0111-KDIB3-3.4013.4.2017.1.MS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia:

* czy proces powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - jest nieprawidłowe,

* czy wykorzystanie zakupionego przez Wnioskodawcę gazu ziemnego w procesie powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem będzie uprawniało Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia określonego art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stwierdzenia:

* czy proces powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym,

* czy wykorzystanie zakupionego przez Wnioskodawcę gazu ziemnego w procesie powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem będzie uprawniało Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia określonego art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Wniosek został uzupełniony uzupełnionym pismem z 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.),

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest w szczególności:

W firmie Wnioskodawcy prowadzone będą procesy produkcyjne mające na celu wytworzenie produktów dla gastronomii, głównie naczyń typu: patelnie, garnki. Technologia wytwarzania gotowych produktów składa się z kilku głównych procesów, wymagających dostarczenia energii w celu podniesienia temperatury. Jednym z nich jest wytapianie stopu o odpowiednim składzie chemicznym oraz jego odlewanie. Stop po skrystalizowaniu poddawany jest obróbce mechanicznej, a następnie piaskowaniu w celu przygotowania powierzchni przed nakładaniem powłok z PTFE (politetrafluoroetylenu) - materiału znanego szerzej pod handlową nazwą "T.". Operacja powlekania półwyrobów Teflonem realizowana jest w dwóch etapach. Pierwszy etap przeprowadzany jest w instalacji zwanej w I. "B. C.", której zasadniczym urządzeniem jest piec suszarniczy o mocy 400 kW o objętości roboczej komory 3,15 m³ i temperaturze pracy do 450 stopni Celsjusza, zużywający do 32 m³ gazu ziemnego na godzinę. Drugi etap operacji powlekania jest realizowany w instalacji zwanej "T. C.", która wyposażona jest w piec gazowy o mocy 600 kW o objętości roboczej komory 7,3 m³ i temperaturze pracy do 450 stopni Celsjusza, zużywający do 64 m³ gazu ziemnego na godzinę. W związku z powyższym Wnioskodawca ma zamiar zakupu gazu ziemnego z przeznaczeniem do opalania pieców, w których zachodzą wyżej opisane procesy związane z nakładaniem powłoki teflonowej na powierzchnie metalowych garnków i patelni. W ocenie Wnioskodawcy, wykorzystujące energię pochodzącą ze spalania gazu ziemnego operacje powlekania Teflonem, które mają być przeprowadzane w firmie Wnioskodawcy są immanentną częścią procesu produkcji naczyń typu patelnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy proces powlekania produktów gastronomicznych (garnków, patelni) teflonem opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy wykorzystanie zakupionego przez Wnioskodawcę gazu ziemnego w procesie produkcji opisanym w stanie faktycznym uprawnia Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych od podatku akcyzowego w świetle art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, dwuetapowy proces produkcji opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, a w związku z tym zakup gazu ziemnego przeznaczonego do opalania pieców wykorzystywanych w przedmiotowym procesie produkcji podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego w świetle 31b ust. 1 pkt 4 przywołanej ustawy.

Przedmiotem opodatkowania wyrobów gazowych, zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest m.in:

Stosownie zaś do art. 11b ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Powyższe oznacza to, iż, co do zasady, po stronie nabywcy używającego wyrobów gazowych powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z jednak z przepisem art. 31b ust. 1 pkt 4 wymienionej ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia, muszą zostać spełnione łącznie 2 warunki: 1. gaz jest przeznaczony do celów opałowych, 2. gaz jest wykorzystywany w procesach metalurgicznych. Gaz, który zostanie kupiony przez Wnioskodawcę ma być przeznaczony do opalania pieców, w których zachodzą procesy związane z nakładaniem powłoki teflonowej na powierzchnie metalowych garnków i patelni. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma wątpliwości co do tego, że spełnia on pierwszą z wymienionych przesłanek, pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia. Pytanie dotyczy natomiast oceny, czy w sprawie mamy do czynienia z procesem metalurgicznym o jakim mowa w wymienionym przepisie - tj. czy spełniony jest drugi z warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia. Z przepisów prawa (ani polskich, ani unijnych) nie wynika, co należy rozumieć przez "proces metalurgiczny". Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne sięgają w tym zakresie do definicji zawartych w słownikach oraz w literaturze fachowej. Według definicji słownikowej: metalurgia to dział nauki i techniki zajmujący się procesami otrzymywania metali z rud, ich rafinacji (rafinacja metali), wytwarzania stopów oraz obróbki mającej na celu nadanie im odpowiednich kształtów i właściwości. Przedmiotem badań metalurgii jest natomiast obróbka rud metali aż do wytworzenia produktu końcowego. Wykładnia pojęcia "proces metalurgiczny" powinna uwzględniać zatem całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym ukierunkowanych na wytworzenie produktów tego przemysłu. W niektórych krajach Unii Europejskiej (Niemcy, Francja) obecne są legalne definicje procesu metalurgicznego. Według regulacji niemieckich, procesy metalurgiczne oznaczają: wytwarzanie i przetwórstwo metali, kucie, prasowanie, tłoczenie, walcowanie metalu w ramach procesu jego produkcji, obróbkę i powlekanie metalu. Powyższa definicja obejmuje zatem pełen proces produkcji i obróbki metali. Z kolei, w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych pojawiają się stanowiska, które szeroko rozumieją pojęcie tego procesu i uznają, że czynności związane z obróbką metalu należą do procesu metalurgicznego. Przykładowo wskazać należy na następujące stanowiska: 1. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2014 r. uznał, że czynności związane z lakierowaniem proszkowym elementów metalowych (chodziło o metalowe regały), związane są z obróbką metali i należą do procesu metalurgicznego, 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. I SA/Bd 163/15, uznał, że cynkowanie ogniowe należy zaliczyć do procesu metalurgicznego, a tym samym nabycie gazu na cele opałowe związane z cynkowaniem metali korzysta ze zwolnienia z akcyzy. Dodatkowym narzędziem przydatnym do wyjaśnienia znaczenia pojęcia "proces metalurgiczny" są przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.; dalej: "rozporządzenie w sprawie PKD"). Klasyfikacja PKD została opracowana na podstawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2, wprowadzonej rozporządzeniem (WE) Nr 1893/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 grudnia 2006 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej NACE Rev 2 i zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) Nr 3037/90 oraz niektóre rozporządzenia WE w sprawie określonych dziedzin statystycznych (Dz.Urz.UE.L 393/1 z 30 grudnia 2006 r.). Zgodnie z wyjaśnieniami do działu 24 (Produkcja metali) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje: wytapianie lub oczyszczanie metali żelaznych i nieżelaznych z rudy, surówki lub złomu przy zastosowaniu procesów elektrometalurgicznych i innych technik metalurgicznych; wytwarzanie stopów i nadstopów metali poprzez dodanie pierwiastków chemicznych do czystych metali. Natomiast w świetle wyjaśnień do działu 25 (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń) rozporządzenia w sprawie PKD dział ten obejmuje: produkcję wyrobów wykonanych w całości z metalu (tj. części, pojemników, konstrukcji) mających zazwyczaj charakter statyczny i nieprzemieszczalny w przeciwieństwie do wyrobów z działów 26-30 obejmujących produkcję wyrobów metalowych połączonych lub montowanych (czasami z innymi materiałami), w wyrób bardziej złożony, elektryczny, elektroniczny, optyczny lub zawierający części ruchome; produkcję broni i amunicji. Podklasa 25.61.Z (obróbka metali i nakładanie powłok na metale), do której należałoby zaklasyfikować proces teflonowania, obejmuje: platerowanie, anodowanie i podobną obróbkę metali; obróbkę termiczną metali; wygładzanie, piaskowanie, bębnowanie, czyszczenie metali; barwienie i grawerowanie metalu; pokrywanie metali powłokami niemetalicznymi, poprzez: emaliowanie, lakierowanie, pokrywanie tworzywami sztucznymi itp.; utwardzanie (hartowanie), polerowanie metali; drukowanie bezpośrednio na metalu, sklasyfikowane w 18.12.Z; pokrywanie metalami tworzyw sztucznych, sklasyfikowane w 22.29.Z; pokrywanie metalami szlachetnymi metali nieszlachetnych i pozostałych metali, sklasyfikowane w 24.41.Z, 24.42.B, 24.43.Z, 24.44.Z. W przedmiotowej sprawie proces obróbki metalurgicznej z wykorzystaniem gazu, stanowiący, przedmiot interpretacji, sprowadza do procesu powlekania półwyrobów Teflonem. Jak zostało wyżej wskazane, proces ten należy zakwalifikować jako element procesu metalurgicznego, sklasyfikowany jako PKD 25.61.Z. Skoro zatem już z PKD wynika zaklasyfikowanie przedmiotowej działalności jako podtyp działalności niewątpliwie mającej charakter procesu metalurgicznego (Produkcja metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń), za skrajnie nielogiczne należałoby uznać odmowę przyznania charakteru procesu metalurgicznego niektórym typom działalności prowadzonym w ramach tej podklasy. Nadmienić należy również, że pojęcie "procesu metalurgicznego" powinno być interpretowane z uwzględnieniem wykładni celowościowej, poprzez uwzględnienie celu, jaki realizują przepisy dotyczące zwolnień podatkowych od podatku akcyzowego. Rozważając cel zwolnienia, trzeba uwzględnić kontekst gospodarczy, który tą drogą wpływa na procesy produkcyjne i konkurencyjność całego przemysłu, zyskując w swoich procesach możliwość wykorzystania gazu nieopodatkowanego akcyzą, a więc tańszego. Brak jest racjonalnych wskazówek, by proces metalurgiczny dzielić i uprzywilejowywać w wybranych zakresach, skoro jednym wspólnym celem tych procesów jest uzyskanie łącznie ich produktów tworzących konkurencyjny europejski rynek produktów gotowych (w tym wypadku - patelni). Tym bardziej, iż produkt końcowy (patelnia pokryta teflonem) powstaje w wyniku kompleksowego procesu produkcyjnego w jednym zakładzie produkcyjnym. Rozróżnianie subtelnych różnic w sposobie wykorzystania gazu w toku obróbki jednego i tego samego produktu, prowadzące de facto do zróżnicowania ceny gazu wykorzystywanego w tym procesie jawi się jako skrajnie nielogiczne. Interes gospodarczy państwa przemawia bowiem za tym, aby skłaniać przedsiębiorców do prowadzenia działalności kompleksowej - w tym: aby skłaniać do wytwarzania produktów końcowych, a nie zaś do przyznawaniu priorytetu wytwarzaniu półproduktów. Konkludując, można stwierdzić, że "proces metalurgiczny", poza samym wytwarzaniem metali i stopów, obejmuje także swoim zakresem dalszą ich obróbkę, w tym również proces powlekania powłokami na przykład z Teflonu. Zasadne jest zatem rozumienie omawianego pojęcia jako całości procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym, nie ograniczając się wyłącznie do wykładni językowej. Stosownie do powyższego, należy stwierdzić, że: 1. Dwuetapowy proces obróbki Teflonu opisany w stanie faktycznym stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. 2. Zakup przez Wnioskodawcę gazu ziemnego wykorzystywanego w procesie metalurgicznym opisanym w stanie faktycznym uprawnia Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się:

* za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy proces powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem stanowi proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym,

* za nieprawidłowe w zakresie stwierdzenia czy wykorzystanie zakupionego przez Wnioskodawcę gazu ziemnego w procesie powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem będzie uprawniało Wnioskodawcę do korzystania ze zwolnienia określonego art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

* w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a i 23b ustawy:

* finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

* pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

- który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu - art. 9c ust. 4 ustawy.

Stosownie z art. 11b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot:

2a) będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym, grupą producentów lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego;

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

* produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

* podwójnego zastosowania produktów energetycznych

Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

* energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

* energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) i energia elektryczna podlega obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do redukcji chemicznej może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Wskazać w tym miejscu należy, że przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy choć odnosi się do procesów metalurgicznych, to zakres zwolnienia z akcyzy dotyczący wyrobów gazowych jest mniejszy (wyłącznie do celów opałowych) aniżeli zakres zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków - "Podstawy technologii maszyn" J. Zawora, Warszawa 2001. Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania. Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE, wchodzą w skład produkcji metali, jest bardzo rozległy. Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej w Dziale 24 jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegającą na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla gazy ziemnego wykorzystywanego m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia gazu ziemnego.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy i biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 4 ustawy podlega gaz ziemny (po spełnieniu pozostałych warunków formalnych przewidzianych przepisami ustawy), który jest bezpośrednio zużyty w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu - metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do tej produkcji, a także następujących w trakcie produkcji (nie mających bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny) oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji.

Istotą przepisu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnienie z akcyzy dla gazu ziemnego efektywnie zużytego w trakcie procesu metalurgicznego w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie "w procesach metalurgicznych" bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji danego przedsiębiorcy lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Wobec powyższego Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie uznania procesu powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem za proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Jak wskazano wyżej jako proces metalurgiczny o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy należy rozumieć przemiany fizykochemiczne metali, które zwykle mają związek z oddziaływaniem wysokiej temperatury.

Równocześnie, co do zasady, nie wlicza się do tych czynności, czynności następujących po zakończeniu wspomnianych przemian fizykochemicznych. Zdaniem Organu czynności powlekania produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem są czynnościami dopełniającymi proces produkcji co nie jest tożsame z procesem metalurgicznym o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności lub też jej odpowiedniej części jak wynika to ze złożonego wniosku, obejmującej powlekanie produktów dla gastronomi (garnków, patelni) teflonem, traktować kompleksowo, a przywilej podatkowy traktować jako narzędzia do zmniejszania kosztów działalności. W art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji tj. najbardziej energochłonnym procesie technologicznym będącym częścią całego procesu produkcyjnego wykonywanego przez Wnioskodawcę. Ewentualne zużycie gazu ziemnego ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia samego procesu metalurgicznego w ścisłym tego znaczeniu.

Zwrócić należy uwagę, że w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy ustawodawca nie odwołał się do "metalurgii" czy też "produkcji metali" obejmującej dział 24 PKD lecz posłużył się sformułowaniem "w procesach metalurgicznych", a więc zgodnie z literalnym brzmieniem, odwołuje się do pewnego wycinku obejmującego najbardziej energochłonny etap produkcji i przetwarzania metali.

Zatem odpowiadając wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie, stwierdzić należy, że będący przedmiotem wniosku proces obejmujący nakładanie na produkowane przez Wnioskodawcę wyroby dla gastronomi powłok z PTFE (politetrafluoroetylenu) - "TEFLONU" przeprowadzane w instalacji zwanej w I. "B. C." a następnie w instalacji zwanej "T. C.", nie może być uznany za proces metalurgiczny, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy bowiem obejmuje czynności, które nie mogą być obiektywnie uznane za procesy metalurgiczne w ścisłym tego słowa znaczenia, gdyż nie dochodzi w nich do termicznej, plastycznej, chemicznej bądź fizykochemicznej obróbki metali. Jak już wskazano wyżej, zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem przedmiotowym, a nie podmiotowym. Tym samym fakt, że Wnioskodawca jest producentem wyrobów dla gastronomii w tym odlewów metali (poprzez wytapianie stopu o odpowiednim składzie chemicznym oraz jego odlewanie), czyli materiału wyjściowego do produkcji wskazanych wyrobów, nie oznacza, że każdy etap produkcji zachodzący w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy winien być objęty ww. zwolnieniem nawet jeśli pośrednio jest związany z procesem metalurgicznym, lecz który obiektywnie rzecz ujmując nie może być uznany za proces metalurgiczny.

Wnioskodawca w nieuprawniony sposób rozszerza zakres zwolnienia o elementy, które nie mają bezpośredniego wpływu na proces metalurgiczny. Fakt, że poszczególne etapy składają się na produkcję wyrobów (naczyń) dla gastronomi tj. istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poszczególnymi etapami ich produkcji, nie może automatycznie oznaczać, że powinny one być uznane za proces metalurgiczny tj. nie można całej działalności Wnioskodawcy dla celów zwolnienia traktować kompleksowo, gdyż art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy odnosi się wyłącznie do ściśle określonego procesu technologicznego (procesu metalurgicznego) będącego częścią całego procesu produkcyjnego. Jeśli więc wskazane we wniosku etapy obejmujące nakładanie na półwyroby do produkcji naczyń dla gastronomi powłok z PTFE (politetrafluoroetylenu) - "TEFLONU" przeprowadzane w instalacji zwanej w I. "B. C." a następnie w instalacji zwanej "T. C.", nie mają bezpośredniego i ścisłego wpływu na zmianę właściwości fizykochemicznych metalu wówczas czynności takie nie mogą zostać zakwalifikowane do procesów metalurgicznych o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie w związku z tym, iż wskazany proces nakładania powłok teflonu nie stanowi procesu metalurgicznego w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że stanowisko organu przedstawione w niniejszej interpretacji potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych, które wyraźnie wskazują, że gdy mowa jest w ustawie o zwolnieniu energii elektrycznej wykorzystywanej do określonego procesu, to proces ten należy traktować ściśle tj. zakres zwolnienia obejmuje jedynie zużycie energii elektrycznej w bezpośrednim procesie i nie obejmuje procesów przygotowawczych do tego procesu ani mających miejsce po zakończeniu właściwego procesu (por. prawomocny wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 812 potwierdzony wyrokiem NSA z 21 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 425/13, prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 8 listopada 2012 r. sygn. III SA/Po 640/12 oraz prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Wskazać w tym miejscu, należy również na orzeczenie WSA w Łodzi z 16 września 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 569/16, orzeczenie WSA w Opolu z 21 października 2016 r. sygn. akt I SA/Op 183/16, orzeczenie WSA z Gorzowie Wielkopolskim z 3 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Go 329/16 oraz orzeczenie WSA w Krakowie z 10 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1029/16 oddalające skargi na interpretację indywidualne w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach mineralogicznych i metalurgicznych o którym mowa we wprowadzonym od 1 stycznia 2016 r. art. 30 ust. 7a ustawy, które potwierdzają, że zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej w oparciu o przepis art. 30 ust. 7a ustawy należy interpretować w sposób ścisły, a wykorzystywanie energii elektrycznej musi dotyczyć bezpośrednio procesu podlegającemu zwolnieniu - energia elektryczna ma przyczyniać się w sposób bezpośredni i kluczowy do przeprowadzenia samego procesu, wykluczając ze zwolnienia pozostałe czynności nie uczestniczące bezpośrednio w tym procesie.

Odnosząc się do przywołanego w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 163/15 który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Wyroki te mogą mieć jedynie charakter posiłkowy, pomocniczy dla prawidłowego rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Jednocześnie wskazać należy, że wyrok I SA/Bd 163/15 odnosił się do cynkowania ogniowego tzn. dotyczył innych czynności niż będące przedmiotem niniejszej interpretacji.

Ponadto zauważyć należy, że jak już wskazano na wstępie zakres zwolnienia produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanej do procesów metalurgicznych leży poza zakresem dyrektywy energetycznej i może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich. Ustawodawca krajowy korzystając z możliwości stworzonej przez art. 2 pkt 4 lit. b dyrektywy energetycznej ma wolna rękę odnośnie tego czy i jakim zakresie chce się zdecydować na wprowadzenie obciążenia lub zwolnienia podatkowego. Tym samym zakres zwolnienia ustalany przez prawodawstwo niemieckie czy francuskie nie ma odniesienia do zakresu zwolnienia ustalonego przez krajowego prawodawcę.

Niezależnie od powyższego Organ nie podziela poglądu, że zgodnie z przepisami prawa niemieckiego zużycie wyrobu energetycznego (gazu) do powlekania teflonem metalu jest zwolnione z opodatkowania. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy w niemieckiej ustawie o podatku od energii w § 51 ust. 1 pkt 1 lit. b ulgę podatkową przyznaje się na produkty energetyczne wykorzystane do produkcji metalu oraz w ramach produkcji produktów z metalu do produkcji elementów kutych, prasowanych, ciągnionych, tłoczonych, oraz do wykańczania powierzchni i obróbki cieplnej. Przepis ten zatem w żadnej mierze (jak sugeruje to Wnioskodawca) nie zawiera możliwości zastosowania ulgi podatkowej do czynności powlekania metalu teflonem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.