0111-KDIB4.4014.167.2017.3.BJ - Zwolnienie z VAT usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich świadczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku (data wpływu 17 lipca 2017 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich świadczenia - jest prawidłowe.

W dniu 17 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług związanych z rozłożeniem płatności wynagrodzenia w czasie oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich świadczenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT zarejestrowanym w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka planuje zawarcie (oraz będzie zawierać w przyszłości) umowy konsorcjum (dalej: "Umowy konsorcjalne"), w których będzie występować jako lider konsorcjum, w związku z zamiarem wspólnego przygotowania i złożenia ofert oraz realizacji zamówień, polegających na świadczeniu usług modernizacji energetycznej obiektów publicznych oraz usług utrzymania technicznego obiektów poddanych usługom modernizacji (dalej: "Zamówienie") na rzecz podmiotów prawa publicznego m.in. gmin (dalej: "Zamawiający"). Spółka rozważa również możliwość samodzielnej realizacji Zamówień na rzecz Zamawiających.

Zakres i etapy Zamówienia.

Zamówienie jest/będzie podzielone na dwa zasadnicze etapy:

* Etap I, który obejmuje okres robót w zakresie usług modernizacji (obejmujący m.in. zapewnienie przez Wnioskodawcę finansowania, zaprojektowanie oraz pozyskanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego niezbędnych decyzji administracyjnych, wykonanie robót budowlanych, dokonanie ich odbiorów) (dalej: "Etap I" lub "Etap Robót"). Etap I może być podzielony na części obejmujące określoną część obiektów będących przedmiotem modernizacji,

* Etap II, który obejmuje okres od pierwszego dnia następującego po zakończeniu Etapu I do dnia zakończenia wykonywania usług utrzymania zgodnie z zawieranymi umowami w zakresie usług modernizacji i utrzymania, obejmujący zarządzanie energią i utrzymanie obiektów poddanych modernizacji energetycznej w celu uzyskania oszczędności w zużyciu energii na określonym poziomie (dalej: "Etap II" lub "Etap Utrzymania i Zarządzania").

W ramach przyszłych umów, Spółka zobowiąże się do zapewnienia finansowania Etapu I poprzez rozłożenie płatności wynagrodzenia za ten etap w czasie - wynagrodzenie za Etap I będzie bowiem spłacane przez nabywcę w ratach przez kilkanaście, a nawet kilkadziesiąt lat od momentu zakończenia wykonania wszystkich lub określonej części usług modernizacji (w cyklu miesięcznym, kwartalnym lub półrocznym). W konsekwencji, z uwagi na odroczenie terminu płatności wynagrodzenia za prace wykonane w Etapie I, Spółka przejmie ciężar finansowania. przedsięwzięcia (de facto będzie "kredytować" nabywcę).

Wynagrodzenie.

Zgodnie z przyszłymi umowami, wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu Zamówienia będzie składać się z następujących odrębnych elementów:

-

* opłaty za Etap Robót;

-

* opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie;

-

* opłaty za Etap Utrzymania i Zarządzania.

Opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I.

Opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie kalkulowana będzie na podstawie kosztu ponoszonego przez Spółkę (przy finansowaniu zewnętrznym będzie to koszt pozyskania tego finansowania, przy finansowaniu wewnętrznym będzie to skalkulowany koszt pieniądza "w czasie"). Spółka w celu sfinansowania Etapu I Zamówienia pozyskuje bowiem środki finansowe od podmiotów zewnętrznych lub w pewnym zakresie korzysta z własnych środków zgromadzonych celowo, aby zapewnić możliwość finansowania. W umowach, które Spółka planuje zawrzeć koszty finansowania z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I będzie wskazane odrębnie od wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I.

Rozliczenie wynagrodzenia za usługi wykonane w ramach Etapu I oraz opłaty za rozłożenie płatności w czasie nastąpi po dokonaniu odbioru końcowego robót i prac z zakresu modernizacji we wszystkich obiektach objętych Zamówieniem lub też uzgodnionej jego części.

Opłata za rozłożenie płatności w czasie wraz z wynagrodzeniem za wykonanie Etapu I będzie pobierane ratalnie, w ustalonych z Zamawiającym okresach, przy czym płatności dokonywane będą przez Zamawiającego nie rzadziej niż raz w roku, zgodnie z ustalanym harmonogramem spłat należnego wynagrodzenia.

Ponadto, w umowach, które Spółka zamierza zawrzeć, będzie przewidziana możliwość wcześniejszej spłaty wynagrodzenia za Etap I przez Zamawiającego przed upływem okresów spłat określonych w harmonogramie spłat, co w rezultacie może doprowadzić do zmniejszenia należnej opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za wykonanie Etapu I.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłata za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w czasie należna od Zamawiającego będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT?

2. W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu opłaty za rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W ocenie Spółki, opłata należna za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie będzie stanowiła wynagrodzenie za świadczenie usług o charakterze finansowym, polegających w istocie na przejęciu ciężaru finansowania Etapu I Zamówienia. W konsekwencji, Spółka powinna zastosować do części usług polegających na rozłożeniu płatności wynagrodzenia w czasie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

2. W ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług rozłożenia płatności w czasie powstanie na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty.

Ad. I

1. Kwalifikacja opłaty za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za etap I zamówienia jako świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, że czynności, które będą wykonywane przez Spółkę w ramach Umów konsorcjalnych lub samodzielnie, polegające na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia należnego od Zamawiającego za Etap I Zamówienia, będą stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT "opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT "przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostany towarów w rozumieniu art. 7, w tym również (m.in.) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (...)."

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), w szczególności w sprawie C-16/93 (Tolsma), czy też w sprawie C-I02/86 (Apple Pear), aby uznać świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego za wykonanie usługi należy się świadczącemu wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy usługą a przekazywanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego świadczona jest usługa, powinna wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz odbierającego usługę.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, za kwalifikacją czynności, które będą polegały na rozłożeniu w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia i poprzez to zapewnienie Zamawiającemu finansowania Etapu I Zamówienia, jako usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przemawiają następujące argumenty:

* pomiędzy stronami Zamówienia będzie istniał stosunek prawny, na mocy którego Spółka zobowiąże się do wykonania czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia w zamian za odrębne wynagrodzenie należne od Zamawiającego;

* Zamawiający odniesie bezpośrednią korzyść z tytułu rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia poprzez brak obowiązku uiszczenia jednorazowej całościowej płatności kwoty należnej z tytułu zrealizowania I Etapu Zamówienia, co pozwala na zachowanie przez Zamawiających płynności finansowej oraz, w efekcie, zrealizowanie Zamówienia;

* w umowach dotyczących Zamówień strony wprost wskażą wartość odrębnego wynagrodzenia przysługującego w zamian za czynności rozłożenia w czasie wynagrodzenia za Etap I Zamówienia. Zatem będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy wykonanymi świadczeniami oraz przekazanym wynagrodzeniem.

Mając na uwadze powyższe, jak również fakt, iż przedmiotowe czynności będą wykonywane przez Spółkę (jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w ocenie Spółki, niewątpliwie stanowią one odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT.

2. Kwalifikacja usług jako usług finansowych, zwolnionych z vat na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, wynagrodzenie w postaci opłaty za rozłożenie płatności wynagrodzenia za Etap Robót w czasie będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usługi finansowej korzystającej ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112, państwa członkowskie mają obowiązek zwolnić z VAT udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę.

Ustawa o VAT implementując powyższe postanowienie Dyrektywy 2006/112 wprowadziła zwolnienie od VAT dla usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usług pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wspomniane powyżej przepisy dotyczące zwolnień transakcji finansowych z VAT wprowadzone od dnia 1 stycznia 2011 r., odpowiadają, co do zasady, przepisom Dyrektywy 2006/112 (dalej: Dyrektywa). Spółka podkreśla, iż według utrwalonej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiego (dalej: "TSUE"), "te zwolnienia stanowią niezależne koncepcje prawa wspólnotowego zwolnienia stanowią niezależne koncepcje prawa wspólnotowego, których celem jest unikanie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w różnych Państwach Członkowskich" (por. Jerzy Martini, Łukasz Karpiesiuk "VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości", str. 342). Dodatkowo z orzecznictwa TSUE wyraźnie wynika, że mając na uwadze cel realizowany przez wspólny system VAT, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego oraz prawidłowego i bezpośredniego zastosowania zwolnień przewidzianych w Dyrektywie, konieczne jest uwzględnienie, poza przypadkami wyjątkowymi, obiektywnego charakteru danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, obiektywnie rzecz biorąc, usługa, do świadczenia której Spółka zobowiąże się w ramach Zamówienia (tj. rozłożenie płatności wynagrodzenia w czasie), stanowi w istocie długotrwałe finansowanie działalności Zamawiającego, które mieści się w katalogu usług podlegających zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym okres finansowania może wynosić nawet kilkadziesiąt lat, co jest typowe dla długoterminowego finansowania udzielanego zazwyczaj przez banki i inne instytucje finansowe. Jest to zatem relacja zbliżona do zaciągnięcia przez nabywcę kredytu lub pożyczki w instytucji zewnętrznej.

Kwestia zwolnienia z VAT wypłacanych odsetek z tytułu odroczenia terminu płatności, została wyjaśniona w orzeczeniu TSUE w sprawie C-281/91 Muys'en De Winte's Bouwn. TSUE definiując termin udzielenie kredytu dla potrzeb zastosowania zwolnienia od VAT wskazał, że: "udzielenie kredytu i pośrednictwo kredytowe jest w zasadzie pojęciem wystarczająco szerokim, aby uwzględniać kredyt udzielony przez dostawcę towarów w formie odroczenia płatności." Rozważając przedmiotową sprawę TSUE podkreślił, że odsetki z tytułu odroczenia płatności pobierane po dokonaniu dostawy towaru spełniają kryteria udzielenia kredytu i korzystają ze zwolnienia od VAT.

Spółka pragnie podkreślić, że opłata pobierana za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap Robót będzie pobierana po zakończeniu wykonywania prac Etapu I. W obu przypadkach opłata będzie pobierana w stosunku do prac, które zostały zakończone, co zostanie stwierdzone w protokole odbioru prac. W świetle zatem powyższego orzeczenia, opłata spełni kryteria, które kwalifikują ją jako wynagrodzenie za odrębną usługę finansową, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE (przykładowo orzeczenie C-350/10 Nordea), usługi mogą korzystać ze zwolnienia z VAT przewidzianego dla usług finansowych pod warunkiem, że wpływają na sytuację prawną i finansową stron transakcji. Nie ulega wątpliwości, że wskutek świadczonej usługi sytuacja finansowa Zamawiającego ulegnie polepszeniu, tj. w związku z odroczeniem płatności przez Spółkę oraz przejęciem ciężaru finansowania Etapu I prac, płynność finansowa nie zostanie zachwiana. Z kolei Spółka poniesie określone koszty finansowania Etapu I prac.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, omawiana opłata za rozłożenie w czasie wynagrodzenia za Etap I, jako usługa stricte finansowa, mająca na celu zapewnienie finansowania i poprawę kondycji finansowej Zamawiającego, będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie tutejszego organu w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.200.2017.1.MM z dnia 23 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych.

Podsumowując, zdaniem Spółki, opłata pobierana od Zamawiającego z tytułu rozłożenia w czasie płatności wynagrodzenia za Etap I Zamówienia należy zakwalifikować jako wynagrodzenie za usługę finansową, podlegającą zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie ust. 5 pkt 1 lit. e omawianego artykułu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41.

Wskazać należy, że uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 19 ustawy i dodanie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 19a ustawy miało na celu odzwierciedlenie w sposób pełniejszy postanowień Dyrektywy (w szczególności w zakresie usług ciągłych) oraz uporządkowanie i uproszczenie przepisów w stosunku do obecnie obowiązujących regulacji w tym zakresie.

Przepis art. 19a ust. 1 ustawy, określający zasadę ogólną powstawania obowiązku podatkowego, jest zgodny z art. 63 Dyrektywy, który przewiduje, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie Dyrektywa upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego. Podkreślenia wymaga, że powiązanie w ustawie o VAT momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty jest odstępstwem od ww. zasady ogólnej, które może być stosowane do określonych kategorii podatników lub określonych kategorii transakcji. Dotyczyć ono będzie w szczególności świadczenia usług zwolnionych zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Określenie dla tych usług momentu powstania obowiązku podatkowego w miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty z tytułu ich świadczenia, ma na celu uproszczenie dokonywania rozliczeń.

Jak wskazano w niniejszym wniosku o interpretację, pobierana przez Spółkę opłata za rozłożenie płatności w czasie, jako odrębne świadczenie od dostawy towaru lub świadczenia usług będzie usługą finansową korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Wobec powyższego, od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy z tytułu ich wykonania powstaje na zasadach szczególnych, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT. W konsekwencji, w ocenie Spółki, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowych usług finansowych będzie należało rozpoznać w momencie spłaty poszczególnych opłat z tytułu rozłożenia płatności wynagrodzenia za Etap I w czasie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie tutejszego organu podatkowego w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.200.2017.1.MM z dnia 23 czerwca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości zajętego stanowiska w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii objętych pytaniami, nie rozstrzyga natomiast innych zagadnień poruszonych we wniosku.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.