0111-KDIB4.4014.136.2018.2.MCZ - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2018 r. (data wpływu - 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy pożyczki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Fundacja jest podmiotem prawa działającym w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach (Dz. U. z 2016 r. poz. 40, z późn. zm.) (dalej jako: "Ustawa o fundacjach"). Fundacja jest organizacją not for profit, nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest wpisana do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym. Ministrem właściwym do nadzoru nad Fundacją jest minister.

Fundacja została powołana (...) w celu realizacji obowiązków nałożonych przepisami wspólnotowymi. (...).

Przepisami wspólnotowymi, które nakładają obowiązki w zakresie zapobiegania wprowadzania sfałszowanych produktów (...) do legalnego łańcucha dystrybucji, są:

1. Dyrektywa (...) Parlamentu Europejskiego i Rady (...) a w szczególności:

* Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (...) oraz

* Rozporządzenie Delegowane Komisji (...)

Zgodnie z odpowiednimi fragmentami preambuły Dyrektywy (...).

Systemem (...) objęte zostaną co do zasady produkty (...)

Trzonem wskazanego systemu mają być zabezpieczenia umieszczane przez producentów produktów (...) na opakowaniach jednostkowych produktów (...), obejmujące identyfikator oraz element (...) oraz system informatycznych baz umożliwiający (...) wpisanymi do systemu baz informatycznych.

Zgodnie z Rozporządzeniem Delegowanym Komisji (...).

Informacje (...) mają być przechowywane w systemie informatycznych baz (...)

Weryfikację (...)

Zgodnie z Rozporządzeniem Delegowanym Komisji (...), system informatycznych baz składać się będzie z systemu ponadnarodowego i systemów krajowych, między którymi następować będzie wymiana informacji i danych dotyczących (...) tak, aby zapewnić możliwość (...) w całej Unii Europejskiej.

W świetle art. (...) oraz art. (...) Rozporządzenia Delegowanego Komisji (...), systemy informatyczne baz mają zostać utworzone i zarządzane przez podmioty prawne niekomercyjne, utworzone w Unii Europejskiej przez producentów i posiadaczy pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów (...) zawierających zabezpieczenia. Liczba systemów krajowych i ponadnarodowych powinna być wystarczająca do zapewnienia, aby terytorium każdego państwa członkowskiego obsługiwał jeden system krajowy lub ponadnarodowy.

W Polsce, w celu realizacji obowiązków nałożonych przez Akty Ustanawiające w zakresie zapobiegania wprowadzania (...) produktów (...) do legalnego łańcucha dystrybucji,

1. Polski Związek Pracodawców Przemysłu (...),

2. Związek Pracodawców (...) oraz

3. Stowarzyszenie (dalej jako: "Fundatorzy")

ustanowiły (...) Fundację. Fundacja ma przede wszystkim utworzyć i zarządzać systemem krajowym, w którym przechowywane będą informacje m.in. (...) produktów (...), i w którym można wyszukać (...)

Zgodnie z postanowieniami własnego statutu, Fundacja realizuje swoje cele w sposób wynikający z ich natury poprzez:

9. Nadzór nad Systemem zgodnie z postanowieniami Aktów Ustanawiających sprawować będzie minister (...).

Źródła finansowania celów Fundacji:

Zgodnie z brzmieniem Statutu, źródłami finansowania realizacji celów Fundacji i pokrycia kosztów jej działalności są: (a) fundusz założycielski, (b) przychody z niedochodowej odpłatnej działalności statutowej, (c) pożyczki lub kredyty, (d) zapisy, spadki, darowizny, dotacje, subwencje uzyskane od osób podmiotów z kraju i z zagranicy, (e) pożytki z majątku ruchomego, nieruchomego i innych praw majątkowych, (f) dochody wynikające ze zbiórek, (g) dochody z odsetek od depozytów bankowych oraz papierów wartościowych.

W zakresie utworzenia i utrzymywania Systemu, Fundacja będzie ponosiła koszy pośrednie, np. koszty utrzymania biura, koszty wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, koszty doradców prawnych i księgowych oraz koszty bezpośrednie swojej działalności, np. koszty wynagrodzeń płatnych na rzecz firm zewnętrznych - dostawców rozwiązań IT, koszty utrzymania Systemu. W tym zakresie, Fundacja będzie otrzymywać faktury VAT z naliczanym podatkiem VAT. Istotnym kosztem, zwłaszcza w początkowym okresie funkcjonowania Fundacji, będą:

Zgodnie art. (...) Dyrektywy (...) i Rozporządzeniem Delegowanym Komisji (...) koszty systemu pokrywać mają następujące podmioty:

* podmioty posiadające zezwolenia na wytwarzanie produktów (...), oraz

* podmioty posiadające zezwolenia na dopuszczenie do obrotu produktów (...).

Tym samym Fundacja będzie pobierała opłaty za stworzenie, uruchomienie i utrzymywanie Systemu od podmiotów posiadających w Polsce zezwolenia na wytwarzanie produktów (...) oraz od podmiotów posiadających w Polsce zezwolenia na dopuszczenie do obrotu (dalej jako: "Użytkownicy Systemu"). Co do zasady suma rocznych opłat od wszystkich Użytkowników Systemu powinna pokrywać roczne koszty ponoszone przez Fundację, w zakresie stworzenia, uruchomienia a następnie utrzymywania i aktualizowania Systemu. Opłata należna od każdego Użytkownika Systemu zostanie ustalona poprzez podzielenie sumy kosztów ponoszonych przez Fundację na łączną liczbę Użytkowników Systemu.

Aktualnie trwają prace nad ustaleniem treści umów pomiędzy Fundacją a Użytkownikami Systemu, zobowiązującymi Użytkowników Systemu do ponoszenia opłat za stworzenie i dalsze funkcjonowanie Systemu. Pierwsza opłata (pierwsze opłaty) powinny pokrywać budowę i wdrożenie Systemu, kolejne będą pokrywać koszty jego utrzymania i aktualizacji. Oznacza to, że w pierwszych latach funkcjonowania Systemu koszty i opłaty będą wyższe. Początkowo na pokrywanie kosztów związanych z realizacją celów Fundacji, Fundacja pozyskała i będzie pozyskiwać środki z pożyczek w szczególności od Fundatorów. Pierwsze opłaty będą częściowo wykorzystywane na spłatę tych pożyczek.

Wskazane powyżej przepisy Aktów Ustanawiających, które nakładają obowiązki w zakresie zapobiegania wprowadzania (...) do legalnego łańcucha dystrybucji zobowiązują (...) kraje Unii Europejskiej do powołania podmiotu odpowiedzialnego za stworzenie systemu (...). Zgodnie z informacjami uzyskanymi od podmiotów będących odpowiednikami Fundacji (...), podmioty te są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od wartości dodanej i z tytułu opłat za korzystanie z sytemu obciążają lub będą obciążać poszczególnych użytkowników systemu w swoich krajach, naliczając do kwoty netto podatek od wartości dodanej.

Zgodnie z informacjami, posiadanymi przez Wnioskodawcę, także (...) Organizacja (...), która jest odpowiedzialna za funkcjonowanie systemu ponadnarodowego, który będzie współpracować z systemem krajowym stworzonym przez Fundację, aby zapewnić możliwość weryfikacji produktu (...) w całej Unii Europejskiej, będzie obciążać Fundację opłatami za korzystanie z ponadnarodowego systemu zgodnie z zasadą odwrotnego obciążenie VAT (reverse charge).

Fundacja, jako organizacja, w świetle art. (...) oraz (...) Rozporządzenia Delegowanego Komisji (...), ma być podmiotem prawnym niekomercyjnym. Zgodnie z brzmieniem Statutu, Fundacja cały dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad kosztami, o ile taki wystąpi w jakimś okresie rozliczeniowym, będzie przeznaczać na cele statutowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pożyczki udzielone Fundacji w celu finansowania kosztów ponoszonych na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone Fundacji w celu finansowania kosztów ponoszonych na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zasadniczo, w świetle stosownych przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "ustawa o p.c.c."), umowy pożyczki pieniędzy podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 pkt 1 tej ustawy). Ciężar obowiązku podatkowego, który powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy) ciąży na pożyczkobiorcy (art. 4 pkt 7 ww. ustawy). Podatek w stawce 2% (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.c.c.) pobierany jest od kwoty pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy).

Zgodnie jednak z art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o p.c.c., umowy pożyczki między innymi w sprawach zdrowia, nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone Fundacji w celu finansowania kosztów ponoszonych na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na następujących argumentach.

* Podstawą działalności Fundacji są przepisy prawa, a w szczególności przepisy: Dyrektywy (...), Dyrektywy (...) oraz Rozporządzenia Delegowanego Komisji (...). Przepisy wymienionych aktów nakładają obowiązek utworzenia krajowego systemu informatycznych baz, (...). W świetle chociażby art. (...) oraz art. (...), Rozporządzenia Delegowanego Komisji (...), systemy informatycznych baz mają zostać utworzone i zarządzane przez podmioty prawne niekomercyjne, utworzone w Unii Europejskiej przez producentów i posiadaczy pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów (...). W celu realizacji obowiązku wyrażonego w powołanym przepisie, Polski Związek (...), Związek Pracodawców (...) oraz Stowarzyszenie Importerów (...) powołały Fundację;

* Działalność Fundacji będzie miała bezpośredni związek z ochroną zdrowia.

System stworzony przez Fundację będzie stanowił środek zapobiegający wprowadzaniu (...) * Pożyczki udzielone Fundacji, będą służyły wyłącznie i bezpośrednio działalności podejmowanej w celu ochrony zdrowia.

Zgodnie z § 5 Statutu, Fundacja powołana jest wyłącznie w celu realizacji postanowień Dyrektywy (...) oraz Rozporządzenia Delegowanego Komisji (...), tj. w celu utworzenia i zarządzania systemem baz w Polsce, w którym przechowuje się informacje m.in. o (...) * Konieczność podjęcia działań w celu powyżej określonym została zauważona przez organy Unii Europejskiej i wyrażona w preambule do Rozporządzenia Delegowanego Komisji (...).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone Fundacji w celu realizacji celu Fundacji finansowania, tj. ponoszenia kosztów pośrednich i bezpośrednich na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu nie będą podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swego stanowiska Wnioskodawca powołał kilka interpretacji indywidualnych dotyczących poruszonego we wniosku zagadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1150, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku.

Stosownie do art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W myśl art. 1 ust. 4 cyt. ustawy, czynności cywilnoprawne podlegają podatkowi, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą każdorazowej wypłaty środków pieniężnych, jeżeli umowa pożyczki określa, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy.

Obowiązek podatkowy przy umowie pożyczki ciąży na biorącym pożyczkę (art. 4 pkt 7 cyt. wyżej ustawy).

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podstawę opodatkowania przy umowie pożyczki stanowi kwota lub wartość pożyczki, a w przypadku umowy określającej, że wypłata środków pieniężnych nastąpi niejednokrotnie i ich suma nie jest znana w chwili zawarcia umowy - kwota każdorazowej wypłaty środków pieniężnych.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawkę podatku, która, od umowy pożyczki, wynosi 2%.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia.

Jako, że pojęcie "sprawa" ma charakter ogólny, to należy przyjąć, że powyższe uregulowanie będzie dotyczyło tych wszystkich spraw, dla których materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia zawarta jest w przepisach regulujących kwestie wymienione w art. 2 pkt 1 lit. f powołanej ustawy.

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Fundacja) zamierza zaciągać pożyczki przeznaczone na cele statutowe (...)

Ze środków pozyskanych z pożyczki Fundacja będzie finansowała ponoszenie kosztów pośrednich i bezpośrednich na utworzenie, wdrożenie, utrzymanie i aktualizację Systemu.

Zdaniem Wnioskodawcy, pożyczki udzielone Fundacji, będą służyły wyłącznie i bezpośrednio działalności podejmowanej w celu ochrony zdrowia.

Ustawodawca, normując w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na który Wnioskodawca się powołuje, wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku w sprawach zdrowia, nie określił szczegółowo jego zakresu. Dlatego mając na względzie ogólną zasadę prawa podatkowego, zgodnie z którą przepisy dotyczące wyłączeń i zwolnień podatkowych, stanowiące odstępstwo od zasady powszechnego opodatkowania, należy interpretować ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, należy przyjąć, że celem ustawodawcy było objęcie wyłączeniem tych czynności cywilnoprawnych, które dokonywane są w sprawach zdrowia. W tym kontekście zawarcie umowy pożyczki spożytkowanej na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację systemu informatycznego, w którym przechowywane będą informacje m.in. o legalnych niepowtarzalnych identyfikatorach produktów (...), który będzie wykorzystywany do celów zdrowia, jak też na szkolenia przyszłych użytkowników Systemu (...) - nie może być uznane za bezpośrednio związane ze sprawami zdrowia.

Przedmiotowy wniosek dotyczy zasadności wyłączenia z opodatkowania umowy pożyczki przeznaczonej na utworzenie, wdrożenie, utrzymywanie i aktualizację Systemu.

W zakresie utworzenia i utrzymywania Systemu Fundacja będzie ponosiła koszty pośrednie (utrzymania biura, koszty wynagrodzenia zatrudnionych pracowników, koszty doradców prawnych i księgowych) oraz koszty bezpośrednie (np. wynagrodzenia płatne na rzecz firm zewnętrznych). Jak wynika z wniosku, to właśnie finansowaniu takich wydatków służą (i mają posłużyć) środki finansowe pozyskane z zaciągniętych pożyczek.

W związku z powyższym zaciągniecie takiej pożyczki, ma istotnie związek z czynnościami w sprawach zdrowia, ale jest to związek jedynie pośredni. Nie jest to więc związek wystarczający do zaistnienia przesłanki bezpośrednio warunkującej zastosowanie wyłączenia z opodatkowania określonego w art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uwagi na powyższe, umowa pożyczki przeznaczona na sfinansowanie wydatków określonych we wniosku (tj. na ogólne funkcjonowanie Wnioskodawcy) nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) ustawy, gdyż zawarcie umowy pożyczki na sfinansowanie (m.in. wynagrodzeń) nie jest czynnością cywilnoprawną w sprawach zdrowia.

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa pożyczki podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na biorącym pożyczkę.

Niezależnie od powyższego, Organ pragnie zwrócić uwagę na zapis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie tego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

Zaznaczyć jednakże należy, że o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej konkretnej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów lub jest z tego podatku zwolniona.

Podsumowując, należy wskazać, że umowy pożyczki zawarte przez Fundację z przeznaczeniem uzyskanych środków na realizację zadania polegającego na budowie systemu informatycznego, nie może zostać zakwalifikowana jako czynność cywilnoprawna wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie jest czynnością wykonaną w sprawach zdrowia, ale ma celu budowę narzędzia informatycznego usprawniającego proces zarządzania przekazywanych informacji przez podmioty gospodarcze będące uczestnikami rynku (...). Pożyczki, z których ten cel będzie realizowany nie mogą być uznana za czynność dokonaną w sprawie zdrowia. Nie korzystają więc z wyłączenia na podstawie przepisu wskazanego przez Wnioskodawcę, tj. na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zatem pożyczki te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowo należy wskazać, że w przypadku objęcia powyższych czynności zakresem podatku od towarów i usług, umowy pożyczki mogą korzystać z wyłączenia jednakże tego zawartego w art. 2 pkt 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistniałego zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącym, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-113 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.