Nowość 0111-KDIB3-3.4013.27.2024.2.MAZ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od akcyzy uzyskiwanego biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku opłaty akcyzy od biogazu - wykorzystywanego do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, podgrzania wody i ogrzania budynków - który nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy (pytanie nr 2);

- prawidłowe w zakresie braku zobowiązania do zapłaty akcyzy od biogazu spalanego w pochodni, opodatkowanego stawką w wysokości 0 zł (pytanie nr 2);

- prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (pytanie nr 2);

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowych (pytanie nr 2);

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji biogazu zwolnionego od akcyzy (pytanie nr 3).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy uzyskiwanego biogazu, braku obowiązku zapłaty akcyzy od biogazu spalanego w pochodni, obowiązków w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji podatkowych oraz prowadzenia ewidencji, wpłynął 7 lutego 2024 r. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

ABCD Sp. z o.o.w... (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") zakończył modernizację oczyszczalni ścieków. W wyniku modernizacji została zamontowana instalacja biogazu. Instalacja biogazu jest tą częścią instalacji technologicznych w oczyszczalni ścieków, która służy zagospodarowaniu odpadu jakim jest biogaz, w celu jego energetycznego wykorzystania.

W skład instalacji biogazu wchodzą rurociągi i urządzenia służące odbiorowi biogazu, jego obróbce i przesyłowi w celu energetycznego wykorzystania. Wykonane zostało zadaszenie komór fermentacyjnych membranami z elastycznych tworzyw sztucznych. Jest to dość typowe rozwiązanie technologiczne. Pozwala na retencję biogazu pod gazoszczelną powłoką podpartą masztem. Biogaz odprowadzony z WKF-ów będzie płynął do odsiarczalnika, następnie do dmuchawy promieniowej podnoszącej jego ciśnienie i dalej do kotła, a w razie nadmiaru do pochodni.

Wnioskodawca zaczął pozyskiwać biogaz, który w pierwszej kolejności będzie wykorzystywany do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, a następnie do podgrzania ciepłej wody oraz do ogrzania budynków znajdujących się na terenie oczyszczalni, tj. biurowiec, laboratorium, budynek zagęszczania i odwadniania osadów. W okresie letnim, w przypadku nadwyżki biogazu, będzie on spalany w pochodni biogazu do atmosfery. Spółka nie ma w planach odsprzedaży nadmiaru wytworzonego biogazu, który wykorzystywany będzie tylko na potrzeby własne Spółki. Cała instalacja biogazu została opomiarowana przepływomierzami biogazu, więc będzie możliwość dokładnego określenia ile m³ biogazu zostało wykorzystane na cele grzewcze, a ile spalone w pochodni biogazu.

W uzupełnieniu wniosku z 22 marca 2024 r. Spółka udzieliła następujących odpowiedzi na poniższe pytania Organu:

1. Pytanie: Jaki jest kod CN Nomenklatury Scalonej biogazu wytwarzanego w biogazowni? Proszę podać kod z rozszerzeniem do 8 cyfr.

Odpowiedź: Kod CN Nomenklatury Scalonej to 2711 29 00.

2. Pytanie: Czy biogaz wytwarzany w biogazowni stanowi paliwo silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym"), czy może jest paliwem opałowym w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym?

Odpowiedź: Biogaz wytwarzany w oczyszczalni ścieków w... nie jest wykorzystywany do napędu silników spalinowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Jest on wykorzystywany do celów opałowych zgodnie z ust. 3 ww. ustawy.

3. Pytanie: Czy wytwarzany biogaz przeznaczony jest jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych lub paliw silnikowych?

Odpowiedź: Wytwarzany biogaz nie jest przeznaczony jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych lub paliw silnikowych.

4. Pytanie: Czy Spółka jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym?

Odpowiedź: W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, finalnym nabywcą gazowym jest podmiot, który nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym. W danej sprawie Wnioskodawca nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego, zatem należy uznać, że posiada status finalnego nabywcy gazowego.

Pytania

1. Czy Spółka może skorzystać ze zwolnienia z akcyzy?

2. Jakie obowiązki ciążą na Spółce w związku z użytkowaniem biogazu (zgłoszenie rejestracyjne, składanie deklaracji, opłata akcyzy)?

3. Czy z tytułu opisanych czynności wytwarzania i zużywania biogazu istnieje również obowiązek prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych z akcyzy?

Państwa stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 ww. załącznika, pod kodem CN 2711, wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Przez wyroby gazowe - w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy - rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W świetle powyższego uznać należy, że biogaz objęty kodem CN 2711 stanowi wyrób akcyzowy zaliczany jednocześnie do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 86 ust. 2 i 3 ustawy, paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, podstawowa stawka akcyzy na wyroby energetyczne (wynosi) dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ).

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 pkt 5 (lit. ) a ustawy, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że co do zasady opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega, zgodnie z art. 9c ust. (1 pkt) 5 lit. a (ustawy), m.in. użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego, uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Ponadto na mocy art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5.

Wobec powyższego uznać należy, iż w analizowanym przypadku Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy za biogaz przeznaczany do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła.

Inaczej przedstawia się sytuacja dotycząca biogazu spalanego w pochodni, albowiem nie jest on przeznaczany do celów opałowych, lecz "utylizowany". W tym przypadku zastosowanie znajduje art. 89 ust. 2c ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł. Wobec powyższego uznać należy, iż stawka akcyzy na biogaz utylizowany przez Spółkę poprzez spalanie w pochodni wynosi 0 zł.

Formalne obowiązki Spółki w związku z użytkowaniem biogazu

W związku z użytkowaniem biogazu Spółka powinna w pierwszej kolejności dokonać rejestracji w Centralnym Rejestrze Pomiotów Akcyzowych (CRPA). Obowiązek rejestracyjny wynika z art. 16 ust. 1 pkt 1 (lit. ) b ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Rejestracji dokona Spółka za pośrednictwem portalu https://puesc.gov.pl (art. 16 ust. 2b) z wykorzystaniem wniosku WRP0001.

Po dokonaniu rejestracji Spółka będzie zobowiązana do składania deklaracji na druku AKC-k.z. co kwartał - kwartalną deklarację w sprawie podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od podatku akcyzowego i zerową stawką podatku akcyzowego. Zgodnie również z art. 138f ustawy o podatku akcyzowym jesteśmy zwolnieni z prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych.

Podsumowując:

1. W zakresie biogazu, który przeznaczany jest do celów opałowych, Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy w tym zakresie.

2. Stawka akcyzy na biogaz spalany w pochodni wynosi 0 (zł).

3. W związku z użytkowaniem biogazu Spółka powinna zarejestrować się w Centralnym Rejestrze Podmiotów Akcyzowych (CRPA), wypełnić wniosek WRP 0001, składać deklarację AKC-k.z. co kwartał, z uwagi na zwolnienie nie będzie prowadzona ewidencja.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, ściśle względem sformułowanych pytań, jest:

- nieprawidłowe w zakresie możliwości zwolnienia od akcyzy uzyskiwanego biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku opłaty akcyzy od biogazu - wykorzystywanego do ogrzania osadu w komorze fermentacyjnej, podgrzania wody i ogrzania budynków - który nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy (pytanie nr 2);

- prawidłowe w zakresie braku zobowiązania do zapłaty akcyzy od biogazu spalanego w pochodni, opodatkowanego stawką w wysokości 0 zł (pytanie nr 2);

- prawidłowe w zakresie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego (pytanie nr 2);

- nieprawidłowe w zakresie obowiązku składania deklaracji podatkowych (pytanie nr 2);

- nieprawidłowe w zakresie braku obowiązku prowadzenia ewidencji biogazu zwolnionego od akcyzy (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1542, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o podatku akcyzowym"):

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak wskazano w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy:

Użyte w ustawie określenie wyroby gazowe oznacza wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W poz. 28 załącznika nr 1, pod kodem CN 2711, wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Z kolei w poz. 21 załącznika nr 2, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG, pod kodem CN ex 2711, wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe, z wyłączeniem objętych pozycjami 2711 11 00, 2711 21 00 oraz 2711 29 00. Przy czym "ex" oznacza, że dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5a ustawy:

Centralny Rejestr Podmiotów Akcyzowych oznacza rejestr podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 i 1a.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy:

Określenie finalny nabywca gazowy oznacza podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy:

Podmiot zużywający oznacza podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W myśl art. 9c ust. 3 ustawy:

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgłoszenia rejestracyjnego jest obowiązany dokonać podmiot prowadzący działalność gospodarczą zamierzający:

Jak stanowi art. 16 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym:

Zgłoszenie rejestracyjne jest dokonywane do właściwego dyrektora izby administracji skarbowej przez PUESC.

Jak wskazano w art. 24b ust. 1 pkt 3 ustawy:

W przypadku wyrobów gazowych podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru oraz obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło użycie wyrobów gazowych - w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

W art. 24e ust. 1 pkt 1 ustawy podano, że:

W zakresie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy, z wyjątkiem zwolnień częściowych lub zwolnień realizowanych przez zwrot akcyzy, lub zwolnień ubytków wyrobów akcyzowych, lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 30 ust. 3 - podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru za kwartalny okres rozliczeniowy w terminie do 25. dnia drugiego miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 24e ust. 1a ustawy:

W przypadku gdy podatnik jest obowiązany do wykazania w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 i 2, art. 21a ust. 1, art. 24, art. 24a i art. 24b ust. 1, również wyrobów, o których mowa w ust. 1, nie składa deklaracji, o której mowa w ust. 1, z zastrzeżeniem art. 21a ust. 1a.

Stosownie do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej.

Zgodnie z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy:

Zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń, użyte w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1-5.

Jak wskazano w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym:

Paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2.

Jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,38 zł/1 gigadżul (GJ).

W myśl art. 89 ust. 2c ustawy:

Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł.

Zgodnie z art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy:

Ewidencję wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie prowadzą, podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Państwa wątpliwości związane z użyciem wyprodukowanego biogazu - wyrażone w zadanych pytaniach - dotyczą:

- możliwości skorzystania przez Spółkę ze zwolnienia od akcyzy (pytanie nr 1);

- obowiązków ciążących na Spółce w związku z użytkowaniem biogazu (konieczność zgłoszenia rejestracyjnego, składania deklaracji, opłata akcyzy; pytanie nr 2);

- obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych od akcyzy, w związku z opisanymi czynnościami wytwarzania i zużywania biogazu (pytanie nr 3).

Wnioskodawca w oczyszczalni ścieków zamontował instalację biogazu i zaczął pozyskiwać biogaz o kodzie CN 2711 29 00. Biogaz w pierwszej kolejności będzie wykorzystywany do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, a następnie do podgrzania ciepłej wody oraz do ogrzania budynków znajdujących się na terenie oczyszczalni (biurowiec, laboratorium, budynek zagęszczania i odwadniania osadów). W okresie letnim, w przypadku nadwyżki biogazu, będzie on spalany w pochodni biogazu do atmosfery. W związku z pozyskiwaniem i zużywaniem biogazu, Spółka zapytała o możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, wskazując we wniosku (przedmiot wniosku) i własnym stanowisku przepisy art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wytwarza biogaz o kodzie CN 2711 29 00, stanowiący wyrób gazowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca uzyskuje wyrób gazowy (biogaz) w sposób innych niż na drodze nabycia. Przy czym Spółka posiada status finalnego nabywcy gazowego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy (Wnioskodawca podał, że nie posiada statusu pośredniczącego podmiotu gazowego). Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie przez finalnego nabywcę gazowego wyrobów gazowych uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia, o czym stanowi art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Zatem biorąc pod uwagę okoliczności sprawy i wskazane przepisy należy uznać, że - co do zasady - biogaz wytwarzany przez Spółkę w biogazowni, jako wyrób gazowy, podlega opodatkowaniu akcyzą.

Zauważyć należy, że art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy stwarza możliwość zwolnienia od akcyzy czynności podlegających opodatkowaniu w przypadku, gdy ich przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Z kolei art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy odnosi się m.in. do art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy, umożliwiając zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych, przeznaczonych do napędu stacjonarnych urządzeń lub do celów opałowych związanych z napędem stacjonarnych urządzeń.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz wskazane przepisy należy zauważyć, że Spółka nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od akcyzy dla wytwarzanego biogazu, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy. Oba przepisy pozostają ze sobą w ścisłym związku, ponieważ zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych dotyczy sytuacji, gdy te wyroby przeznaczone są do celów opałowych, do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej. Inaczej mówiąc, warunkiem zwolnienia jest takie zużycie wyrobów gazowych, w wyniku którego zostanie wytworzona zarówno energia cieplna, jak i energia elektryczna. Wnioskodawca wskazał, że biogaz będzie wykorzystywany w pierwszej kolejności do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, a następnie do podgrzania ciepłej wody oraz ogrzania budynków znajdujących się na terenie oczyszczalni. Natomiast biogaz nie jest wykorzystywany do wytwarzania energii elektrycznej. Oznacza to zatem, że Spółka nie wykorzystuje biogazu do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, jak tego wymaga przepis art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy. Okoliczność ta pociąga za sobą również niemożliwość zwolnienia od akcyzy tego biogazu na podstawie art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy - na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy - dla biogazu wykorzystywanego do celów opałowych: do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, do podgrzewania wody oraz ogrzewania budynków. W przedstawionych okolicznościach nie dochodzi bowiem do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej, jak tego wymaga art. 31b ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy. Biogaz zużywany wyłącznie do wytwarzania ciepła podlega opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy, według stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, dotyczące możliwości zwolnienia od akcyzy uzyskiwanego biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji, w zakresie pytania nr 2, w części dotyczącej obowiązku opłaty akcyzy - w związku z koniecznością opodatkowania biogazu wykorzystywanego do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, podgrzania wody oraz ogrzewania budynków, według stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, gdy nie znajdzie zastosowania zwolnienie od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2 oraz art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy - stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca podał również w opisie stanu faktycznego, że w przypadku nadwyżki biogazu będzie on spalany w pochodni. Niezbędne jest więc rozważenie czym jest (jaką czynnością) - na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym - spalanie biogazu w pochodni.

W ustawie o podatku akcyzowym, jak i w przepisach wspólnotowych, brak jest definicji ustawowej, która precyzowałaby sformułowanie "cel opałowy". Zgodnie natomiast z "Nowym słownikiem języka polskiego PWN" (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002): "opał" to "materiał służący do opalania, to czym się pali", a "opałowy" to "nadający się na opał, służący do opalania". W potocznym znaczeniu cel opałowy oznacza wytworzenie ciepła w określony sposób, tj. przez spalanie różnego rodzaju materiałów (stałych, ciekłych lub gazowych). Tylko zatem tak użyty materiał jest wykorzystywany na cele opałowe.

W kwestii zdefiniowania pojęcia "cel opałowy" wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2004 r., w sprawie C-240/01 Komisja Europejska vs. Republika Federalna Niemiec. W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał, że pomimo braku w przepisach unijnych definicji "celu opałowego", państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji tego pojęcia, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności definicyjnych. Taka sytuacja z kolei mogłaby prowadzić do naruszenia zasady równości oraz uczciwej konkurencji w ramach Unii Europejskiej. Ponadto TSUE, w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania olejów w celach opałowych, stwierdził, że zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania wyrobu jest używana w celach grzewczych, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. TSUE wskazał, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opałowe", jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego". Zgodnie z wyrokiem TSUE, zużycie wyrobów akcyzowych w celach opałowych występuje zawsze wtedy, gdy spalanie wyrobów akcyzowych prowadzi do powstania energii cieplnej bez względu na sposób jej wykorzystania.

Takie rozumienie "celu opałowego" potwierdził również NSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09, podkreślając, że wyrażenie to odnosi się do tych przypadków, gdy na skutek spalania oleju mineralnego powstaje energia cieplna, która jest używana do ogrzewania. NSA podkreślił, że pojęcia tego nie można ograniczyć wyłącznie do sytuacji, w których energia cieplna wytwarzana w związku ze spalaniem olejów mineralnych jest używana w celach grzewczych. Zakres tego pojęcia rozciąga się również na takie przypadki, gdy wyprodukowane ciepło zużywane jest w innych celach niż grzewcze.

Natomiast w przedstawionych w opisie stanu faktycznego okolicznościach, gdy celem spalania biogazu w pochodni nie jest wytworzenie ciepła, lecz jego utylizacja, która nie wiąże się w żaden sposób z ogrzaniem jakiegokolwiek nośnika ciepła, a wytworzona w tym procesie energia cieplna nie jest w żaden sposób wykorzystywana, to takie użycie biogazu nie stanowi użycia w celach opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji powyższego biogaz spalany w pochodni nie jest wykorzystywany również jako dodatek lub domieszka do paliw opałowych ani spalinowych, ani do napędu silników spalinowych.

Wytwarzany przez Wnioskodawcę biogaz nie został wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy, zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG. Z treści poz. 21 tego załącznika wynika, że wyłączeniu podlegają wyroby akcyzowe objęte m.in. kodem CN 2711 29 00, który to kod został przez Wnioskodawcę podany jako właściwy dla biogazu. Ponadto biogaz produkowany przez Spółkę - w takiej ilości, jaka stanowi nadwyżkę i jest spalana w pochodni - nie jest używany w celu opałowym, co oznacza, że nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy, określającym stawki akcyzy na wyroby energetyczne.

Wobec powyżej wskazanych ustaleń należy stwierdzić, że wytwarzany przez Spółkę biogaz o kodzie CN 2711 29 00, w ilości stanowiącej nadwyżkę spalaną w pochodni, spełnia wszystkie warunki wymienione w art. 89 ust. 2c ustawy, uprawniające Wnioskodawcę do zastosowania stawki akcyzy wynoszącej 0 zł. Opisany we wniosku biogaz bowiem jest:

- wyrobem energetycznym niewymienionym w załączniku nr 2 do ustawy,

- wyrobem energetycznym innym niż określone w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 ustawy,

- przeznaczony do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych, jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, odnoszącym się do biogazu spalanego w pochodni, należy uznać za prawidłowe - zastosowanie stawki w wysokości 0 zł oznacza, że Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy.

Wątpliwości wyrażone przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2 dotyczą także obowiązków związanych z użytkowaniem biogazu, tj. złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz składania deklaracji podatkowych.

Obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, wynikający z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy dotyczy podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zamierzających

- wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - przed dniem wykonania pierwszej takiej czynności,

- wykonywać czynności z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie - przed dniem wykonania pierwszej czynności z wykorzystaniem tych wyrobów.

Mając na uwadze poczynione powyżej rozstrzygnięcia Organu należy zauważyć, że Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą, w zakresie biogazu o kodzie CN 2711 29 00, który będzie wykorzystywany do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, podgrzewania wody oraz ogrzewania budynków, a także spalany w pochodni. W przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia natomiast z wykorzystaniem biogazu o kodzie CN 2711 29 00 do czynności objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie (art. 31b ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 31b ust. 4 pkt 1 ustawy).

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, a nie w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy, jak podała Spółka we własnym stanowisku.

Zgłoszenie rejestracyjne jest dokonywane do właściwego dyrektora izby administracji skarbowej przez PUESC (art. 16 ust. 2b ustawy o podatku akcyzowym) na formularzu WRP0001.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tej części pytania nr 2, która dotyczy obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, pomimo błędnego wskazania podstawy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy uznać całościowo za prawidłowe.

Przepisy ogólne, dotyczące składania deklaracji podatkowych, uregulowane zostały w art. 21 ustawy. Przy tym zauważyć należy brzmienie art. 21 ust. 1 ustawy, w którym wskazano na odstępstwo od zasady ogólnej w przypadku, gdy przepisy szczególne stanowią inaczej. W konsekwencji powyższego, odnośnie wyrobów gazowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy, tj. wyrobów, do których zalicza się wyrób o kodzie CN 2711 29 00, w pełni autonomiczne i szczególne regulacje, zawarte zostały w art. 24b ustawy. Wnioskodawca, jako finalny nabywca gazowy, będzie używał wyprodukowanego biogazu do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, podgrzewania wody, ogrzewania budynków, a także będzie on spalany w pochodni. Zatem będzie dochodziło do wykonywania czynności opodatkowanych, określonych w art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy. Zatem w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, gdy biogaz będzie wykorzystywany do ogrzewania osadu w komorze fermentacyjnej, podgrzewania wody i ogrzewania budynków (czynności te, jak wskazano powyżej, nie będą zwolnione od akcyzy) oraz spalany w pochodni (biogaz będzie wówczas opodatkowany stawką akcyzy 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2c ustawy), obowiązek składania deklaracji podatkowych wynika z art. 24b ust. 1 pkt 3 ustawy. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobowiązany do składania deklaracji podatkowych za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło użycie tego biogazu.

Z uwagi na brak możliwości zastosowania w przedstawionych we wniosku okolicznościach faktycznych zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, w sprawie nie zajdą przesłanki umożliwiające zastosowanie przepisów, o których mowa w art. 24e ustawy. Oznacza to, że Spółka jest zobowiązana do składania deklaracji miesięcznych w myśl art. 24b ust. 1 pkt 3 ustawy, natomiast nie będzie zobowiązana do składania deklaracji kwartalnych (AKC-k.z.).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, dotyczącego składania deklaracji podatkowych, należy uznać za nieprawidłowe.

Co do zasady, do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy, zobowiązany jest podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie zużywa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego ustalono, że Spółka nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy dla biogazu na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 2, w zw. z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem Spółka nie będzie zobowiązana do prowadzenia ewidencji na podstawie art. 138f ust. 1 pkt 3 ustawy.

Wprawdzie konkluzja Spółki, co do braku obowiązku prowadzenia ewidencji używanego biogazu, jest analogiczna jak konkluzja Organu, jednak wynika ona z innych przesłanek. Wnioskodawca uznał bowiem, że brak obowiązku prowadzenia ewidencji wynika z faktu zwolnienia od akcyzy biogazu. Tymczasem ten biogaz nie będzie korzystał ze zwolnienia od akcyzy (na co wskazał Organ w ocenie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1), a więc w konsekwencji oznacza to dla Spółki brak obowiązku prowadzenia ewidencji wskazanej w art. 138f ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, z uwagi na wskazanie błędnej podstawy faktycznej do braku obowiązku prowadzenia ewidencji biogazu, należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku i zakresem przedmiotowym wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.; dalej jako: Ordynacja podatkowa").

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.