0111-KDIB3-3.4013.324.2023.2.AM - Zakres zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego komendom policji, jednostkom organizacyjnym prokuratury i sądom powszechnym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego komendom policji;

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego jednostkom organizacyjnym prokuratury i sądom powszechnym.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 25 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego komendom policji, jednostkom organizacyjnym prokuratury i sądom powszechnym wpłynął 20 października 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 grudnia 2023 r. (wpływ 11 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest krajowym przedsiębiorcą prowadzącym działalność m.in. w zakresie obrotu gazem ziemnym, zaliczanym do tzw. wyrobów gazowych w rozumieniu przepisów akcyzowych. Powyższa działalność prowadzona jest na podstawie koncesji na obrót paliwami gazowymi (tzw. OPG) udzielonej Spółce przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Na gruncie regulacji akcyzowych Spółka posiada status tzw. PPG - pośredniczącego podmiotu gazowego.

W ramach prowadzonej działalności, Spółka oferuje i sprzedaje wyroby gazowe odbiorcom o różnym profilu i zakresie działalności, w tym podmiotom nieprowadzącym działalności gospodarczej, które na gruncie przepisów akcyzowych mają status tzw. PNG - finalnych nabywców gazowych.

Z tytułu powyższych dostaw, jako że dostarczany gaz ziemny wykorzystywany jest przez te podmioty do celów opałowych, Spółka rozpoznaje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (sprzedaż wyrobów gazowych przez PPG do FNG) - oraz analizuje dopuszczalność i zasadność zastosowania zwolnień z akcyzy, o których mowa w art. 31b ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Wśród odbiorców gazu ziemnego znajdują się m.in. następujące podmioty:

- komendy policji,

- sądy powszechne,

- jednostki prokuratury.

W odniesieniu do powyższych podmiotów Spółka rozważa możliwość i zasadność zastosowania zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym:

2. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

W związku z powyższym Spółka zwraca się z niniejszym wnioskiem do Dyrektora KIS o potwierdzenie, czy powyższe podmioty mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej" w rozumieniu przepisów akcyzowych.

Pytania

1. Czy w świetle art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym komendy policji mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej", a tym samym czy w przypadku sprzedaży gazu ziemnego (stanowiącego wyrób gazowy w rozumieniu przepisów akcyzowych) do takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy (oczywiście przy spełnieniu warunków formalnych stosowania ww. zwolnienia)?

2. Czy w świetle art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jednostki organizacyjne prokuratury mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej", a tym samym czy w przypadku sprzedaży gazu ziemnego (stanowiącego wyrób gazowy w rozumieniu przepisów akcyzowych) do takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy (oczywiście przy spełnieniu warunków formalnych stosowania ww. zwolnienia)?

3. Czy w świetle art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym sądy powszechne mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej", a tym samym czy w przypadku sprzedaży gazu ziemnego (stanowiącego wyrób gazowy w rozumieniu przepisów akcyzowych) do takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy (oczywiście przy spełnieniu warunków formalnych stosowania ww. zwolnienia)?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W świetle art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym komendy policji mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej", a tym samym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego (stanowiącego wyrób gazowy w rozumieniu przepisów akcyzowych) do takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy (oczywiście przy spełnieniu warunków formalnych stosowania ww. zwolnienia).

2. W świetle art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym jednostki organizacyjne prokuratury mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej", a tym samym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego (stanowiącego wyrób gazowy w rozumieniu przepisów akcyzowych) do takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy (oczywiście przy spełnieniu warunków formalnych stosowania ww. zwolnienia).

3. W świetle art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym sądy powszechne mogą być traktowane jako "organy administracji publicznej", a tym samym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego (stanowiącego wyrób gazowy w rozumieniu przepisów akcyzowych) do takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy (oczywiście przy spełnieniu warunków formalnych stosowania ww. zwolnienia).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z cytowanym art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym:

2. Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez:

Przepisy akcyzowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia "organy administracji publicznej" - w związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności odwołać się do definicji zawartej w kodeksie postępowania administracyjnego.

I tak zgodnie z art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a.:

§ 2. Ilekroć w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o: 3) organach administracji publicznej - rozumie się przez to ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2.

Mając na uwadze powyższe, nie powinno ulegać wątpliwości, iż zarówno jednostki organizacyjne policji jak i prokuratury stanowią organy administracji publicznej w rozumieniu zarówno k.p.a. jak i przepisów akcyzowych.

Zgodnie bowiem z ustawą o policji (Ustawa z dnia 6 kwietnia 1990 r. o policji (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 171, z późn. zm.)) - wprost wskazuje się, iż komendant główny policji jest centralnym organem administracji rządowej (art. 5 ust. 1), a komendanci wojewódzcy, powiatowi i rejonowi są organami administracji rządowej na obszarach poszczególnych województw (art. 6 ust. 1 ustawy o policji).

Podobnie rzecz się ma w przypadku jednostek organizacyjnych prokuratury, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy o prokuraturze (Ustawa z dnia 28 stycznia 2016 r. o prokuraturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1247, z późn. zm.)), Prokurator Generalny jest naczelnym organem prokuratury, a urząd Prokuratora Generalnego sprawuje Minister Sprawiedliwości. Z kolei zgodnie z art. 16 ustawy: powszechnymi jednostkami organizacyjnymi prokuratury są: Prokuratura Krajowa, prokuratury regionalne, prokuratury okręgowe i prokuratury rejonowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, iż jednostki organizacyjne policji i prokuratury spełniają kryteria organów administracji publicznej - a tym samym dostawy gazu ziemnego realizowane do tych podmiotów mogą korzystać ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym odpowiedź na pytania 1 oraz 2 powinna być twierdząca.

Nieco szerszego komentarza wymaga status sądów powszechnych. Otóż w zakresie w jakim sędziowie sądów powszechnych sprawują wymiar sprawiedliwości (w szczególności - wydają orzeczenia, w tym wyroki i postanowienia w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej) - stanowią oni element władzy sądowniczej, a nie władzy wykonawczej.

Niemniej, w obszarze działalności stricte administracyjnej sądów powszechnych - zgodnie z art. 21 ustawy o ustroju sądów powszechnych (Ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 217 z późn. zm.)) organami sądów są m.in. ich prezesi, dyrektorzy oraz kolegia. Zarówno prezesów jak i dyrektorów sądów - powołuje Minister Sprawiedliwości, którzy jednocześnie sprawuje nad nimi nadzór administracyjny.

W ocenie Spółki, zakres zakupów gazu ziemnego na potrzeby opałowe realizowany przez sądy powszechne nie stanowi elementu ich działalności w zakresie wymiaru sprawiedliwości, ale raczej związany jest z administrowaniem tymi jednostkami organizacyjnymi przez powołane do tego organy (w tym dyrektorów i prezesów sądów). W związku z powyższym, w ocenie Spółki - również sądy powszechne w odniesieniu do realizowanych do nich dostaw gazu ziemnego powinny być traktowane jako "organy administracji publicznej" w rozumieniu przepisów akcyzowych, a tym samym powinno móc znaleźć do nich zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

- prawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego komendom policji;

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego jednostkom organizacyjnym prokuratury i sądom powszechnym.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; zwana dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy:

Pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

- który dokonał zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 16.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Na podstawie art. 11b ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Jak stanowi natomiast art. 11b ust. 2 ustawy:

Jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

Stosownie do art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00 i 2711 29 00 przeznaczone do celów opałowych przez organy administracji publicznej.

W myśl art. 31b ust. 5 ustawy:

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

Zgodnie z art. 31b ust. 5a ustawy:

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów węglowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowę może zostać skorygowana w drodze oświadczenia na piśmie nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawodawca w zakresie ustawy o podatku akcyzowym, nie wyjaśnia w przepisach co należy rozumieć pod pojęciem organu administracji publicznej, zatem zgodnie z utrwalonymi zasadami wykładni prawa podatkowego należy podjąć działania mające za cel ustalenie znaczenia tego sformułowania, w tym w oparciu o język orzecznictwa sądowego i literatury prawnej (por.m.in. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000, Nr 2, poz. 59). Należy mieć jednak przy tym na względzie fakt, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe stanowią w swojej istocie odstępstwo od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Oznacza to, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. W tym względzie, zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przepisy prawa podatkowego należy interpretować ściśle, zaś ich wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 469/00).

Definicję organów administracji publicznej zawarto w art. 5 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 775, z późn. zm.; zwana dalej "k.p.a."), zgodnie z którą:

Ilekroć w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o organach administracji publicznej - rozumie się przez to ministrów, centralne organy administracji rządowej, wojewodów, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty wymienione w art. 1 pkt 2.

Natomiast zgodnie z art. 1 pkt 1 i 2 k.p.a.:

Kodeks postępowania administracyjnego normuje:

Tym samym organy administracji, o których mowa w art. 1 pkt 1 k.p.a., określa się mianem organów administracji w znaczeniu ustrojowym, zaś inne organy państwowe i podmioty, o których mowa w art. 1 pkt 2 k.p.a. to tzw. organy administracji w znaczeniu funkcjonalnym powołane do załatwiania indywidualnych spraw w ściśle określonym zakresie dla załatwiania których stosuje się kodeks postępowania administracyjnego.

Jak wynika z art. 2 k.p.a.:

Kodeks postępowania administracyjnego normuje ponadto postępowanie w sprawie skarg i wniosków (Dział VIII) przed organami państwowymi, organami jednostek samorządu terytorialnego oraz przed organami organizacji społecznych.

Z kolei jak stanowi art. 5 § 2 pkt 4, 5 i 6 k.p.a.:

Ilekroć w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego jest mowa o:

Jak wyjaśnia encyklopedia PWN (encyklopedia.pwn.pl), administracja oznacza zawiadywanie, zarządzanie, także zespół zarządzający (kierujący) czymś i odróżnia się ją od ustawodawstwa i wymiaru sprawiedliwości. Nadto wkraczanie administracji w sferę praw i obowiązków jednostki następuje z reguły w formie aktu administracyjnego, a zwłaszcza decyzji administracyjnej.

Słowo "administracja" pochodzi od łacińskiego słowa "ministrare" - kierować, służyć, pomagać, wykonywać. Poprzez przedrostek "ad" należy rozumieć celowe, długotrwałe i ciągłe działanie. Zgodnie z klasyczną definicją, opartą o zasadę trójpodziału władzy Monteskiusza, administracja to ta działalność państwa, która nie jest ustawodawstwem ani sądownictwem. W oparciu o powyższą definicję quasi-negatywną powstał pogląd, zgodnie z którym "administracja jest to ta działalność państwa, której przedmiotem są sprawy administracyjne albo inaczej zadania i kompetencje w zakresie władzy wykonawczej" (por. Eugeniusz Ochendowski, Prawo administracyjne. Część ogólna, Toruń 2004.).

Podobny pogląd wskazujący, że administracją jest działalność państwa realizująca jego cele, która nie jest ustawodawstwem ani sądownictwem odnaleźć można w innych opracowaniach (H. Izdebski, M. Kulesza, Administracja publiczna zagadnienia ogólne, LIBER Warszawa 1999; I. Lipowicz, R. Mędrzycki, M. Szmigiero, Prawo administracyjne w pytaniach i odpowiedziach, LexisNexis Warszawa 2010; A. Błaś, J. Boć, J. Jeżewski, Administracja Publiczna, Kolonia Limited 2003), który ma swoje źródło w art. 10 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.), zgodnie z którym ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały.

Jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, prowadzą Państwo działalność w zakresie obrotu gazem ziemnym, zaliczanym do grupy wyrobów gazowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Działalność prowadzą Państwo na podstawie koncesji na obrót paliwami gazowymi, a ponadto na gruncie regulacji akcyzowych posiadają Państwo status pośredniczącego podmiotu gazowego (PPG).

W ramach prowadzonej działalności oferują Państwo i sprzedają wyroby gazowe odbiorcom o różnym profilu i zakresie działalności, w tym również podmiotom nieprowadzącym działalności gospodarczej, które na gruncie regulacji akcyzowych posiadają status finalnych nabywców gazowych (FNG).

Ponadto, wskazali Państwo, że wśród odbiorów przedmiotowego gazu znajdują się m.in. następujące podmioty:

- komendy policji;

- jednostki prokuratury;

- sądy powszechne.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą możliwości uznania komend policji za organy administracji publicznej, a tym samym możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 6 kwietnia 1990 r. o Policji (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 171, z późn. zm.):

Do podstawowych zadań Policji należą:

3a) prowadzenie działań kontrterrorystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o działaniach antyterrorystycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2234 oraz z 2022 r. poz. 583 i 655);

4) wykrywanie przestępstw i wykroczeń oraz ściganie ich sprawców;

4a) ochrona obiektów stanowiących siedziby członków Rady Ministrów, z wyłączeniem obiektów służących Ministrowi Obrony Narodowej i Ministrowi Sprawiedliwości, wskazanych przez ministra właściwego do spraw wewnętrznych;

Jak wynika ponadto z art. 5 ust. 1 ustawy o Policji:

Centralnym organem administracji rządowej, właściwym w sprawach ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz utrzymania bezpieczeństwa i porządku publicznego, jest Komendant Główny Policji, podległy ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o Policji:

Organami administracji rządowej na obszarze województwa w sprawach, o których mowa w art. 5 ust. 1, są:

Jak stanowi art. 6a ustawy o Policji:

1. W postępowaniu administracyjnym, w sprawach związanych z wykonywaniem zadań i kompetencji Policji, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, organem właściwym jest komendant powiatowy (miejski) Policji, a na obszarze m.st. Warszawy - komendant rejonowy Policji.

2. W postępowaniu administracyjnym w sprawach, o których mowa w ust. 1, organami wyższego stopnia są:

1) w stosunku do komendanta powiatowego (miejskiego) Policji - komendant wojewódzki Policji;

1a) w stosunku do komendanta rejonowego Policji - Komendant Stołeczny Policji; 2) w stosunku do komendanta wojewódzkiego Policji - Komendant Główny Policji.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przepisy ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji, precyzyjnie określają organy Policji, powołane do ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz do utrzymywania bezpieczeństwa i porządku publicznego. Centralnym organem administracji rządowej jest Komendant Główny Policji. Natomiast organami administracji rządowej na obszarze województwa są wojewoda przy pomocy komendanta wojewódzkiego Policji działającego w jego imieniu albo komendant wojewódzki policji działający w imieniu własnym, komendant powiatowy (miejski) policji i komendant komisariatu policji.

Natomiast zgodnie z powołanym wyżej art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a. organami administracji publicznej są m.in. centralne organy administracji rządowej oraz działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej lub niezespolonej).

Zatem wskazać należy, że organy Policji (właściwi komendanci), są organami administracji publicznej w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a więc w sytuacji w której organy te nabywają gaz ziemny do celów opałowych - możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Nadmienić w tym miejscu należy, że komenda Policji jest jedynie aparatem pomocniczym, wspomagającym właściwego komendanta Policji podczas wykonywania jego ustawowych obowiązków oraz zapewniającym obsługę techniczno-administracyjną właściwego komendanta Policji.

Niemniej podzielić należy Państwa całościowy pogląd, że w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz organów Policji, przy spełnieniu warunków formalnych, Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy, na podstawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznać należy za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą ponadto uznania jednostek organizacyjnych prokuratury za organy administracji publicznej, a tym samym możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży gazu ziemnego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. prawo o prokuraturze (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1360, z późn. zm.):

§ 1. Prokuraturę stanowią Prokurator Generalny, Prokurator Krajowy, pozostali zastępcy Prokuratora Generalnego oraz prokuratorzy powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury i prokuratorzy Instytutu Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, zwanego dalej "Instytutem Pamięci Narodowej".

§ 2. Prokurator Generalny jest naczelnym organem prokuratury. Urząd Prokuratora Generalnego sprawuje Minister Sprawiedliwości. Prokurator Generalny musi spełniać warunki określone w art. 75 § 1 pkt 1-3 i 8.

§ 3. Prokuratorami powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury są prokuratorzy Prokuratury Krajowej, prokuratur regionalnych, prokuratur okręgowych i prokuratur rejonowych.

§ 4. Prokuratorami Instytutu Pamięci Narodowej są prokuratorzy Głównej Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, zwanej dalej "Główną Komisją", prokuratorzy oddziałowych komisji ścigania zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, zwanych dalej "oddziałowymi komisjami", prokuratorzy Biura Lustracyjnego oraz prokuratorzy oddziałowych biur lustracyjnych.

Jak stanowi art. 2 ustawy prawo o prokuraturze:

Prokuratura wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy prawo o prokuraturze:

Obowiązki określone w art. 2 Prokurator Generalny, Prokurator Krajowy i pozostali zastępcy Prokuratora Generalnego oraz podlegli im prokuratorzy wykonują przez:

Jak wynika z art. 16 ustawy prawo o prokuraturze:

Powszechnymi jednostkami organizacyjnymi prokuratury są: Prokuratura Krajowa, prokuratury regionalne, prokuratury okręgowe i prokuratury rejonowe.

Zauważyć należy, że choć na podstawie ustawy prawo o prokuraturze urząd Prokuratora Generalnego sprawuje Minister Sprawiedliwości, to postanowienia Konstytucji RP (z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483) nie określają miejsca i pozycji Prokuratora Generalnego w strukturze organów państwowych. Nie zawierają także uregulowań, które w jakikolwiek sposób wiązałyby funkcję Ministra Sprawiedliwości ze stanowiskiem Prokuratora Generalnego. Choć zatem Prokurator Generalny jest jednym z organów państwa, to sama Konstytucja odrębnie wspomina o Ministrze Sprawiedliwości (art. 187 ust. 1 Konstytucji) i odrębnie o Prokuratorze Generalnym (w art. 191 ust. 1 pkt 1 Konstytucji). Tym samym na płaszczyźnie norm konstytucyjnych Minister Sprawiedliwości i Prokurator Generalny spełniają dwie różne funkcje.

Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych, które Organ w toku postępowania interpretacyjnego winien uwzględnić, dążąc do zapewnienia jednolitości stosowania prawa podatkowego, utrwalony jest pogląd, że na gruncie materialnego prawa administracyjnego, pojęcie organu administracyjnego winno być używane w znaczeniu ścisłym (ustrojowym) (por.m.in. prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 77/21).

W konsekwencji orzecznictwo sądów administracyjnych stoi jednolicie na stanowisku, że: "(...) żądanie skierowane do Ministra Sprawiedliwości Prokuratora Generalnego nie tworzy po jego stronie sytuacji, w której istnieje prawny obowiązek rozstrzygnięcia przedmiotowych wniosków w drodze aktu lub czynności wymienionych w przepisie art. 3 § 2 pkt 1-4a powołanej ustawy (w tym wydania postanowienia w trybie art. 65 § 1 k.p.a. (...) Prokurator Generalny nie jest organem administracji publicznej i (...) nie ma kompetencji do wydawania rozstrzygnięć przewidzianych przepisami k.p.a.";

" (...) Prokurator Generalny jest organem ochrony prawnej zobowiązanym do strzeżenia praworządności oraz czuwania nad ściganiem przestępstw, tym samym Prokurator Generalny nie jest organem administracji publicznej w rozumieniu k.p.a. Prokurator Generalny nie jest organem administracji publicznej ani w znaczeniu ustrojowym, ani w znaczeniu funkcjonalnym";

" (...) w świetle jednak art. 2 ustawy z dnia 28 stycznia 2016 r. - Prawo o prokuraturze prokuratura jest organem ochrony prawnej, który wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności. Szczegółowe zadania Prokuratora Generalnego, Prokuratora Krajowego i pozostałych zastępców Prokuratora Generalnego oraz podległych im prokuratorów określone są w art. 3 tej ustawy. Realizacja żadnego z powyższych zadań nie następuje w drodze jakiegokolwiek aktu bądź działania z zakresu administracji publicznej, co prowadzi do wniosku, że żaden prokurator nie jest organem administracji publicznej, a zatem jego działalność nie podlega kontroli sądów administracyjnych" - por. postanowienie WSA w Warszawie z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt I SAB/Wa 318/09; postanowienia WSA w Warszawie z 27 lutego 2012 r., sygn. akt VII SAB/Wa 5/12, sygn. akt VII SAB/Wa 4/12; postanowienie WSA w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r., sygn. akt IV SAB/Wa 214/12; postanowienie WSA w Warszawie z 13 maja 2015 r., sygn. akt IV SAB/Wa 64/15; postanowienie WSA w Warszawie z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt I SAB/Wa 106/23; postanowienia WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2023 r., sygn. akt II SAB/Łd 24/23, sygn. akt II SAB/Łd 25/23, z dnia 16 czerwca 2023 r., sygn. akt III SAB/Łd 82/23, z 5 maja 2023 r., sygn. akt III SAB/Łd 69/23, z 30 maja 2023 r., sygn. akt III SAB/Łd 74/23; postanowienie WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2019 r., sygn. akt. III SA/Gd 720/19.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że prokuratura nie dysponuje cechami organu administracji publicznej, ani w znaczeniu ustrojowym, ani w znaczeniu funkcjonalnym. Jest organem ochrony prawnej, który wykonuje zadania w zakresie ścigania przestępstw oraz stoi na straży praworządności.

Mając powyższe na uwadze brak jest podstaw prawnych, aby uznać że sprzedaż przez Państwa wyrobów gazowych na rzecz prokuratury będzie mogła być objęta zwolnieniem od podatku akcyzowego na postawie art. 31b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 i 3 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 217, z późn. zm.):

§ 2. Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie nienależącym do sądów administracyjnych, sądów wojskowych oraz Sądu Najwyższego.

§ 3. Sądy powszechne wykonują również inne zadania z zakresu ochrony prawnej, powierzone w drodze ustaw lub przez wiążące Rzeczpospolitą Polską prawo międzynarodowe lub prawo stanowione przez organizację międzynarodową, jeżeli z wiążącej Rzeczpospolitą Polską umowy ją konstytuującej wynika, że jest ono stosowane bezpośrednio.

Jak wskazuje natomiast powołany przez Państwa art. 21 § 1ww. ustawy:

Organami sądów są:

Jak wyjaśniono już na wstępie odwołując się do literatury, administracja oznacza zawiadywanie, zarządzanie, także zespół zarządzający (kierujący) czymś i odróżnia się ją od ustawodawstwa i wymiaru sprawiedliwości, gdyż zgodnie z art. 10 Konstytucji ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej.

Jak wyjaśniono również wyżej na gruncie materialnego prawa administracyjnego, pojęcie organu administracyjnego jest używane w węższym znaczeniu (tylko ustrojowym) i co za tym idzie nie obejmuje m.in. podmiotów wykonujących funkcje zlecone z zakresu administracji publicznej (J. Borkowski, B. Adamiak, Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, CH Beck).

Jak zatem widać z powyższego, w doktrynie pojęcie organu administracji publicznej, nie jest pojęciem kompleksowym. J. Boć (Prawo Administracyjne, Wrocław 2004) wskazuje, że jedną z funkcji jakie mają realizować organy administracji publicznej, jest funkcja realizacji bieżącej administracji przez jego zawisłe organy, powołane w celu realizacji norm prawa administracyjnego, w sposób i ze skutkami właściwymi temu prawu oraz działając w granicach przyznanych mu przez prawo kompetencji.

Jak z kolei wynika, z art. 175 ust. 1 Konstytucji, wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe.

Sądy powszechne sprawują wymiar sprawiedliwości we wszystkich sprawach, z wyjątkiem spraw ustawowo zastrzeżonych dla właściwości innych sądów - art. 177 Konstytucji.

Określając system organów państwowych Konstytucja przyjmuje za punkt wyjścia trójpodział władzy i zarazem wyróżnienie trzech zasadniczych funkcji państwa, jakim są: stanowienie prawa, jego wykonywanie (co wiąże się z administrowaniem), a także rozstrzyganie sporów prawnych (por. Polskie Prawo Konstytucyjne pod red. W Skrzydło, Wydawnictwo Morpol).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że sądy powszechne nie dysponują cechami organu administracji publicznej i w znaczeniu ustrojowym nie mogą być uznana za organy administracji publicznej, gdyż zostały powołane do odrębnych od administracji publicznej zadań z zakresu wymiaru sprawiedliwości i ochrony prawnej, nie zaś do załatwienia spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej.

Na taką też odrębność w znaczeniu ustrojowym wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 8 września 2015 r. sygn. akt I OSK 1945/15, jak i m.in. WSA w Bydgoszczy w postanowieniu z 20 września 2016 r. sygn. akt II SAB/Bk 82/16 oraz WSA w Rzeszowie w postanowieniu z 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt II SA/Rz 145/16.

Nadto powyższe stanowisko w odniesieniu do możliwości sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnienia budzącego Państwa wątpliwości potwierdził również WSA w Kielcach, który w wyroku z 25 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 77/21 wskazał, że "skarżący - Sąd Okręgowy nie dysponuje cechami organu administracji publicznej, gdyż został powołany do odrębnych od administracji publicznej zadań z zakresu wymiaru sprawiedliwości i ochrony prawnej - w szczególności wydawania wyroków w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej.

(...) Kluczowe dla analizowanej sprawy jest natomiast uznanie danego podmiotu za organ administracji publicznej w znaczeniu ustrojowym. W doktrynie utrwalony jest pogląd, że na gruncie materialnego prawa administracyjnego, pojęcie organu administracyjnego winno być używane w znaczeniu ścisłym (ustrojowym). W konsekwencji takie znaczenie winno znaleźć zastosowanie na gruncie materialnego prawa podatkowego jakim jest art. 31b ust. 2 pkt 2 AkcyzU.

Należy zatem w pełni zaakceptować i podzielić stanowisko organu interpretacyjnego, że w świetle powołanych regulacji skarżący nie dysponuje cechami organu administracji publicznej i w znaczeniu ustrojowym nie może być uznany za organ administracji publicznej, gdyż został powołany do odrębnych od administracji publicznej zadań z zakresu wymiaru sprawiedliwości i ochrony prawnej, nie zaś do załatwienia spraw indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnej".

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, w myśl którego sądy powszechne mogą być traktowane jako organy administracji publicznej, a tym samym w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych na rzecz takich podmiotów Spółka może zastosować zwolnienie z akcyzy, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.