0111-KDIB3-3.4013.301.2023.2.AM - Akcyza od wykorzystania samochodów przedseryjnych przed ich sprzedażą

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji przez ich sprzedażą wpłynął 28 września 2023 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 15 listopada 2023 r. (wpływ 20 listopada 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej jako "X" albo "Spółka") jest producentem samochodów użytkowych (...).

Niektóre z produkowanych przez Spółkę modeli, z uwagi na swoją konstrukcję, są kwalifikowane, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym jako samochody osobowe, objęte pozycją CN 8703.

Każdy wariant produkowanego samochodu, traktowany jako nowy model i przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację. Homologacja to proces, podczas którego sprawdza się czy pojazd spełnia normy i wymagania techniczne, aby dopuścić go do ruchu drogowego.

Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzane są tzw. samochody przedseryjne.

W ramach przygotowywania dokumentów do homologacji dokonywany jest tzw. objazd samochodu przedseryjnego. Na czas objazdu samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne tymczasowe tj. takie, które nie są przyporządkowane do konkretnego samochodu. Profesjonale tablice rejestracyjne mogą być używane tylko w przez ściśle określone podmioty. Zgodne z ustawą - Prawo o ruchu drogowym podmiotem uprawnionym do posługiwania się profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi jest m.in. przedsiębiorca posiadający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Objazd, o którym wspomniano powyżej spełnia definicję jazdy testowej produkowanych samochodów, o której mowa w art. 80s ust. 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Przez jazdę testową rozumie się m.in. jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą wykonywaną w celu przeprowadzenia testu produkowanego pojazdu.

W trakcie objazdu samochody te w określonych warunkach muszą przejechać, określoną z góry, liczbę kilometrów (tj. 1000, 3000, 5000, 9000 lub 10 000). Z objazdu sporządzany jest przez pracownika wyznaczonego do objazdu - profesjonalnego kierowcę - raport.

W trakcie objazdu samochody nie mogą być wykorzystywane ani do celów służbowych (jako samochody służbowe pracowników Spółki) ani do celów prywatnych pracowników dokonujących objazdu - jazdy służą wyłącznie procesowi produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element.

Samochody przedseryjne w trakcie przygotowywania dokumentów do homologacji stanowią własność X - ich produkcja stanowi część procesu i poprzedza produkcję seryjną.

Po zakończeniu procesu przygotowywania homologacji samochody te sprzedawane są do Y.

Ponadto, w piśmie będącym uzupełnieniem wniosku wskazali Państwo, że niektóre z samochodów opisanych we wniosku są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Pytanie

Czy wykorzystanie samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji przed ich sprzedażą do Y podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 100 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542):

1a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

2. W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

2a. W przypadku wymiany, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika samochodu osobowego o pojemności 2000 centymetrów sześciennych albo niższej na silnik o pojemności powyżej 2000 centymetrów sześciennych przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych.

2b. W przypadku instalacji, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, silnika w samochodzie osobowym bez silnika przyjmuje się, że przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu jest samochód osobowy o pojemności silnika, który został zainstalowany.

2c. Przepisy ust. 2a i 2b stosuje się niezależnie od tego, czy wymiana bądź instalacja silnika zostały dokonane z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa.

3. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

4. Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

5. Na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

W ocenie Wnioskodawcy czynnością, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym będzie dopiero sprzedaż samochodów do Y ale zważywszy na okoliczność iż samochody przedseryjne w wyniku sprzedaży do Y opuszczają terytorium Polski - są przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy - sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Wcześniejsze wykorzystanie samochodów przedseryjnych, które tylko warunkowo dopuszczone są do poruszania się po drogach, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Nie jest to użycie samochodu na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jazdy testowe są elementem procesu produkcyjnego i z punktu widzenia Spółki jako producenta samochodów etap ten nie różni się niczym od np. przejechania produkowanego samochodu z punktu A do punktu B na linii produkcyjnej.

Co istotne w ramach tego objazdu samochód nie jest zużywany, ale po zakończeniu objazdu jest następnie sprzedawany.

Gdyby przyjąć, że samochody przedseryjne są używane do działalności gospodarczej w wyniku ich objazdu celem uzyskania raportu do homologacji to wszystkie produkowane przez Spółkę samochody są w tym znaczeniu używane do prowadzenia działalności. Należy bowiem pamiętać, iż w procesie produkcji, po zakończeniu montażu, a przed sprzedażą, wszystkie wyprodukowane samochody są poddawane testom jakości na wewnętrznym torze testowym tzw. objazdowi testowemu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; zwana dalej "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy:

Samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Jak stanowi art. 100 ust. 1 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 100 ust. 1a ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Zgodnie z art. 100 ust. 2 ustawy:

W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 100 ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Jak wynika z art. 100 ust. 5 ustawy:

Na potrzeby niniejszego działu za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego:

Jak stanowi art. 101 ust. 6 ustawy:

Do opodatkowania akcyzą samochodów osobowych stosuje się odpowiednio art. 10 ust. 12 i 13, art. 14 ust. 1-3aa, 4, 4g, 6, 8, 10 i 11, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 2, 2b, 2c, 3ba i 4, art. 18 ust. 1–3, art. 19 ust. 1-3, ust. 6 pkt 1, ust. 7 pkt 1 lit. a i ust. 8-11, art. 21 ust. 5 i art. 27-29a oraz przepisy wydane na podstawie art. 20.

W myśl art. 101 ustawy:

1. Obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Przepisu nie stosuje się w przypadku, gdy dług celny wygasł na podstawie art. 124 ust. 1 lit. e-g lub k unijnego kodeksu celnego.

2. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

2a. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit.a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3.

3. Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności.

4. Jeżeli sprzedaż samochodu osobowego powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Sprzedawca jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonanej sprzedaży.

4a. Obowiązek podatkowy z tytułu:

5. Jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania danej czynności lub wystąpienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 100 ust. 1, 1a lub 2, za dzień jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy stwierdził dokonanie czynności lub wystąpienie stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 102 ustawy:

1. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej:

2. W przypadkach, o których mowa w art. 101 ust. 2 pkt 1 i 2, jeżeli przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju dokonał inny podmiot niż podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która nabyła prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel.

3. W przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która wystąpiła o rejestrację tego samochodu na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

4. W przypadku gdy samochód osobowy stanowi przedmiot współwłasności, za podatników uznaje się wszystkich współwłaścicieli, nawet gdy czynności podlegających opodatkowaniu dokonał jeden ze współwłaścicieli. Współwłaściciele ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe.

Ponadto wskazać należy, że kwestie dotyczące rejestracji pojazdów do które odwołuje się ustawa o podatku akcyzowym, w tym rejestracji profesjonalnej, zawarto w Dziale III (Pojazdy) ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.).

Szczegółowe regulacje dotyczące profesjonalnej rejestracji pojazdów, zawarto w dodanym ustawą z dnia 24 listopada 2017 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 79, z późn. zm.), rozdziale 2d.

I tak zgodnie z art. 80s ustawy - Prawo o ruchu drogowym:

1. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą pojazdu samochodowego, motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi.

2. Podmiotami uprawnionymi w ramach prowadzonej działalności do posługiwania się profesjonalnym dowodem rejestracyjnym i profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi są:

- zwani dalej "podmiotami uprawnionymi".

3. Za przedsiębiorcę zajmującego się produkcją pojazdów, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, uznaje się producenta pojazdu kompletnego, skompletowanego lub niekompletnego.

4. Przez jazdę testową rozumie się jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą wykonywaną:

- w celu przeprowadzenia testu produkowanego lub badanego pojazdu, w tym przedmiotu jego wyposażenia lub części, lub testu pojazdu będącego przedmiotem dystrybucji.

5. Profesjonalny dowód rejestracyjny stanowi wypełniony przez starostę i podmiot uprawniony blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego. Blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego jest wypełniany w części przez starostę, a w części przez podmiot uprawniony, stosownie do zakresu określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 80zc ust. 1 pkt 4.

6. Profesjonalny dowód rejestracyjny potwierdza prawo do wykonywania jazd testowych przez okres:

- jednak nie dłużej niż do dnia wygaśnięcia albo uchylenia decyzji o profesjonalnej rejestracji pojazdów, do której zostały wydane blankiety profesjonalnych dowodów rejestracyjnych.

Jak stanowi art. 80x ustawy - Prawo o ruchu drogowym:

1. Podmiot uprawniony, który uzyskał decyzję o profesjonalnej rejestracji pojazdów, jest obowiązany prowadzić wykaz pojazdów używanych przez siebie w ruchu drogowym z wykorzystaniem profesjonalnego dowodu rejestracyjnego i zalegalizowanych profesjonalnych tablic (tablicy) rejestracyjnych w systemie teleinformatycznym obsługującym centralną ewidencję pojazdów.

2. Podmiot uprawniony zamieszcza w wykazie pojazdów, o którym mowa w ust. 1, dane, o których mowa w art. 80b ust. 1 pkt 8b, wypełniając blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego, przed zawarciem przez ten podmiot umowy ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, o którym mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

3. Podmiot uprawniony może zamieścić w wykazie pojazdów, o którym mowa w ust. 1, dane, o których mowa w art. 80b ust. 1 pkt 8b lit. a, przed wypełnieniem przez ten podmiot blankietu profesjonalnego dowodu rejestracyjnego.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać na wstępie należy, że wszelkie prawa i obowiązki dotyczące wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych wynikają, co do zasady, wyłącznie z uregulowań ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy. Stanowi to wyrażenie zasady autonomii prawa podatkowego, oznaczającej niezależność prawa podatkowego od innych dziedzin prawa. Autonomia prawa podatkowego jest bowiem swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, przy czym jednocześnie inne dziedziny nie mogą stanowić źródła powstania obowiązku podatkowego czy uprawnienia na gruncie prawa podatkowego, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego.

W dalszej kolejności podnieść należy, że dla podatku akcyzowego zasadnicze znaczenie ma klasyfikacja danego wyrobu akcyzowego lub samochodu osobowego, ponieważ ten - jako podatek selektywny - obciąża tylko niektóre rodzaje dóbr (por. Prawo celne i podatek akcyzowy: Kierunki przeobrażeń i zmian T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Wolters Kluwer 2014, s. 161-162).

Równocześnie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, Organ jest związany z opisem sprawy przedstawionym przez zainteresowanego, w tym klasyfikacją wyrobów i samochodów osobowych przedstawioną we wniosku.

W dalszej kolejności podnieść należy, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym odwołujące się do rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, nie rozróżniającą sposobu (typów) rejestracji samochodów. Tym samym ilekroć w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć zarówno rejestrację o której mowa w art. 72 ustawy - Prawo o ruchu drogowym jak i rejestrację czasową, o której mowa w art. 74 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Na gruncie bowiem ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji. Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu (por.m.in. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt I GSK 3329/18).

W kontekście powyższego zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 80s ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą pojazdu samochodowego, motoroweru, ciągnika rolniczego lub przyczepy w celu wykonywania jazd testowych tymi pojazdami w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony jest profesjonalny dowód rejestracyjny wraz z profesjonalnymi tablicami (tablicą) rejestracyjnymi.

Skutkiem zatem dokonania procesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów (por. wyrok WSA w Krakowie z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 335/22).

Jak wskazał WSA w Krakowie w ww. orzeczeniu: "(...) Fakt uproszczenia procedur przy rejestracji samochodu nie oznacza, że rejestracja profesjonalna nie jest rejestracją w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym albowiem i w tym przypadku, skutkiem dokonania procesjonalnej rejestracji samochodu jest dopuszczenie pojazdu do ruchu, podobnie jak w przypadku rejestracji lub rejestracji czasowej pojazdów.

Dopuszczenie pojazdu do ruchu ma o tyle znaczenie, że otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju polegającą na użyciu samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem. I ten właśnie skutek wszystkich rodzajów rejestracji jest istotny z punktu widzenia ustawodawcy podatkowego regulującego powstanie obowiązku podatkowego".

Potwierdza to także uzasadnienie do nowelizacji ustawy - Prawo o ruchu drogowym wprowadzającej ten typ rejestracji (druk sejmowy 1543), z którego wynika wprost, że rejestracja profesjonalna jest formą czasowej rejestracji: "(...) W związku z powyższym niezależnie od potrzeby pozostawienia regulacji pozwalającej właścicielom pojazdów na indywidualną ww. czasową rejestrację pojazdów, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, istnieje potrzeba wprowadzenia nowej formy czasowej rejestracji, tj. profesjonalnej rejestracji pojazdów, która uprawniałaby (...)

(...) W wyniku wprowadzenia profesjonalnej rejestracji pojazdów powstanie możliwość wykonywania jazd testowych i korzystania z profesjonalnych dowodów rejestracyjnych. Profesjonalny dowód rejestracyjny będzie stanowił wypełniony przez starostę i podmiot uprawniony blankiet profesjonalnego dowodu rejestracyjnego. Profesjonalne dowody rejestracyjne wraz z profesjonalnymi tablicami rejestracyjnymi pozwolą uprawnionemu przedsiębiorcy albo jednostce na użytkowanie w ruchu drogowym wielu pojazdów na potrzeby prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, produkcji lub badania pojazdów".

W Dziale V (Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych) ustawy, prawodawca posługuje się sformułowaniem "niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" (w różnej odmianie) piętnaście razy i w żadnym miejscu nie rozróżnia sposobu rejestracji. Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem i zasadą racjonalności ustawodawcy, przyjąć należy, że ilekroć w ustawie o podatku akcyzowym jest mowa o rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, należy rozumieć każdy rodzaj rejestracji, określony w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Nie budzi zatem wątpliwości Organu zarówno charakter rejestracji profesjonalnej, oznaczającej dopuszczenie pojazdu do ruchu i będącej formą rejestracji czasowej, jak i ciążący co do zasady obowiązek podatkowy względem samochodów osobowych będących przedmiotem testów i badań, poddawanych rejestracji profesjonalnej.

W tym miejscu należy zauważyć, że jak zauważył NSA m.in. w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego, nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.

Skoro zatem racjonalny ustawodawca nie rozróżnił sposobu (typów) rejestracji samochodów, to oznacza, że jego celem było opodatkowanie m.in. wszystkich samochodów osobowych, które będę rejestrowane na terytorium kraju po raz pierwszy, bez wskazywania na konkretny typ rejestracji.

Rozpatrując w dalszej kolejności kwestię opodatkowania samochodów osobowych należy wskazać, że w sytuacji wyprodukowania samochodu osobowego na terytorium kraju, który będzie wykorzystywany do opisanego we wniosku objazdu samochodu przedseryjnego w ramach rejestracji profesjonalnej, obowiązek podatkowy powstanie na podstawie czynności o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca, w celu bowiem wyeliminowania wątpliwości, co do zakresu czynności podlegających obciążeniu podatkiem akcyzowym, zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki (art. 100 ust. 5 ustawy). Tak szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie. W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Tak więc przepis w ust. 5 w czytelny sposób, enumeratywnie, czyli w katalogu zamkniętym, wylicza dalsze osiem czynności prawnych, które w zakresie opodatkowania akcyzą traktowane są na równi ze sprzedażą, wiążąc się z obowiązkiem zapłaty podatku. W tej sytuacji "użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" jest również uznawane jako sprzedaż, w rozumieniu kodeksu cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 74/10). Co także istotne, ww. orzeczenie NSA dotyczyło opodatkowania produkowanych samochodów osobowych przeznaczonych do testów.

Analizując kwestię "użycia samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej" należy wskazać, że zastosowana przez ustawodawcę niedokonana forma czasownika "użycie" wskazuje na szerokie określenie kręgu zdarzeń mieszczących się w zakresie art. 100 ust. 5 pkt 9 u.p.a. Także potoczne ujęcie słowa "użycie", oznaczające nie tylko spożytkowanie czegoś przez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś wskazuje na czynny aspekt użycia samochodu, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Użycie samochodu osobowego oznacza zatem korzystanie z tego samochodu na terytorium kraju, co de facto prowadzi do jego "konsumpcji" (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1249/16).

Zatem, mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji, w której wyprodukowany na terytorium kraju samochód osobowy, który używany będzie w krajowym ruchu drogowym i w stosunku do którego stosowane będą profesjonalne tablice rejestracyjne, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z tytułu jego sprzedaży w rozumieniu art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, rozumianej jako użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przyjęcie odmiennej interpretacji zwrotu "użycie" samochodu osobowego (jako wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) prowadziłoby bowiem do sytuacji, w której samochody produkowane, rejestrowane i faktycznie używane na terytorium kraju, a więc będące przedmiotem "konsumpcji", nie podlegałyby akcyzie.

Przenosząc powyższe na grunt Państwa wątpliwości w zakresie złożonego wniosku należy wskazać, że z przedstawionego przez Państwa we wniosku (i uzupełnionego w odpowiedzi na wezwanie) opisu stanu faktycznego wynika, że zajmują się Państwo produkcją samochodów użytkowych. Niektóre z produkowanych przez Państwa pojazdów, będących przedmiotem Państwa wątpliwości są samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Każdy z pojazdów, traktowany przez Państwa jako nowy model, przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację, która jest procesem, podczas którego sprawdza się czy pojazd spełnia normy i wymagania techniczne, aby dopuścić go do ruchu drogowego. Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzają Państwo tzw. samochody przedseryjne.

Jak zostało przez Państwa również wskazane w opisie sprawy, w ramach przygotowania dokumentów do homologacji przeprowadzają Państwo objazd samochodu przedseryjnego. Na czas tego objazdu samochody te mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne.

Państwa wątpliwości dotyczą opodatkowania podatkiem akcyzowym wykorzystania samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania homologacji.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) podlegają wyroby akcyzowe oraz samochody osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zatem w pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie tych samochodów przedseryjnych, które nie są samochodami osobowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie wystąpi obowiązek podatkowy w związku z wykorzystaniem ich w procesie uzyskania homologacji.

Rozpatrując natomiast kwestię wykorzystania w procesie uzyskania homologacji samochodów przedseryjnych będących samochodami osobowymi w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym należy stwierdzić, że jak wskazano powyżej, czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wskazali Państwo bowiem we wniosku, w celu uzyskania homologacji dokonują Państwo objazdu samochodu przedseryjnego, na czas którego samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne tablice rejestracyjne, a sam objazd spełnia definicję jazdy testowej produkowanych samochodów, o której mowa w art. 80s ust. 4 ustawy - Prawo o ruchu drogowym.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy stwierdzić, że dokonanie objazdu przedseryjnego samochodu osobowego (w procesie uzyskiwania homologacji), zarejestrowanego w ramach rejestracji profesjonalnej (dopuszczonego do ruchu), powoduje jego konsumpcję, a więc stanowi użycie na potrzeby prowadzonej dzielności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z powyżej wskazanym art. 80s ustawy prawo o ruchu drogowym, jednym z warunków uznania danego rodzaju jazdy za jazdę testową jest wykonywanie jej w ramach działalności prowadzonej przez podmiot uprawniony w zakresie, o którym mowa w ust. 2, czyli m.in. przez podmiot który jest przedsiębiorcą posiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedzibę, a w przypadku przedsiębiorcy posiadającego siedzibę za granicą - oddział, zajmujący się produkcją, dystrybucją (sprzedażą prowadzoną w ramach handlu) lub badaniem pojazdów niezarejestrowanych wcześniej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą.

Z tego też względu objazd samochodów przedseryjnych, którego dokonują Państwo w celu uzyskania homologacji należy uznać za użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, która to w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym jest uznawana za sprzedaż.

Zatem wykorzystanie samochodów przedseryjnych będących samochodami osobowymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym w procesie uzyskania homologacji, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy w zw. z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należy uznać całościowo za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia również wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.