0111-KDIB4.4014.288.2017.2.PB - Skutki podatkowe zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kredytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 września 2017 r. (data wpływu - 19 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kredytowej - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności kredytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A. B. S.A. ("Wnioskodawca") jest instytucją finansową prowadzącą działalność bankową. Wnioskodawca posiada siedzibę w Polsce i jest polskim rezydentem podatkowym, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Wnioskodawca świadczy, w szczególności, usługi finansowe obejmujące, między innymi, udzielanie kredytów i pożyczek.

W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy także inne usługi, w tym m.in. usługi polegające na nabywaniu wierzytelności kredytowych od innych polskich banków, będących zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

Wnioskodawca planuje nabycie od spółki I. S.A. wierzytelności kredytowej ("Wierzytelność"), której dłużnikiem jest spółka E. Sp. z o.o. Wierzytelność I. S.A. nie jest jeszcze wymagalna. I. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Przedmiotowa Wierzytelność powstała 6 lutego 2006 r. w następstwie zawarcia umowy kredytu ("Umowa Kredytu"), na mocy której R. S.A. udzielił kredytu E. Sp. z o.o. na kwotę 20.000.000 USD na zrealizowanie inwestycji w postaci budowy budynku biurowego ("Kredyt"). Kredyt jest kredytem walutowym, pierwotnie wyrażonym w dolarach amerykańskich (USD).

Na podstawie umowy przeniesienia z 12 marca 2008 r. zawartej pomiędzy R. S.A., E. Sp. z o.o., I. B.H. S.A. oraz I. S.A., na I. S.A. oraz I.B.H. S.A. przeszły wszystkie prawa i obowiązki wynikające z Umowy Kredytu, tj. prawa wynikające z przeniesionego zadłużenia, oraz prawa i zobowiązania z Umowy Kredytu z nimi związane. Przeniesienie obejmowało tylko kwotę główną Kredytu, w jego skład nie wchodziły odsetki należne od E. Sp. z o.o. z tytułu Umowy Kredytu. Przy przyniesieniu, na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy I. S.A. i E. Sp. z o.o. zmianie uległa waluta Kredytu z dolara amerykańskiego na franka szwajcarskiego.

Obecnie planowane jest kolejne przeniesienie Umowy Kredytu. W miejsce I. S.A., jako kredytodawcy, ma wstąpić Wnioskodawca. Planowane jest podpisanie umowy przelewu wierzytelności przysługującej I. S.A. względem E. Sp. z o.o. na Wnioskodawcę i przejęcie przez Wnioskodawcę obowiązków I. S.A. względem E. Sp. z o.o. ("Przeniesienie"). Skutkiem Przeniesienia będzie przejęcie przez Wnioskodawcę wszystkich praw i obowiązków I. S.A. jako kredytodawcy z tytułu Umowy Kredytu. Wnioskodawca nabędzie również prawa przysługujące ING z tytułu umów i innych dokumentów zabezpieczeń Kredytu.

Od strony formalnej Przeniesienie będzie stanowiło dwie operacje:

a. przelew Wierzytelności przysługującej w chwili obecnej I. S.A. jako wierzycielowi z Umowy Kredytu, na rzecz Wnioskodawcy. Przelew Wierzytelności zostanie dokonany zgodnie z art. 509 i nast.k.c. Przedmiotem przelewu będzie Wierzytelność I. S.A. w stosunku do E. Sp. z o.o. obejmująca prawo do otrzymania spłaty kapitału Kredytu oraz wszystkie prawa związane z tą Wierzytelnością. Odsetki naliczone do dnia zapłaty ceny za Wierzytelność nie będą przedmiotem przelewu, ale zostaną zapłacone przez E. Sp. z o.o. na rzecz I. S.A.

b. Przejęcie wynikających z Umowy Kredytu obowiązków I. S.A. w stosunku do E. Sp. z o.o. w rozumieniu art. 519 i nast.k.c. Ponieważ Kredyt został już w całości uruchomiony, zakres zobowiązań ING w stosunku do ECI wynikających z Umowy Kredytu jest niewielki i nie obejmuje zobowiązania do wypłaty określonej kwoty pieniężnej.

W wyniku Przeniesienia nastąpi więc zmiana kredytodawcy: I. S.A. zostanie zastąpiony przez Wnioskodawcę.

Przeniesienie zostanie dokonane na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy Wnioskodawcą, I. S.A. oraz E. Sp. z o.o., które zostanie zawarte w ten sposób, że jego wejście w życie będzie uzależnione od spełnienia kilku warunków (będą to standardowe warunki typowe w transakcjach finansowania nieruchomości) oraz uzgodnienia zmian dokumentacji kredytowej pomiędzy Wnioskodawcą i E. Sp. z o.o. ("Umowa Przeniesienia"). Dokumentacja kredytowa może być również uzgodniona przed podpisaniem Umowy Przeniesienia.

Przeniesienie będzie miało charakter odpłatny. W zamian za otrzymanie od Wnioskodawcy środków pieniężnych równych niespłaconej przez E. Sp. z o.o. kapitałowej części Kredytu, I. S.A. zapłaci na rzecz Wnioskodawcy wynagrodzenie w postaci prowizji za Przeniesienie ("Prowizja"). Prowizja będzie świadczeniem wzajemnym I. S.A., odpowiadającym świadczeniu Wnioskodawcy w postaci zapewnienia I. S.A. środków finansowych przed datą wymagalności Kredytu, czyli zrefinansowania wierzytelności kredytowej i uwolnieniu środków, które I. S.A. zaangażowało w udzielenie Kredytu, przejęcia ryzyka związanego z nabytą Wierzytelnością oraz obsługi kredytu. Pomimo że Kredyt nie jest jeszcze w całości wymagalny, oraz nie istnieją przesłanki do uznania Wierzytelności za tzw. wierzytelność trudną. Wnioskodawca wraz z Przeniesieniem Kredytu przejmie na siebie ryzyko niewypłacalności E. Sp. z o.o. Tym samym I. S.A. otrzyma środki finansowe przed datą wymagalności Kredytu, bez ryzyka, że E. Sp. z o.o. nie będzie w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań jako kredytobiorca. Przeniesienie pozwoli także E. Sp. z o.o. na ustalenie nowych warunków finansowania, które nie mogłyby być ustalone w relacji E. Sp. z o.o. - I. S.A., tj. w szczególności zmianę waluty udzielonego Kredytu z CHF na EUR.

Po spełnieniu warunków wejścia w życie Umowy Przeniesienia, wszystkie strony potwierdzą to wspólnym pisemnym oświadczeniem.

W dniu wejścia w życie Umowy Przeniesienia nastąpi zamknięcie transakcji, co będzie obejmować następujące czynności:

a. strony podpiszą oświadczenie, o którym mowa powyżej;

b. Wnioskodawca zapłaci I. S.A. kwotę równą kapitałowi Kredytu pozostałemu do spłaty;

c. I. S.A. zapłaci Prowizję na rzecz Wnioskodawcy tytułem wynagrodzenia za przejęcie Wierzytelności;

d. Wnioskodawca i E. Sp. z o.o. podpiszą uprzednio uzgodnioną dokumentację kredytową.

Formalnie, zgodnie z art. 79 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, do przeniesienia wierzytelności hipotecznej niezbędny będzie wpis Wnioskodawcy do księgi wieczystej jako nowego wierzyciela. Wniosek o wpis zostanie złożony po zamknięciu transakcji opisanych powyżej.

W dniu wejścia w życie Umowy Przeniesienia strony podpiszą aneksy do umów zabezpieczeń Kredytu, cedujące przysługujące z nich prawa na Wnioskodawcę. Ponadto zostaną złożone wnioski do sądów o wpis Wnioskodawcy jako nowego wierzyciela hipotecznego i zastawnika. E. Sp. z o.o. i Wnioskodawca dokonają zmiany Umowy Kredytu m.in. w ten sposób, że dojdzie do wspomnianego powyżej przewalutowania Kredytu.

Skutek prawny Umowy Przeniesienia nastąpi w dniu, w którym Wnioskodawca zostanie ujawniony w księdze wieczystej jako wierzyciel hipoteczny.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nabycie Wierzytelności kredytowej w ramach przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego transakcji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż planowane Przeniesienie będzie traktowane przez Wnioskodawcę jako odpłatne świadczenie usług zwolnione z VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% ceny nabycia.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy p.c.c., podatkowi podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 535 ustawy - Kodeks cywilny, "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotem sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego Wierzytelności będzie stanowiło zdarzenie mogące powodować powstanie obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych właśnie jako umowa sprzedaży praw majątkowych. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że wierzytelności te stanowią w istocie prawo wierzyciela do dochodzenia należności pieniężnych od dłużników, a w konsekwencji stanowią prawa majątkowe, które mogą stanowić przedmiot zbycia na rzecz innego podmiotu.

Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w przepisach art. 509-518 Kodeksu cywilnego. W świetle tych przepisów umowy cesji wierzytelności (skutkujące zmianą wierzyciela) należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Niemniej jednak sama cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności. Z treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że czynnością stanowiącą podstawę cesji może być umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inne umowy zobowiązujące do przeniesienia wierzytelności.

Planowana cesja wierzytelności zostanie natomiast dokonana na podstawie umowy sprzedaży, tzn. Wnioskodawca przejmie od I. S.A. Wierzytelność wynikającą z Umowy Kredytu, zaś I. S.A. w zamian zobowiąże się do zapłaty umownie określonej ceny w postaci Prowizji.

Niemniej jednak, pomimo powyższego, zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowa transakcja nie będzie skutkowała obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego znajdzie bowiem zastosowanie wyłączenie z opodatkowania, przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z tym przepisem, "nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Z powyższego wynika zatem, że jeżeli w związku ze sprzedażą wierzytelności przez I. S.A. na rzecz Wnioskodawcy, którakolwiek ze stron będzie podlegała opodatkowaniu VAT lub też będzie zwolniona z tego podatku, wówczas obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności nie powstanie.

Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, przedmiotowe wyłączenie z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych dotyczy wyłącznie sytuacji, w której jedna ze stron czynności staje się podatnikiem VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności (tj. podmiotem zobowiązanym do wykazania tej czynności dla celów VAT).

Jak Wnioskodawca wskazywał w uzasadnieniu stanowiska do pytania określonego nr 1, nabycie Wierzytelności kredytowej będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę, podlegające zwolnieniu z opodatkowania VAT. To natomiast oznacza, że zostaną spełnione przesłanki uzasadniające wyłączenie przedmiotowej umowy sprzedaży z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca na potwierdzenie swojego stanowiska powołał interpretację indywidualną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie z 17 listopada 2017 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.577.2017.1.ICZ.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Należy stwierdzić, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wśród nich znajduje się w szczególności ww. umowa sprzedaży. Oznacza to, że ustawodawca wprowadzając tę zasadę, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w omawianym przepisie. Tym samym należy stwierdzić, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Instytucję cesji wierzytelności regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Cesja wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań, prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Wskazać należy, iż cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Przepis art. 510 § 1 ww. ustawy stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie od spółki I. S.A. wierzytelności kredytowej, której dłużnikiem jest spółka E. Sp. z o.o. Wierzytelność I. S.A. nie jest jeszcze wymagalna. I. S.A. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

Planowane jest podpisanie umowy przelewu wierzytelności przysługującej I. S.A. względem E. Sp. z o.o. na Wnioskodawcę i przejęcie przez Wnioskodawcę obowiązków I. S.A. względem E. Sp. z o.o. Skutkiem Przeniesienia będzie przejęcie przez Wnioskodawcę wszystkich praw i obowiązków I. S.A. jako kredytodawcy z tytułu Umowy Kredytu. Wnioskodawca nabędzie również prawa przysługujące I. S.A. z tytułu umów i innych dokumentów zabezpieczeń Kredytu.

Z treści wniosku wynika, że cesja wierzytelności (jej przeniesienie) zostanie dokonana na podstawie umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli cesja wierzytelności następuje w drodze umowy sprzedaży, to umowa ta, jako umowa sprzedaży prawa majątkowego, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Należy jednak zwrócić uwagę na zapis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Zaznaczyć przy tym należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z tego podatku zwolniona.

W związku z opisaną transakcją należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży wierzytelności kredytowej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy opisana we wniosku umowa podlega regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.577.2017.1.ICZ, wydanej dla Wnioskodawcy, wskazano, że: "przeniesienie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy".

Skoro więc transakcja nabycia wierzytelności kredytowej (umowa sprzedaży) będzie podlegała uregulowaniu ustawy o podatku od towarów i usług (opodatkowaniu tym podatkiem), to do takiej transakcji umowy sprzedaży będzie mieć zastosowanie wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży wierzytelności kredytowej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.