0111-KDIB3-3.4013.282.2018.1.PK - Podatek od gier - wliczenie do podstawy opodatkowania bonusów przyznawanych przez bukmachera graczom.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 13 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia czy bonusy przyznane przez bukmachera graczom należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier w zakresie określenia czy bonusy przyznane przez bukmachera graczom należy wliczyć do podstawy opodatkowania w przypadku zakładów wzajemnych.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie urządzania zakładów wzajemnych - bukmacherskich przez Internet na podstawie posiadanego zezwolenia wydanego zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm., dalej zwaną "ustawa hazardowa").

W ramach wykonywanej działalności Spółka przyjmuje zakłady wzajemne na odgadywanie zaistnienia różnych zdarzeń, będących w ofercie Spółki, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo).

Zgodnie z Regulaminem zakładów wzajemnych oferowanych przez Wnioskodawcę przez sieć Internet w przypadku, w którym Spółka udzieliła Graczowi bonusu w postaci wirtualnych środków przypisanych do Konta Gracza, wypłata środków z Konta nastąpi z uwzględnieniem warunków, na jakich Spółka przyznała taki bonus.

Spółka przyznaje bonusy polegające na przypisaniu do Konta Gracza bonusowych środków. Środki te są ewidencjonowane na wydzielonym koncie Gracza i Gracz zawiera zakłady wykorzystując środki z obu kont (konta "prawdziwego" i "bonusowego"). Przy zawarciu zakładu środki pobierane są proporcjonalnie do wysokości zgromadzonych środków na każdym z kont - z konta "prawdziwego" oraz "bonusowego". W przypadku wygranej jest ona rozdzielana według przyjętej uprzednio proporcji, tj. część wygranej jest przypisana do konta "prawdziwego", a część do "bonusowego". Środki z konta bonusowego są wypłacane Graczowi pod warunkiem spełnienia przez gracza warunków promocji, tj. warunków przyznania bonusu.

Podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych suma wpłaconych stawek.

W związku z kalkulacją podatku od gier oraz z uwagi na fakt, że środki bonusowe nie mają pokrycia w faktycznych depozytach (wpłatach) graczy, powstała następująca wątpliwość.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w podstawie opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględniać również tę część stawki ustaloną przy zawarciu zakładu, która pochodzi z bonusu przyznanego przez Spółkę Graczowi?

Zdaniem Wnioskodawcy, w podstawie opodatkowania podatkiem od gier nie należy uwzględniać tej część stawki ustalonej przy zawarciu zakładu, która pochodzi z bonusu przyznanego przez Spółkę Graczowi.

Zgodnie z art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy hazardowej podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. W przedstawionym stanie faktycznym środki bonusowe nie mają pokrycia w faktycznych wpłatach graczy, bowiem są przypisywane przez Spółkę na wyodrębnione konto gracza. Zatem nie można uznać, że jest to "wpłacona stawka" w rozumieniu powołanej regulacji dotyczącej podstawy opodatkowania, gdyż nie dochodzi do wpłaty przez gracza.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma tu znaczenia fakt, że za otrzymany bonus gracz zawiera zakład, gdyż ustawodawca ustalając podstawę opodatkowania przy zakładach wzajemnych nie odwołał się do pojęcia "suma zawartych zakładów", ale użył pojęcia "suma wpłaconych stawek". Według internetowego słownika języka polskiego PWN pojęcie "wpłacić, wpłacać" oznacza "uiścić jakąś należność". W tym rozumieniu środki bonusowe nie są nigdy wpłacane przez graczy. Określenie, że stawka ma być "wpłacona" prowadzi więc do wniosku, że chodzi o stawkę pieniężną, która powinna być pokryta ze środków gracza.

Przyjmuje się, że suma wpłaconych stawek, czyli podstawa opodatkowania dla zakładów wzajemnych, to całość faktycznie otrzymanych przez podmiot przyjmujący zakłady kwot z tytułu obstawiania zakładów.

Zatem językowa wykładnia powołanej regulacji w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem od gier jest jasna i nie budzi w ocenie Wnioskodawcy wątpliwości.

Na prymat wykładni językowej wskazuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W jednym z orzeczeń z dnia 17 stycznia 2011 r. NSA (sygn. akt II FPS 2/10) zauważył, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej).

Zauważa się, że wykładnia powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych.

Wskazuje się, że zastosowanie wykładni językowej wymaga uwzględniania dyrektyw języka potocznego, a zatem przypisywania zawartym w normie prawnej wyrażeniom podstawowego i powszechnie przyjętego znaczenia (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97). Wykładnia celowościowa i systemowa nie powinny negować jednoznacznego wyniku poprawnie dokonanej wykładni językowej i prowadzić do niedopuszczalnego wykreowania mocą orzeczenia sądowego pożądanej, ale niewyrażonej w przepisie normy prawnej.

Uznanie, że kwota bonusu zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem od gier, stoi zatem w sprzeczności z wykładnią językową (gramatyczną) art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy hazardowej. Wskazać należy, że środki bonusowe są swego rodzaju świadczeniem dodatkowym (działaniem promocyjnym), którego wykorzystanie jest uwarunkowane konkretnymi działaniami gracza (tj. gracz musi zachować się w ustalony w zasadach promocji sposób). Zachowanie się w określony sposób nie sprawia jednak, że suma wpłaconych przez gracza stawek wzrasta, lecz jedynie zwiększa się możliwość zawarcia większej ilości zakładów. Myślenie przeciwne skutkowałoby uznaniem, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania nie jest istotna suma wpłaconych składek lecz ilość rzeczywiście zawartych zakładów, podczas gdy przyznanie dodatkowych bonusowych środków w rzeczywistości nie skutkuje wpłatą gracza na rzecz Wnioskodawcy. W dalszym ciągu suma stawek wpłacona Wnioskodawcy nie uleganie zwiększeniu, a jedynie możliwym będzie zawarcie większej ilości zakładów przez gracza.

Wskazać należy również, że podstawa opodatkowania jest podstawowym elementem konstrukcji podatku niezbędnym dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wiąże się ona z przedmiotem opodatkowania i obowiązkowo jest regulowana w drodze ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z punktu widzenia zasady określoności prawa, a także standardów konstytucyjnych, podstawowe znaczenie ma określenie w ustawie również podstawy opodatkowania.

Niedopuszczalnym jest zatem ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem jasnych przepisów ustawy podatkowej.

Przyznanie środków bonusowych bez pokrycia bez wpłaconych stawek de facto powoduje po prostu zwiększenie wygranej klienta. Klient wpłaca stawkę 100 PLN i otrzymuje bonus elektroniczny 100 PLN. Przykładowy kurs 2.0 wskazuje, że wygrana na bazie wpłaconych stawek wyniesie 200 PLN, natomiast z wykorzystaniem środków bonusu wygrana taka wyniesie 400 PLN. Bonus jest więc w istocie uproszczeniem oferty polegającym na rzeczywistym podniesieniu kursów a nie stawki zakładu (ponieważ ta ostatnia nie podlega wpłacie). Dzieje się tak, ponieważ kwota zakładu jest rozliczana na koncie gracza wyłącznie w wypadku wygrania przez niego takiego zakładu, a nie w momencie jego zawarcia.

Zatem doliczanie do podstawy opodatkowania podatkiem od gier środków bonusowych przypisanych graczowi przez Spółkę, wykorzystanych do zawarcia zakładu, ale nie wpłaconych przez gracza, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 165 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - ustawa określa warunki urządzania gier hazardowych i zasady prowadzenia działalności w tym zakresie oraz zasady opodatkowania podatkiem od gier hazardowych, zwanym dalej "podatkiem od gier".

Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach.

Na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu:

Stosownie do art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego Spółka przyjmuje zakłady wzajemne. Zgodnie z Regulaminem zakładów wzajemnych oferowanych przez Wnioskodawcę przez sieć Internet w przypadku, w którym Spółka udzieliła Graczowi bonusu w postaci wirtualnych środków przypisanych do Konta Gracza, wypłata środków z Konta nastąpi z uwzględnieniem warunków, na jakich Spółka przyznała taki bonus. Spółka przyznaje bonusy polegające na przypisaniu do Konta Gracza bonusowych środków. Środki te są ewidencjonowane na wydzielonym koncie Gracza i Gracz zawiera zakłady wykorzystując środki z obu kont (konta "prawdziwego" i "bonusowego"). Przy zawarciu zakładu środki pobierane są proporcjonalnie do wysokości zgromadzonych środków na każdym z kont - z konta "prawdziwego" oraz "bonusowego". W przypadku wygranej jest ona rozdzielana według przyjętej uprzednio proporcji, tj. część wygranej jest przypisana do konta "prawdziwego", a część do "bonusowego". Środki z konta bonusowego są wypłacane Graczowi pod warunkiem spełnienia przez gracza warunków promocji, tj. warunków przyznania bonusu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy w podstawie opodatkowania podatkiem od gier należy uwzględniać również tę część stawki ustaloną przy zawarciu zakładu, która pochodzi z bonusu przyznanego przez Spółkę Graczowi.

Analizując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatek od gier jest podatkiem pośrednim obciążającym usługi polegające na prowadzeniu gier hazardowych. Opodatkowane są tu określone rodzaje działalności, obciążone według stawek podatkowych zróżnicowanych w zależności od rodzaju prowadzonej gry. Również podstawa opodatkowania jest zróżnicowana w zależności od rodzaju gry. W przypadku zakładów wzajemnych opodatkowaniu podlegają wpłacone stawki.

W przedmiotowej sprawie należy zatem rozstrzygnąć, jak należy rozumieć sformułowanie "suma wpłaconych stawek", która określa podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych. Ze względu na brak definicji legalnej tego sformułowania należy zastosować wykładnie językową.

Z gramatycznej wykładni art. 2 ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem skutecznego zawarcia zakładu jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, a mianowicie: wytypowanie określonego zdarzenia i wpłacenie stawki.

Natomiast rozbijając sformułowanie "suma wpłaconych stawek" na części składowe należy zauważyć, że zgodnie z potocznym znaczeniem: "suma" - to pewna ilość (pieniędzy), "wpłacić" oznacza uiszczenie jakiejś należności zaś "stawki" - w kontekście gier hazardowych - to kwota stawianą w grze.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że gdy mówimy o sumie wpłaconych stawek, które stanowią podstawę opodatkowania, należy mieć pod uwagę wartość wszystkich (suma) kwot (stawek) które stanowią podstawę do obliczenia ewentualnej wygranej czyli będzie to kwota wpłacona bezpośrednio przez gracza jak też przez podmioty trzecie. Należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku od gier nie warunkują opodatkowania stawki biorącej udział w grze od jej pochodzenia, czy od tego czy jest ona wpłacana przez samego gracza czy też jest ona wpłacana za gracza np.: przez sponsora czy też w bonusach przez bukmachera. Zresztą sama konstrukcja podstawy opodatkowania przy zakładach wzajemnych - gdzie jest mowa o "sumie" wpłaconych stawek - przewiduje, że może wystąpić sytuacja kiedy na dany zakład jest wpłaconych kilka stawek i opodatkowaniu podlega wartość sumaryczna, a nie tylko jedna wyszczególniona.

Warto też zauważyć, że wykładnia językowa, jest tożsama z wykładnią celowościową art. 73 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jak zauważono powyżej "suma wpłaconych stawek" dotyczy wartości pieniężnych biorących udział w zakładzie, niezależnie od źródła ich pochodzenia. Ma to na celu zapobieżeniu sytuacją w których sztucznie dochodziłoby to zaniżania podstawy opodatkowania. Jako przykład można wyobrazić sobie schemat działania gdzie formalnie bukmacher pobierałby od potencjalnego gracza np. opłaty za rejestrację, czy też za prowadzenie jego konta, a w zamian przyznawał graczowi pewną wirtualną pule pieniężną (bonus), z której gracz pobierałby środki na zawierania zakładów, bez lub z dodatkowym wkładem własnym. Przyjmując stanowisko Wnioskodawcy w takim schemacie działania stawki biorące udział w grze, pochodzące z tej wirtualnej puli pieniężnej nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od gier, nawet gdyby stanowiły 100% wartości zakładu.

Należy zatem zauważyć, że zarówno wykładnia językowa jak i celowościowa dają ten sam wynik, który wskazuje, że za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość która stanowi czynnik przy określaniu puli wygranej, która jest iloczynem stawki i kursu.

Odnosząc się do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy (z którym Organ się nie zgadza) w pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę, w jaki sposób, jest kalkulowana potencjalna wygrana w zakładach wzajemnych. Co do zasady jest to iloczyn wpłaconej stawki pomniejszonej o podatek (w wysokości 12% - art. 74 ust. 7 ustawy) oraz kursu zdarzenia albo kursów zdarzeń wybranych przez gracza, które są przedmiotem zakładu. Czyli obciążenie stawki podatkiem wpływa na obniżenie kwoty wygranej.

W stanowisku swym Wnioskodawca przedstawia schemat zgodnie, z którym "przyznanie środków bonusowych bez pokrycia bez wpłaconych stawek de facto powoduje po prostu zwiększenie wygranej klienta. Klient wpłaca stawkę 100 PLN i otrzymuje bonus elektroniczny 100 PLN. Przykładowy kurs 2.0 wskazuje, że wygrana na bazie wpłaconych stawek wyniesie 200 PLN, natomiast z wykorzystaniem środków bonusu wygrana taka wyniesie 400 PLN. Bonus jest więc w istocie uproszczeniem oferty polegającym na rzeczywistym podniesieniu kursów a nie stawki zakładu (ponieważ ta ostatnia nie podlega wpłacie). Dzieje się tak, ponieważ kwota zakładu jest rozliczana na koncie gracza wyłącznie w wypadku wygrania przez niego takiego zakładu, a nie w momencie jego zawarcia".

Przyjmując wartości z powyższego przykładu w rzeczywistości wyglądałoby to następująco:

Już pomijając sam aspekt techniczny, czy przyznanie bonusu, rzeczywiście jest prostszym sposobem umożliwienia graczowi osiągnięcia wyższej wygranej, niż podniesienie kursów, to należy zauważyć, że przyznanie graczowi opisanego bonusu, w istocie stanowi warunkowe przekazanie mu określonych środków pieniężnych na określony cel, jakim jest zawarcie zakładu. W konsekwencji należy uznać, że wzrasta pula stawek. Jak bowiem wynika z opisu sprawy "w przypadku wygranej jest ona rozdzielana według przyjętej uprzednio proporcji, tj. część wygranej jest przypisana do konta "prawdziwego", a część do "bonusowego". Środki z konta bonusowego są wypłacane Graczowi pod warunkiem spełnienia przez gracza warunków promocji, tj. warunków przyznania bonusu".

Ponadto, odnosząc się do stwierdzenia Wnioskodawcy, zgodnie z którym przyznane środki bonusowe nie sprawiają, że suma wpłaconych przez gracza stawek wzrasta, lecz jedynie zwiększa się możliwość zawarcia większej ilości zakładów, nie jest do końca prawdziwe. Należy bowiem zauważyć, że przyznanie graczowi bonusu nie powoduje automatycznie, że gracz zawrze więcej zakładów, albowiem w dalszej części może całą kwotę którą dysponuje (którą przeznacza na zakłady) postawić na jeden zakład, jak też może rozbić ją na kilka zakładów, co zresztą może uczynić niezależnie od tego czy otrzyma bonus czy też nie. Przy czym niezależnie od tego ile zakładów jest zawartych przez gracza, dla określenia podstawy opodatkowania, znaczenie ma tylko to, jaka jest wartość stawki biorącej udział w danym zakładzie, czyli takiej która wpływa na wielkość potencjalnej wygranej. Zatem to czy przyznanie bonusu graczowi wpłynie na ilość zawieranych zakładów nie ma żadnego znaczenia, albowiem ilości zawieranych zakładów wpływa na to ile razy będzie określana podstawa opodatkowania lecz nie na samą podstawę opodatkowania. Przy czym z matematycznego punktu widzenia, to czy jest zawarty jeden zakład na określoną kwotę, czy też kwota ta zostanie rozbita na kilka zakładów jest bez znaczenia dla sumarycznej wartości pobranego podatku, która w obu przypadkach będzie taka sama.

Warto tutaj przywołać wyrok NSA (sygn. akt II FSK 2312/10), który co prawda dotyczy nieobwiązującej już ustawy z dnia 29 lipca 2009 r. o grach i zakładach wzajemnych (przepisy w zakresie określenia podstawy opodatkowania w zakresie zakładów wzajemnych pozostały takie same) oraz innej konstrukcji zakładów wzajemnych, lecz który mimo to zachowuje swą aktualność. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że "w rzeczywistości wartość kursu, który bierze udział w następnej okazji pełni rolę stawki, która nie została fizycznie wpłacona przez gracza. Gracz przystępując do zakładu nie dysponuje kwotą pełniącą rolę stawki w kolejnej okazji i dopiero poprawne typowanie pierwszej okazji materializuje wartość biorącą udział w kolejnym zakładzie. Oznacza, to że w interpretowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z wieloma stawkami, a więc kwotami stawianymi w grze, pomimo że fizycznie dochodzi tylko do jednej wpłaty. Z tego też względu trafna jest teza wywiedziona przez Sąd pierwszej instancji, że: w zakładach wzajemnych, bez względu na rodzaj zakładu, podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma stawek, o której przesądza ilość faktycznie zawartych zakładów, a nie nazwa jaką organizator nadał danemu zakładowi, w celu zachęcenia gracza do zawarcia większej ilości zakładów, gwarantując z jednej strony korzystne przeliczenie stawki/bonusy, z drugiej zaś nie dając możliwości zrezygnowania z gry do czasu ostatecznego jej zakończenia".

Powyższy wyrok potwierdza stanowisko Organu, że za podstawę opodatkowania w zakładach wzajemnych, czyli stawkę, należy przyjąć wartość która bierze udział w określeniu wygranej, niezależnie od tego czy została ona fizycznie wpłacona przez gracza, czy też ma charakter wirtualny, jak w niniejszej sprawie jak też w sprawie której dotyczył ww. wyrok.

Podsumowując, Wnioskodawca za podstawę opodatkowania winien przyjąć sumaryczną wartość kwoty wpłaconej przez gracza oraz przyznanego bonusu.

Tym samym stanowisko, oceniane całościowo, jest nieprawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.