0111-KDIB3-3.4013.24.2018.1.JS - Podatek akcyzowy w związku z leasingiem samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego oraz wykupem tego samochodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą najmu/leasingu samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego UE oraz ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykupu tego samochodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie opodatkowania akcyzą najmu/leasingu samochodu osobowego na terytorium państwa członkowskiego UE oraz ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykupu tego samochodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) planuje otworzyć swój oddział/przedstawicielstwo w Słowacji oraz następnie wynająć/wyleasingować samochód osobowy za pośrednictwem swojego słowackiego oddziału/przedstawicielstwa.

Samochód osobowy zostanie udostępniony Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu długoterminowego/leasingu od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Słowacji i wyspecjalizowanego w wynajmie samochodów (stanowi to jego przedmiot działalności). Samochód będzie wykorzystywany przez pracowników Spółki na terytorium Słowacji oraz okazjonalnie na terenie Polski. Umowa najmu zostanie zawarta na terytorium Słowacji, tj. podpisanie umowy nastąpi w miejscu siedziby podmiotu słowackiego, co więcej umowę z Wynajmującym zawrze bezpośrednio słowacki oddział Wnioskodawcy. Po zawarciu umowy najmu samochód osobowy zostanie odebrany przez pracowników Spółki od podmiotu wynajmującego/leasingującego na terytorium Słowacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy najem przez Spółkę posiadającą oddział/przedstawicielstwo w Słowacji samochodu osobowego od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Słowacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce?

2. Czy leasing przez Spółkę posiadającą oddział/przedstawicielstwo w Słowacji samochodu osobowego od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Słowacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce?

3. W przypadku, gdyby umowa najmu/leasingu zapewniała możliwość wykupu samochodu po zakończeniu okresu jej trwania, co będzie podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym?

4. Czy ewentualne okazjonalne, odpłatne użyczenie/wynajęcie auta stanowiącego przedmiot wynajmu/leasingu słowackiego oddziału Wnioskodawcy na rzecz pracowników lub współpracowników na cele prywatne niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, będzie miało wpływ na kwalifikację używania auta na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) określają szczególne regulacje dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodów osobowych.

Regulacje te są zawarte w art. 100-113 ustawy akcyzowej, z których to przepisów wynikają następujące obowiązki w podatku akcyzowym. Z przepisu art. 100 ust. 1 ustawy akcyzowej wynika, że w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest m.in.:

W związku z powyższym, jeżeli dojdzie do jednej z wyżej wymienionych czynności podatnik ma obowiązek zapłacić podatek akcyzowy w Polsce. Podatnikiem podatku akcyzowego w przypadku wykonywania ww. czynności może być osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje tych czynności, o czym stanowi art. 102 ustawy akcyzowej.

Ponadto, jak wynika z art. 100 ust. 3 ustawy akcyzowej, w sytuacji, gdy od samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Powyższy przepis oznacza, że podatek akcyzowy w zakresie samochodów osobowych jest podatkiem jednorazowym, jeżeli został rozliczony w prawidłowej wysokości. A contrario należy w tym przypadku wnioskować, iż jeśli zaistniała takowa czynność, która by powodowała powstanie obowiązku podatkowego, a jednak ze względu na swój specjalny charakter, nie spowodowała, to przesłanka została wyczerpana, a co za tym idzie, obowiązek podatkowy nie może powstać na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu.

Przepisy ustawy akcyzowej dla potrzeb opodatkowania samochodów osobowych zawierają odrębną definicję pojęcia sprzedaży. Jak wynika z art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy akcyzowej sprzedaż samochodu to użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że niezależnie od tego czy dochodzi do przeniesienia prawa własności może wystąpić czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w Polsce. Jest to katalog zamknięty, a zatem należy wnioskować, iż wszystkie czynności niespełniające tych przesłanek takiemu opodatkowaniu nie podlegają.

W kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego znajdującego zastosowanie w przypadku wykupu auta po okresie najmu/leasingu, regulacje określono w ust. 2 pkt 3 art. 101, w którym to wskazano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel czyli jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są samochody osobowe będące przedmiotem leasingu operacyjnego z innego państwa członkowskiego.

W zakresie pytania nr 1

W przedstawionym przypadku, należy jednak mieć na uwadze fakt, iż to właśnie spółka słowacka ˗ Wynajmujący auto, wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na profesjonalnym wynajmie samochodów. Wynajmujący również będzie ponosił koszty napraw, serwisu i ogólnego utrzymania pojazdu, z wyłączeniem kosztów ściśle eksploatacyjnych. Co więcej, auto nie będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski, a będzie to jedynie wyjazd okazjonalny w ramach delegacji. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż umowa najmu zostanie zawarta między Wynajmującym a słowackim oddziałem Wnioskodawcy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017.0.43 z późn. zm.) nie zawiera definicji "najmu", "wynajmu" lub "umowy wynajmu", w związku z czym należy się odwołać do definicji określonej w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, który to tłumaczy wynajem jako "oddanie komuś lub wzięcie od kogoś do czasowego użytkowania pewnej własności za zapłatą". Taka definicja użytkowania auto w żaden sposób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w rozumieniu Ustawy.

Należy zaznaczyć, iż interpretacja zakładająca opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodu, z racji tego, iż został użyty chociaż raz do potrzeb prowadzonej działalności na terenie Polski, prowadziłaby do wniosku, iż należy opodatkować akcyzą każdy wjeżdżający na teren Polski samochód użytkowany przez podatnika. Przykładowo w razie awarii samochodu wpisanego do rejestru firmy za granicą i powrotu autem zastępczym do kraju, należy opodatkować auto zastępcze (de facto również wynajęte od podmiotu zagranicznego). Taka interpretacja prowadziłaby do absurdów. Dlatego też, w ocenie Spółki ustawodawca miał na myśli "użycie" jako "rozpoczęcie użytkowania w celach ściśle powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Polski", to znaczy takie, które jest z profilem tej działalności ściśle powiązane i stanowi niejako "narzędzie" wykonywania tej działalności ˗ przykładowo ciężarówka w logistyce, taksówka w transporcie osób.

Z przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi więc, w myśl definicji ustawowej, fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego. W ocenie spółki Ustawodawca określił przemieszczenie samochodu osobowego na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku akcyzowego, jednakże przemieszczenie takie musi być również celowe ˗ tzn. samochód zostaje przemieszczony celem prowadzenia przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej na terenie Polski, a nie wyłącznie okazjonalny przejazd. Co więcej art. 101 ust. 2 pkt warunkują moment powstania obowiązku podatkowego od nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, tutaj jednak takowe nabycie prawa nie następuje, z racji tego, że to Wynajmujący nadal jest w pełni władania prawem właścicielskim do pojazdu. Stosując zasady logiki należy stwierdzić, iż nie można mówić o obowiązku podatkowym, jeśli na podstawie przepisów nie da się określić daty jego wystąpienia. Przepisy należy traktować w sposób spójny i siebie nawzajem wspierający w razie zaistniałych wątpliwości ˗ tylko taka interpretacja oddaje myśl Ustawodawcy.

W analizowanym przypadku, w którym to Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po zawarciu umowy najmu samochodu osobowych na terytorium Słowacji bezpośrednio przez swój słowacki oddział, planuje użytkować auto na terenie Słowacji w ramach swojego oddziału podlegającego słowackim przepisom prawa podatkowego, a wyłącznie okazjonalnie w ramach delegacji przejechać na teren Polski, to zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nie ma miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe. Co więcej, uprawnienia właścicielskie nadal pozostają po stronie Wynajmującego, a Wnioskodawca nie nabędzie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ani przed ani po przekroczeniu granicy Polski.

W zakresie pytania nr 2

W przedstawionym przypadku, należy jednak mieć na uwadze fakt, iż to właśnie spółka słowacka - Leasingodawca, wykorzystuje je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która polega na profesjonalnym wynajmie samochodów. Wynajmujący również będzie ponosił koszty napraw, serwisu i ogólnego utrzymania pojazdu, z wyłączeniem kosztów ściśle eksploatacyjnych. Co więcej, auto nie będzie wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Polski, a będzie to jedynie wyjazd okazjonalny w ramach delegacji. Na podkreślenie zasługuje również fakt, iż umowa leasingu operacyjnego zostanie zawarta między Leasingodawcą a słowackim oddziałem Wnioskodawcy.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2017.0.43 z późn. zm.) nie zawiera definicji "leasingu", w związku z czym należy się odwołać do definicji określonej w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, który to tłumaczy wynajem jako "leasing (li:siŋ); ang., 'dzierżawienie', ekon. specyficzna forma umowy najmu lub dzierżawy, polegająca na odpłatnym (rozłożonym na raty) przekazaniu w użytkowanie określonego przedmiotu transakcji". Taka definicja użytkowania auto w żaden sposób nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w rozumieniu Ustawy.

Należy zaznaczyć, iż interpretacja zakładająca opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodu, z racji tego, iż został użyty chociaż raz do potrzeb prowadzonej działalności na terenie Polski, prowadziłaby do wniosku, iż należy opodatkować akcyzą każdy wjeżdżający na teren Polski samochód użytkowany przez podatnika. Przykładowo w razie awarii samochodu wpisanego do rejestru firmy za granicą i powrotu autem zastępczym do kraju, należy opodatkować auto zastępcze (de facto również wynajęte od podmiotu zagranicznego). Taka interpretacja prowadziłaby do absurdów. Dlatego też, w ocenie Spółki ustawodawca miał na myśli "użycie" jako "rozpoczęcie użytkowania w celach ściśle powiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą na terenie Polski", to znaczy takie, które jest z profilem tej działalności ściśle powiązane i stanowi niejako "narzędzie" wykonywania tej działalności ˗ przykładowo ciężarówka w logistyce, taksówka w transporcie osób.

Z przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, które należy rozumieć jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Nabycie wewnątrzwspólnotowe stanowi więc, w myśl definicji ustawowej, fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych na terytorium kraju z terytorium państwa członkowskiego. W ocenie spółki Ustawodawca określił przemieszczenie samochodu osobowego na potrzeby określenia momentu powstania obowiązku akcyzowego, jednakże przemieszczenie takie musi być również celowe ˗ tzn. samochód zostaje przemieszczony celem prowadzenia przy jego wykorzystaniu działalności gospodarczej na terenie Polski, a nie wyłącznie okazjonalny przejazd. Co więcej art. 101 ust. 2 pkt warunkują moment powstania obowiązku podatkowego on nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, tutaj jednak takowe nabycie prawa nie następuje, z racji tego, że to Leasingodawca nadal jest w pełni władania prawem właścicielskim do pojazdu. Stosując zasady logiki należy stwierdzić, iż nie można mówić o obowiązku podatkowym, jeśli na podstawie przepisów nie da się określić daty jego wystąpienia. Przepisy należy traktować w sposób spójny i siebie nawzajem wspierający w razie zaistniałych wątpliwości ˗ tylko taka interpretacja oddaje myśl Ustawodawcy.

W analizowanym przypadku, w którym to Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, po zawarciu umowy leasingu samochodu osobowego na terytorium Słowacji bezpośrednio przez swój słowacki oddział, planuje użytkować auto na terenie Słowacji w ramach swojego oddziału podlegającego słowackim przepisom prawa podatkowego, a wyłącznie okazjonalnie w ramach delegacji przejechać na teren Polski, to zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nie ma miejsca nabycie wewnątrzwspólnotowe. Co więcej, uprawnienia właścicielskie nadal pozostają po stronie Leasingodawcy, a Wnioskodawca nie nabędzie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, ani przed ani po przekroczeniu granicy Polski.

W zakresie pytania nr 3

Na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy ˗ w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3, z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę wynajmu/leasingu transgranicznego z kontrahentem słowackim, na leasing/wynajem samochodu osobowego. Umowa zostanie zawarta na okres kilku lat, przy czym dopiero po zakończeniu umowy będzie rozważał możliwość wykupu pojazdu za określony procent wartości pojazdu. Przez cały czas trwania umowy najmu bądź leasingu samochód będzie zarejestrowany w Słowacji. Dopiero w momencie wykupu Wnioskodawca dokona jego przerejestrowania i zapłaty należnego podatku akcyzowego. W trakcie trwania umowy pojazd będzie użytkowany głównie na obszarze Słowacji i okazjonalnie w Polsce.

Mając na uwadze powołane przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie kluczowe jest ustalenie czy w momencie podpisania umowy leasingu/wynajmu z kontrahentem unijnym spoza Polski Wnioskodawca złoży wniosek o rejestrację samochodu osobowego w kraju bądź w którymkolwiek momencie przed wykupem uzyska uprawnienie do rozporządzania autem jak właściciel. Jak wskazano bowiem art. 101 ust. 2 pkt 1, 2 i 3 uzależnia powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego niezarejestrowanego samochodu osobowego, gdy podmiot ten nie jest właścicielem od złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym lub nabycia prawa rozporządzania autem jak właściciel przed lub po przekroczeniu polskiej granicy. Ustawodawca uwarunkował zatem powstanie obowiązku podatkowego z ww. tytułu od złożenia wniosku o rejestrację na terytorium kraju lub nabycia prawa rozporządzania autem jak właściciel, a nie od formalnego podpisania umowy wynajmu/leasingu z kontrahentem unijnym spoza Polski.

Samo podpisanie umowy wynajmu/leasingu bez złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego w kraju, lub nabycia prawa rozporządzania autem jak właściciel, nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego niezarejestrowanego samochodu osobowego. Należy bowiem zauważyć, że katalog czynności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, ma charakter zamknięty ˗ jest to wyliczenie enumeratywne. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynność podpisania umowy wynajmu/leasingu z kontrahentem unijnym nie można zakwalifikować do żadnej z czynności określonych w art. 101 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Oznacza to zatem, że ww. czynności nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem akcyzowym. Zatem w przypadku, gdy samochód osobowy do czasu wykupu z wynajmu/leasingu nie będzie rejestrowany przez Wnioskodawcę w Polsce, po stronie najemcy/leasingobiorcy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Tym samym w momencie podpisania umowy wynajmu/leasingu z kontrahentem spoza Polski oraz w trakcie jej trwania Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od wartości netto samochodu, jeśli jak wskazano wyżej nie złoży wniosku o rejestrację przedmiotowego samochodu osobowego w Polsce zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zaznaczenia jednak wymaga, że w związku z planowanym wykupem z leasingu tego samochodu, który będzie zarejestrowany przez Wynajmującego/Leasingodawcę z Słowacji i tam dopuszczony do ruchu, obowiązek ten powstanie odpowiednio według zasad wskazanych w art. 101 ust. 2 pkt 1 lub 2. Tym samym jeżeli po zakończeniu umowy leasingu/wynajmu samochód pozostanie w kraju i następnie zostanie spisana umowa związana z wykupem tego samochodu, to obowiązek podatkowy powstanie z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel. Natomiast jeżeli po skończonym okresie leasingu/wynajmu samochód powróci do Wynajmującego/leasingodawcy a później zostanie spisana umowa przenosząca własność samochodu na leasingobiorcę/najmującego to obowiązek podatkowy powstanie z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium Słowacji na terytorium kraju.

W rezultacie powyższego podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota, jaką Wnioskodawca będzie obowiązany zapłacić za samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy) w momencie wykupu. Jednakże w sytuacji, gdy ustalona w ten sposób wartość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny będzie odbiegać od średniej wartości rynkowej wykupu takiego samochodu po takim okresie wynajmu/leasingu, zastosowanie znajdzie sposób ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o postanowienia przepisu art. 104 ust. 8 ustawy.

W zakresie pytania nr 4

W zakresie odpowiedzi na to pytanie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż okazjonalny i odpłatny wynajem lub użyczenie auta na rzecz pracowników lub współpracowników Wnioskodawcy, nie będzie miał wpływu na powstanie obowiązku w podatku akcyzowym.

Jak wspomniano powyżej katalog czynności związanych z powstaniem obowiązku podatkowego, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Czynności, które nie zostały wskazane w powyższym katalogu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Czynność wynajęcia lub dalsze udostępnienia takiego pojazdu (nie na cele działalności gospodarczej) nie może zatem przesądzać o powstaniu obowiązku w zakresie ustawy akcyzowej.

Mając wszystkie powyższe argumenty na względzie, zdaniem Spółki, jeżeli dojdzie do udostępnienia pojazdu w ramach umowy najmu lub umowy leasingu operacyjnego od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Słowacji, wyspecjalizowanego w wynajmie samochodów, który stanowi jego przedmiot działalności i to właśnie ten podmiot dokonuje "użycia" i dalszego "użytkowania" pojazdu na cele prowadzonej działalności, a wynajęte lub wyleasingowane auto będzie użytkowane przez przedstawicielstwo/oddział Wnioskodawcy w Słowacji i tylko okazjonalnie w ramach delegacji może pojawić się w Polsce, to nie dojdzie do opodatkowania samochodu podatkiem akcyzowym na terenie Polski. Co więcej, w przypadku jego ewentualnego późniejszego wykupu, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment nabycia prawa rozporządzania pojazdem jak właściciel lub jego rejestracji w Polsce, i to wartość wykupu w którym to Wnioskodawca nabędzie uprawnienia właścicielskie i będzie na podstawie tego uprawniona do rejestracji, stanowić będzie podstawę obliczenia wartości podatku akcyzowego. W ocenie Spółki, również okazjonalne odpłatne wynajęcie lub użyczenie pojazdu na rzecz pracowników lub współpracowników na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, nie będzie powodować zaklasyfikowania umowy najmu/leasingu jako podstawy do opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm., dalej zwana "ustawą" lub "ustawą o podatku akcyzowym"), określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy ˗ art. 1 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy, samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe - stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy ˗ rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Za sprzedaż samochodu osobowego, w myśl art. 100 ust. 5 ustawy uznaje się jego:

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych, rozumiane jako czynność polegająca na przemieszczeniu samochodów niezarejestrowanych wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w kraju, z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Fizyczne przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego (np. Słowacji) na terytorium Polski stanowi zatem nabycie wewnątrzwspólnotowe.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę najmu długoterminowego/ leasingu samochodu osobowego na terytorium Słowacji. Umowa zostanie zawarta pomiędzy oddziałem/przedstawicielstwem Spółki na Słowacji a podmiotem posiadającym siedzibę na terytorium Słowacji, którego przedmiotem działalności jest wynajmowanie samochodów.

W ramach zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozważa m.in. sytuację, kiedy samochód osobowy wzięty przez niego w najem lub w leasing od podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium państwa członkowskiego UE, będzie wykorzystywany przez jego pracowników także na terytorium Polski.

Zgodnie ze słowami Wnioskodawcy samochód osobowy "będzie wykorzystywany (...) okazjonalnie na terenie Polski". Chodzi zatem o sytuacje, w których dochodzi do przemieszczenia niezarejestrowanego w Polsce samochodu osobowego na terytorium kraju, stanowiące ˗ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9, w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy ˗ jego nabycie wewnątrzwspólnotowe, które zgodnie z ustawą jest przedmiotem opodatkowania akcyzą.

Stosownie do art. 101 ust. 2 ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem:

Powyższy artykuł reguluje kwestie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W ust. 2 pkt 3 tego artykułu wskazano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego w sytuacji, kiedy nabycie to nie wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel ˗ czyli jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. W takim przypadku, obowiązek podatkowy powstaje z dniem złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sytuacja taka może wystąpić w przypadku, gdy przedmiotem nabycia są samochody osobowe będące przedmiotem najmu/leasingu na terenie innego państwa członkowskiego.

Z wniosku wynika jednak, że Wnioskodawca do czasu wykupu nie ma zamiaru rejestracji na terytorium Polski wynajętych samochodów osobowych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a tym samym nie powstanie u niego obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów wziętych w najem lub leasing. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w ogóle nie powstanie.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, mogą zdarzyć się sytuacje, w których samochody osobowe, będące przedmiotem najmu lub leasingu, będą przewiezione na terytorium kraju i wykorzystywane przez pracowników Spółki w Polsce (np. w ramach delegacji).

Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym:

* wyprodukowanego na terytorium kraju,

* od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 tego artykułu.

Zgodnie natomiast z powołanym wcześniej art. 100 ust. 5 pkt 9 ustawy, za sprzedaż samochodu osobowego uznaje się jego użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ustawodawca nie zdefiniował na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęcia użycia, dlatego też zasadne jest odwołanie się do językowego znaczenia tego pojęcia.

Zgodnie zatem z definicją przywołaną w Słowniku Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) "użycie" to "stosowanie czegoś", zaś "użyć" to "posłużyć się czymś, zastosować jako środek, narzędzie".

Jak wskazano, pracownicy Spółki będą się posługiwać samochodami będącymi przedmiotem najmu/leasingu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie tylko na terytorium państwa członkowskiego, ale również na terytorium Polski. A zatem będzie miało miejsce ich użycie przez Wnioskodawcę na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W myśl ustawy, użycie wziętych w najem/leasing samochodów osobowych na potrzeby działalności gospodarczej na terytorium Polski, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy, w zw. z ust. 5 pkt 9 tego artykułu. Obowiązek podatkowy powstanie wówczas zgodnie z przepisem art. 101 ust. 3 ustawy, który stanowi, że z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, obowiązek ten powstaje z dniem wydania, a w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9 ustawy, z dniem wykonania tych czynności.

W analizowanej sprawie, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie zatem dzień użycia na terytorium Polski do działalności gospodarczej wziętego w najem/leasing na Słowacji samochodu osobowego, tj. dzień jego przemieszczenia do Polski.

Wskazać przy tym należy, że w powyższej sytuacji, przewiezienie samochodu na terytorium kraju jest warunkiem koniecznym do opodatkowania akcyzą z tytułu użycia na potrzeby działalności gospodarczej (zrównanego w myśl ustawy ze sprzedażą). Samo dokonanie najmu lub leasingu samochodu osobowego poza terytorium kraju (np. na Słowacji), także w ramach działalności gospodarczej, w sytuacji gdy pojazd ten nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą w Polsce.

Bez znaczenia dla skutków podatkowych jest przy tym fakt, że umowa najmu/leasingu będzie zawarta przez słowacki oddział/przedstawicielstwo Spółki.

Spółka oraz jej zagraniczny oddział/przedstawicielstwo stanowią bowiem dwie jednostki organizacyjne tego samego podmiotu. Działalność gospodarczą prowadzi Spółka, tj. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej i ona jest podatnikiem. Spółka z o.o., sp.k. w Polsce oraz jej oddział/przedstawicielstwo zlokalizowane w innym państwie tworzą, z podatkowego punktu widzenia, jednorodny podmiot.

W tym kontekście - w ramach wykładni systemowej zewnętrznej - należy odwołać się do krajowych regulacji odrębnych. Zagadnienia powoływania i funkcjonowania oddziału regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2168 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie "oddział" zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 4 ww. ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

Z kolei pojęcie "przedstawicielstwa" w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej zdefiniowane jest w odniesieniu do przedstawicielstwa Spółki zagranicznej w Polsce. Art. 94 ww. ustawy ustala zakres działania przedstawicielstwa, który może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Na gruncie regulacji wspólnotowych UE, Kodeksu Spółek Handlowych Republiki Słowackiej (Zákon o obchodnom registri), a także regulacji wynikających z Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Warszawie dnia 18 sierpnia 1994 r. (Dz. U. z 1996.30.131 z późn. zm.), każda fizyczna lub prawna osoba zagraniczna, w tym polska spółka, może prowadzić działalność gospodarczą w Republice Słowackiej po założeniu na jej terytorium przedsiębiorstwa lub jednostki organizacyjnej przedsiębiorstwa, przy czym jednostka organizacyjna jest zakładana przez osobę posiadającą już przedsiębiorstwo także w kraju swojej siedziby lub stałego miejsca zamieszkania. Zatem jednostka organizacyjna przedsiębiorstwa - np. spółki polskiej - która rozpoczyna działalność na Słowacji, nie jest odrębna od tej spółki. Filia, oddziału czy przedstawicielstwo spółki są od niej zależne i spełniają w stosunku do niej tylko funkcje pomocnicze.

Oznacza to, że zarówno działalność oddziału, jak i przedstawicielstwa Spółki na Słowacji, w tym podpisanie umów najmu/leasingu przedmiotowych samochodów osobowych, stanowi część działalności gospodarczej jednostki macierzystej, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki komandytowej w Polsce.

Dlatego też, w odniesieniu do pytania 1 i 2 Wnioskodawcy, mając na uwadze powołane wyżej przepisy i definicje, nieprawidłowe jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że samochód osobowy wzięty w najem/leasing na Słowacji przez słowacki oddział Spółki, który zostanie przemieszczony na terytorium Polski np. w ramach delegacji nie stanowi nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak również stwierdzenie, że w sytuacji opisanej we wniosku w ogóle nie dojdzie do opodatkowania tego samochodu podatkiem akcyzowym w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Trzecie pytanie Spółki dotyczy określenia podstawy opodatkowania w przypadku wykupu samochodu osobowego po zakończeniu trwania umowy najmu/leasingu.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy, jest:

W myśl art. 104 ust. 7 ustawy, jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, za podstawę opodatkowania przyjmuje się średnią wartość rynkową samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 8 ustawy, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2 ustawy, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego.

Na podstawie art. 104 ust. 11, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz ˗ jeżeli jest to możliwe do ustalenia ˗ z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Przy czym, stosownie do art. 104 ust. 12 ustawy, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (art. 104 ust. 13 ustawy).

W opisanej we wniosku sytuacji, sposób obliczania podstawy opodatkowania uzależniony jest od zdarzeń poprzedzających wykup samochodu z najmu/leasingu. Jeżeli bowiem Wnioskodawca, po zawarciu umowy najmu/leasingu na Słowacji nie będzie użytkował przedmiotowego samochodu zarówno przed, jak i po jego wykupie na terytorium kraju, nie powstanie wobec niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w Polsce. Jednakże, jeśli obowiązek ten powstanie tak jak wyżej wskazano, tj. z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju (użycia na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) wziętego w najem/leasing samochodu osobowego, wówczas podstawę opodatkowania ustala się na podstawie art. 104 ust. 7 ustawy, czyli jako średnią wartość rynkową na rynku krajowym samochodu osobowego, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W przypadku natomiast, gdy wykup z najmu/leasingu samochodu osobowego nie użytkowanego uprzednio na terytorium kraju do działalności gospodarczej, nastąpi w kraju członkowskim, a dopiero później Wnioskodawca dokona przemieszczenia tego samochodu do Polski, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, przed którym nastąpiło nabycie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. W sytuacji tej podstawą opodatkowania będzie ˗ stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ˗ kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w momencie wykupu, a w sytuacji, o której mowa w art. 104 ust. 8 ustawy, tj. gdy wysokość podstawy opodatkowania będzie bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegać od średniej wartości rynkowej pojazdu, podatnik zostanie wezwany do zmiany jej wysokości lub wskazania przyczyn zaistniałej różnicy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3, zgodnie z którym w przypadku wykupu z najmu/leasingu samochodu osobowego, obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel lub dokonania jego rejestracji na terytorium kraju, a podstawą opodatkowania będzie wartość wykupu w dniu, w którym Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania samochodem jak właściciel, z zastrzeżeniem art. 104 ust. 8 ustawy ˗ należało uznać za nieprawidłowe.

Ostatnie pytanie Spółki dotyczy odpłatnego użyczenia lub wynajęcia samochodu osobowego, uprzednio wynajętego/wziętego w leasing na Słowacji, na rzecz swoich pracowników lub współpracowników na cele prywatne, niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka ma wątpliwości, czy sytuacja ta również stanowi użycie samochodu osobowego na cele działalności gospodarczej.

W myśl art. 3 ust. 9 Ordynacji podatkowej, przez działalność gospodarczą rozumie się każdą działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność do przedsiębiorców.

Każde użycie czegoś tj. posłużenie się czymś, zastosowanie jako środek bądź narzędzie, które służy uzyskiwaniu przychodów i nastawione jest na osiągnięcie zysku, niezależnie od jego określenia jako działalności gospodarczej, czy też określenia podmiotu tego dokonującego jako przedsiębiorcy, jest zatem w świetle prawa podatkowego działalnością gospodarczą.

Oznacza to, że odpłatne użyczenie lub wynajem samochodu osobowego pracownikom lub współpracownikom Wnioskodawcy, które z racji charakteru tej czynności powoduje uzyskanie przez Spółkę przychodu, stanowi użycie samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla klasyfikacji tego działania jako "użycie na potrzeby działalności gospodarczej" jest cel (prywatny lub służbowy) odpłatnego użyczenia lub najmu pracownikom/współpracownikom tego samochodu.

Należy jednak w tym miejscu rozróżnić, że w sytuacji, gdy samochód osobowy wynajęty/wzięty w leasing przez Spółkę, zostanie następnie odpłatnie użyczony/wynajęty pracownikom lub współpracownikom Spółki na cele prywatne na terytorium Słowacji, obowiązek podatkowy względem Spółki w podatku akcyzowym w Polsce nie powstanie.

Natomiast w sytuacji, gdy taki najem/użyczenie na cele prywatne na rzecz pracownika/współpracownika następuje na terytorium kraju, to jak wskazano wyżej - świadczy o wykorzystywaniu tego samochodu do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Przy czym w takim przypadku zauważyć należy, że jeżeli pojazd przewieziony na terytorium kraju już przy wjeździe na terytorium kraju był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności gospodarczej, obowiązek podatkowy powstał już w momencie przemieszczenia na terytorium kraju w związku z wykorzystaniem go do działalności gospodarczej.

Tym samym, odpowiadając wprost na ostatnie, czwarte pytanie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.