 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o ustanowieniu hipoteki lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. W myśl art. 4 pkt 8 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy ustanowieniu hipoteki ciąży na składającym oświadczenia woli o ustanowieniu hipoteki.

Podstawę opodatkowania stanowi, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, kwota zabezpieczonej wierzytelności.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawki podatku od ustanowienia hipoteki wynoszą:

* na zabezpieczenie wierzytelności istniejących - od kwoty zabezpieczonej wierzytelności 0,1%,

* na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej 19 zł.

Z kolei w myśl art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 lutego 2011 r., w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą (art. 68 ww. ustawy).

W świetle powyższych przepisów, zastosowanie stawki podatku od czynności cywilnoprawnych jest uzależnione od tego, czy wierzytelność zabezpieczona hipoteką istnieje i jej wysokość jest znana, czy też wysokości tej wierzytelności ustalić nie można (czyli od rodzaju zabezpieczonej wierzytelności). W przypadku, gdy ustanowiona zostanie hipoteka zabezpieczająca wyłącznie wierzytelności istniejące - podatek wyniesie 0,1% od łącznej kwoty zabezpieczonych wierzytelności. W przypadku natomiast ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie zarówno wierzytelności istniejącej, jak i wierzytelności o wysokości nieustalonej np. w sytuacji zabezpieczenia całości wierzytelności kredytowych (kapitału kredytu, roszczenia o odsetki oraz o przyznane koszty postępowania, jak również inne roszczenia o świadczenia uboczne) lub w przypadku ustanowienia hipoteki na zabezpieczenie wierzytelności o wysokości nieustalonej, stawka podatku wyniesie 19 zł.

Zasady pobierania podatku od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki na podstawie obecnie obowiązujących przepisów ustawy o księgach wieczystych i hipotece, znajdują zatem zastosowanie także do ustalenia stawki podatku po wejściu wżycie ustawy z dnia 26 czerwca 2009 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych i hipotece oraz niektórych innych ustaw.

W związku z tym, iż zostanie ustalona hipoteka do określonej kwoty. Hipoteka zostanie ustalona celem zabezpieczenia wierzytelności wspólników obejmującej kwotę należną z tytułu zysków z lat ubiegłych, a także m.in. kwoty ewentualnych kosztów postępowania windykacyjnego oraz inne koszty uboczne.

Reasumując, skoro ustanowiona hipoteka będzie zabezpieczała wierzytelności o wysokości istniejącej (kwota zobowiązania z tytułu wypłaty zysków) oraz o wysokości nieustalonej (m.in. koszty uboczne, koszty windykacji), to należy zastosować stawkę podatku w wysokości 19 zł. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji - zgodnie z zadanym pytaniem i zajętym stanowiskiem - jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych przejęcia składników majątkowych obciążonych hipoteką. W związku z powyższym niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o ewentualnych skutkach podatkowych samego aportu przedsiębiorstwa na tle ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli wolą Wnioskodawcy jest otrzymanie interpretacji w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa to winien w tym zakresie złożyć odrębny wniosek.

W zakresie ustawy - Ordynacja podatkowa zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1519, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

* umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest wniesienie do Wnioskodawcy w drodze aportu przedsiębiorstwa innej spółki osobowej. W wyniku wniesienia aportu na Wnioskodawcę przejdą zobowiązania wynikające z uchwały o wypłacie zysku w odroczonym terminie. Dla ich zabezpieczenia zostanie ustanowiona hipoteka na nieruchomościach lub innych prawach majątkowych przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazał, że hipotekę ustanowi spółka osobowa, której przedsiębiorstwo zostanie wniesione aportem do Wnioskodawcy i Wnioskodawca przejmie majątek, na którym będzie już ustanowiona hipoteka. Tym samym dojdzie do zmiany podmiotu który ją ustanawia.

Wątpliwość Wnioskodawcy sprowadza się do ustalenia, czy w związku z tym, że przejmie majątek, na którym zostanie ustanowiona hipoteka, po jego stronie powstanie obowiązek podatkowy w związku z ustanowieniem hipoteki przez podmiot, do którego majątek pierwotnie należał.

Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym uregulowanym w przepisach ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2018 r. poz. 1916, z późn. zm.).

Stosownie do art. 65 ust. 1 ww. ustawy - w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Zgodnie natomiast z art. 68 ust. 1 tej ustawy - hipoteka zabezpiecza wierzytelność pieniężną, w tym również wierzytelność przyszłą.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu ustanowienia hipoteki powstaje z chwilą złożenia oświadczenia o jej ustanowieniu lub z chwilą zawarcia umowy ustanowienia hipoteki. Przy ustanowieniu hipoteki obowiązek podatkowy ciąży na składającym oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki - art. 4 pkt 8 ww. ustawy.

W świetle opisu zdarzenia przyszłego i powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie, w związku z przejęciem majątku, na którym będzie ustanowiona hipoteka, nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Podatkowi temu podlegają bowiem tylko czynności wymienione wprost w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zawierającym zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego czynność, która nie została wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W tej sytuacji przejęcie przez Wnioskodawcę majątku, na którym została już ustanowiona hipoteka - jako czynność nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym należy potwierdzić stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku aportu przedsiębiorstwa wraz z zabezpieczeniem w postaci hipoteki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą podmiotu dającego zabezpieczenie.

W związku z powyższym, Organ interpretacyjny w omawianej sprawie odstąpił od analizy przepisów art. 93-93e ustawy - Ordynacja podatkowa - na które w stanowisku powołał się Wnioskodawca - ponieważ przepisy te nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe, aczkolwiek z innych przyczyn niż wskazane przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu swojego stanowiska.

Końcowo Organ pragnie podkreślić, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 odstąpiono od jego szczegółowej analizy, ponieważ dotyczy sytuacji, w której opisana czynność podlegałaby podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Skoro więc opisane zdarzenie w ogóle nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, to analiza zagadnienia dotyczącego określenia stawki podatku stała się bezzasadna. To bowiem nie Wnioskodawca będzie składał oświadczenie woli o ustanowieniu hipoteki - bo jak wynika z wniosku to nie Wnioskodawca będzie ustanawiał hipotekę, lecz spółka, której przedsiębiorstwo zostanie w drodze aportu wniesione do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.