0111-KDIB3-3.4013.198.2018.1.MK - Zwolnienie z akcyzy produkowanego piwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy dla produkowanego piwa - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania zwolnienia z akcyzy dla produkowanego piwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest producentem piwa w rozumieniu ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43, z późn. zm., dalej: "Ustawa o podatku akcyzowym"). Wnioskodawca posiada aktualne i ważne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, w którym produkuje napoje alkoholowe, w tym także piwa.

Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależny od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo. Spółka posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu, niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa. Wnioskodawca nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanej od innego przedsiębiorcy.

Przeważającym rodzajem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest produkcja piwa obejmująca wszystkie cztery fazy produkcyjne określane w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2015 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 445, dalej: "Rozporządzenie ws. Maksymalnych norm") - warzelnię, fermentację i leżakownię lub tankofermentatory oraz rozlew.

Oprócz opisanej powyżej działalności, Wnioskodawca zajmuje się również usługowym rozlewem piwa na zlecenie innych producentów piwa (dalej: "Podmioty trzecie"). W tym wypadku, to po stronie Podmiotów trzecich leży przeprowadzenie trzech pierwszych faz produkcji piwa - warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, zaś Wnioskodawca, na zlecenie Podmiotów trzecich, kończy produkcję piwa poprzez przeprowadzenie ostatniej fazy - rozlewu. W tym przypadku własność piwa pozostawać będzie po stronie Podmiotów Trzecich, a Wnioskodawca świadczyć będzie jedynie usługę rozlewu (konfekcjonowania).

Zdarzają się również sytuacje odwrotne, w których to Wnioskodawca zajmuje się przeprowadzeniem trzech pierwszych faz produkcji piwa - warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, zaś zakończenie produkcji piwa (poprzez jego rozlew) zleca profesjonalnym rozlewniom niemającym statusu browaru (dalej: "Rozlewnie"). W tym przypadku własność piwa pozostawać będzie po stronie Wnioskodawcy, a Rozlewnia świadczyć będzie jedynie usługę rozlewu (konfekcjonowania).

Wnioskodawca zakłada również, że zarówno w przypadku Wnioskodawcy, jak i Rozlewni, możliwa będzie sytuacja, w której piwo nabyte po trzeciej fazie produkcji będzie rozlewane i sprzedawane już pod własnym brandem (przejście prawa własności) odpowiednio Wnioskodawcy nabywającego piwo po trzech fazach produkcji od Podmiotów trzecich albo Rozlewni nabywającego piwo po trzech fazach produkcji od Wnioskodawcy.

We wszystkich ww. przypadkach, tj. przemieszczania piwa ze składu podatkowego Podmiotów trzecich do składu podatkowego Wnioskodawcy, a także ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Rozlewni, piwo jest przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która kończy się w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego podmiotu będącego właścicielem piwa po rozlewie lub w związku z takim lub innym zdarzeniem mającym miejsce u kontrahentów tego właściciela piwa.

Współpraca w powyżej opisanym zakresie z Podmiotami trzecimi oraz Rozlewniami, jeśli ma miejsce, to co do zasady odbywa się na podstawie pisemnych umów.

Jak dotąd, Spółka otrzymała dwie interpretacje indywidualne dotyczące potencjalnego zastosowania ulgi dla małych browarów w 2018 r. - jedną z 5 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4013.78.2018.1.MK oraz drugą z 3 sierpnia 2018 r" sygn. 0111-KDIB3-3.4013.139.2018.1.WR.

W pierwszej z nich DKIS potwierdził, że:

1. przy obliczaniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w trakcie roku kalendarzowego 2018, Spółka może stosować zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane w § 13 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2017 r. poz. 430, dalej: "Rozporządzenie MRiF"), jeśli zamierza wyprodukować w trakcie tego roku kalendarzowego nie więcej, niż 200 000 hl piwa.

2. Spółka może dokonać korekt deklaracji dla podatku akcyzowego wskazujących nadpłatę podatku akcyzowego złożonych za styczeń, luty i marzec 2018 r., jeżeli przy obliczaniu wskazanego na nich zobowiązania podatkowego nie uwzględniał zwolnienia od podatku akcyzowego, przysługującego mu na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

W drugiej DKIS potwierdził zaś, że przy obliczaniu wysokości zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego w trakcie roku kalendarzowego 2019, Wnioskodawca może stosować zwolnienie od podatku akcyzowego przewidziane w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, jeśli zamierza wyprodukować w trakcie tego roku kalendarzowego nie więcej, niż 200 000 hl piwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Podmiotów trzecich na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy?

2. Czy w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Wnioskodawcy na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF?

3. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię powinna być uwzględnia w łącznej ilości piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę (w tym bez udziału Rozlewni) przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF?

4. Czy w przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Rozlewni na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Podmiotów trzecich na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy.

2. W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Wnioskodawcy na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

3. W przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię powinna być uwzględnia w łącznej ilości piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę (w tym bez udziału Rozlewni) przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

4. W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Rozlewni na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 1

Zgodnie z treścią art. 31 ust. 6 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia określi szczegółowy zakres oraz warunki i tryb stosowania zwolnień od akcyzy, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, które jest rozporządzeniem wykonawczym wydanym na podstawie art. 31 ust. 6 Ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200.000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 Ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia MRiF, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Niezbędnym warunkiem realizacji zwolnienia jest zatem powstanie obowiązku zapłaty należnej kwoty akcyzy, bowiem w innym wypadku podatnik nie mógłby obniżyć jej wysokości.

Produkcja wyrobów akcyzowych stanowi jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym). Jak wynika z art. 1 pkt 1 w zw. z art. 92 oraz poz. 13 załącznika nr 1 do Ustawy o podatku akcyzowym, piwo jest wyrobem akcyzowym.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest natomiast wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym). Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą (art. 10 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym). Sam obowiązek podatkowy nie oznacza jeszcze zapłaty podatku. Musi on bowiem przekształcić się w zobowiązanie podatkowe (art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa").

Zgodnie z art. 21 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5 (wyprowadzenie wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy z cudzego składu podatkowego).

Jeśli więc po stronie podatnika nie powstaje obowiązek zapłaty należnej kwoty akcyzy, gdyż - przykładowo - zajmuje się wyłącznie usługowym rozlewem piwa na rzecz Podmiotów trzecich, które to następnie we własnym zakresie wprowadzają piwo na rynek i odprowadzają do właściwych organów podatkowych należne zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego (tj. w sytuacji analogicznej do tej przedstawionej przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1 i 3), to podatnik dokonujący usługowego rozlewu piwa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego wynikającego z § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

Jeśli zaś podatnik dokonujący usługowego rozlewu piwa nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, ponieważ nie powstaje u niego obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od piwa rozlewanego na rzecz Podmiotów trzecich (nie kończy się u niego procedura zawieszenia poboru akcyzy), to niezasadnym i niezgodnym z ideą stojącą za wprowadzeniem przez ustawodawcę omawianego zwolnienia wydaje się zaliczanie ilości piwa rozlewanego przez Wnioskodawcę na rzecz Podmiotów trzecich do rocznego limitu 200.000 hl piwa określanego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

Nawet jeśli w treści omawianego wyżej przepisu jest mowa o produkcji piwa, która to zgodnie z treścią art. 94 ust. 2 Ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew, to ilość piwa rozlanego w ramach świadczenia usługi na rzecz Podmiotu trzeciego, który to potem samodzielnie wprowadza dane piwo na rynek i odprowadza należne zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, nie powinna być brana pod uwagę przy badaniu możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF (bowiem Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego od rzeczonego piwa).

Wnioskodawca zwraca tu uwagę organu, że w przypadku innej interpretacji przepisu mogłoby dojść do sytuacji, w której, przykładowo, producent piwa produkuje i wprowadza na rynek jedynie 10.000 hl piwa rocznie, lecz zajmuje się usługowym rozlewem piwa i wykonuję rzeczoną usługę w skali 191.000 hl piwa rocznie, i tak nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, bowiem powyższe kwoty sumują się do wartości 201.000 hl rocznie (pomimo, że producent wyprodukował w całości przez wszystkie etapy produkcji wprowadził na rynek jedynie 10.000 hl piwa).

Intencją ustawodawcy, którą podkreślał w opublikowanym uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej obecne brzmienie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, było wprowadzenie możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego dla browarów produkujących do 200.000 hl piwa rocznie. Ograniczenie możliwości skorzystania ze zwolnienia dla browaru, który wyprodukował jedynie 10.000 hl piwa w ciągu roku, ale jednocześnie prowadzi inną działalność w zakresie usługowego rozlewu piwa, byłoby, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodne z intencją ustawodawcy.

Zgodnie natomiast z treścią § 13 ust. 3 Rozporządzenia MRiF, przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

Na mocy § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF, ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzania, o którym mowa w art. 54 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

Jak wynika z uzasadnienia nowelizacji do Rozporządzenia MRiF, która wprowadziła m.in. powyżej przedstawione brzmienie § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF, dodanie ust. 3a do przepisu § 13 stanowi implementację art. 4 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 92/83/EWG. Celem wprowadzenia tej regulacji jest udzielenie wsparcia dla tzw. browarów kontraktowych. Browar kontraktowy to przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją piwa przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnej udostępnionej przez browar stacjonarny. Chodzi o podmiot, który nie dysponuje zakładem zdolnym do produkcji piwa, tzn.m.in. nie posiada składu podatkowego. Może to być np. podmiot posiadający zezwolenie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego (art. 54 ust. 1 Ustawy o podatku akcyzowym).

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF dotyczy więc sytuacji, w której wspomniany wyżej browar kontraktowy niedysponujący własnym zakładem produkcyjnym, w którym mogłaby być możliwa produkcja piwa, zleca w ramach pisemnej umowy o współpracy, produkcję piwa podmiotowi dysponującemu odpowiednim zapleczem produkcyjnym. Zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem znowelizowanego § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF, wówczas browar kontraktowy nie mógłby skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Na mocy znowelizowanych przepisów, pojawia się zaś dla niego taka szansa.

Mając to na uwadze, sytuacja, w której dwaj producenci piwa niebędący browarami kontraktowymi współpracują przy produkcji piwa, nie podlega dyspozycji przepisu § 13 ust. 3a Rozporządzenia MRiF. Co za tym idzie, każdy z nich może korzystać z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku akcyzowego na zasadach określonych w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, jeśli ilość wyprodukowanego przez każdego z nich indywidualnie piwa nie przekracza wartości 200.000 hl.

Odnosząc zaś powyższe do przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego - przypis Organu), w którym Wnioskodawca jest producentem piwa dokonującym rozlewu piwa na zlecenie Podmiotu trzeciego (który nie jest browarem kontraktowym i na rzecz którego Wnioskodawca nie udziela wsparcia w produkcji piwa, a jedynie dokonuje rozlewu piwa na jego zlecenie), uzasadnionym wydaje się stwierdzenie, zgodnie z którym ilość piwa wyprodukowanego przez ten Podmiot trzeci piwa nie podlega wliczeniu do ilości piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę obliczanej na potrzeby zbadania możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

Wnioskodawca zwraca uwagę organu, że prawidłowość analogicznego toku rozumowania została potwierdzona przez organ w interpretacji z dnia 31 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4013.93.2018.2.MAZ (dalej: "Interpretacja ws. Rozlewu"), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") stwierdził, że: "w stosunku do usługowego rozlewu Wnioskodawca wskazał, że wykorzystując swój park maszynowy wykonuje usługę rozlewu piwa dostarczonego przez zleceniodawcę (skład podatkowy) w opakowania zleceniodawcy, który następnie odbiera wyrób gotowy i we własnym zakresie oraz na własne ryzyko wprowadza je na rynek. W tym miejscu należy zauważyć, że Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, cytując uzasadnienie do zmiany rozporządzenia, że nie występuję w żadnej z ról, które mogą wskazywać na wzajemna współpracę w zakresie produkcji piwa. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego zagadnienia jest prawidłowe, o ile usługowa czynność rozlewu piwa, która wykonywana jest na podstawie pisemnej umowy, nie stanowi wsparcia dla browaru kontraktowego. Wobec powyższego do sytuacji Wnioskodawcy, przedstawionej w opisie stanu faktycznego, nie znajdzie zastosowania § 13 ust. 3a i 3b rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy".

Wartym podkreślenia jest też fakt, iż w dniu 9 sierpnia 2018 r. opublikowana została odpowiedź Podsekretarza Stanu Leszka Skiby na zapytanie poselskie z dnia 17 lipca 2018 r., sygn. PA3.054.4.2018.1.RKT, w którym potwierdzona została ochronna rola powołanej powyżej interpretacji podatkowej. Jak podniósł Podsekretarz Stanu, w przedmiotowej sprawie nie ma konieczności podejmowania przez Ministerstwo Finansów działań mających na celu wyjaśnienie istniejących wątpliwości interpretacyjnych w duchu art. 2a Ordynacji podatkowej, bowiem wątpliwości te powinny zostać rozstrzygnięte przez organ podatkowy z zastosowaniem zasady "in dubio pro tributario".

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, rola Wnioskodawcy ogranicza się do wykonania usługi rozlewu piwa na rzecz Podmiotu trzeciego. Rozlewane piwo stanowi w tym wypadku własność Podmiotu trzeciego i to podmiot trzeci zajmuje się późniejszym wprowadzeniem go na rynek na własne ryzyko. Spółka nie występuje tu jako podmiot stricte produkujący piwo - zadanie wykonywane przez Wnioskodawcę to jedynie rozlanie piwa na rzecz Podmiotu trzeciego. Rozlew jednak stanowi jedną z niezbędnych faz cyklu produkcyjnego piwa. Powyższe potwierdza m.in. ust. 2 załącznika nr 2 (Maksymalne Normy Dopuszczalnych Ubytków Piwa) Rozporządzenia ws. Ubytków, który stanowi, że normy dopuszczalnych ubytków, o których mowa w ust. 1 (ubytki powstające w procesie produkcji piwa), dzieli się na poszczególne fazy produkcyjne, właściwe dla browaru: warzelnia (1), fermentacja (2) i leżakownia (3) lub tankofermentory oraz rozlew (4), odrębnie dla każdego rodzaju piwa, z określeniem wskaźników procentowych rozlewu piwa do różnych naczyń służących do transportu. Inaczej jest w przypadku napojów winiarskich, w tym napojów fermentowanych, gdzie produkcja odbywa się wyłącznie w 2 fazach.

Zgodnie z ust. 2 załącznika nr 3 Rozporządzenia ws. Ubytków, I faza obejmuje w ich przypadku cykl produkcyjny od sporządzenia nastawu do zakończenia procesu fermentacji i przekazania wyrobu winiarskiego na leżakownię. II faza obejmuje natomiast cykl produkcyjny od chwili przyjęcia wyrobu winiarskiego do leżakowni i zakończenia wszystkich czynności produkcyjnych oraz napełnienia opakowań jednostkowych. Kolejnych faz już nie ma.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że napój piwny będący przedmiotem zapytania wytwarzany będzie w czterech fazach produkcji, a nie jak napój fermentowany lub wino w dwóch fazach. Rozlew jest jedną z faz produkcji piwa, o którym mowa w niniejszym wniosku. Nie można więc przyjąć, że rozlew, którego dokonuje Wnioskodawca na zlecenie Podmiotów Trzecich w odniesieniu do piwa, którego Wnioskodawca nie staje się właścicielem, dotyczy innego produktu niż ten wytwarzany przez Podmiot Trzeci. W sensie prawnym mamy bowiem do czynienia z produkcją jednego i tego samego wyrobu, a nie z produkcji piwa przez Podmiot Trzeci i niezależną produkcją piwa przez Wnioskodawcę, która ogranicza się tylko do usługowego rozlewu.

W tych okolicznościach, w ocenie Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym, w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Podmiotów trzecich na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy.

Ad. pytanie nr 2

W drugim przypadku (pytanie nr 2), Wnioskodawca nabywa piwo wyprodukowane przez Podmiot trzeci, a następnie dokonuje jego rozlewu i wprowadza na rynek pod własną marką i na własne ryzyko. Sytuacja ta wyraźnie różni się od tej przedstawionej w pytaniu nr 1, bowiem w tym przypadku Wnioskodawca nie działa jako usługobiorca, tylko rozlewa własny produkt (piwo), które następnie dystrybuuje we własnym imieniu.

Tak, jak już zostało to przytoczone przez Wnioskodawcę, zgodnie z § 13 ust. 2 Rozporządzenia MRiF, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Odmiennie niż w sytuacji ocenianej w pytaniu 1 kształtuje się zaś sytuacja opisana przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 2, w której to Wnioskodawca nabywa od Podmiotów trzecich piwo, które następnie rozlewa i wprowadza na rynek we własnym imieniu i na własne ryzyko. W takiej sytuacji to Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego od takiego rozlanego piwa i wówczas może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego poprzez obniżenie kwoty należnej akcyzy za rozlane i wprowadzone na rynek piwo.

W tym przypadku oczywistym dla Wnioskodawcy jest, iż ilość rozlanego piwa (pomimo, że rozlew jest wyłącznie jednym z czterech niezbędnych etapów, które musi przejść produkcja piwa) powinna być wliczana do limitu 200.000 hl piwa wyprodukowanego w trakcie roku.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy:

Reasumując, w przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Wnioskodawcy na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

Ad. pytania nr 3 i 4

Okoliczności przedstawione w pytaniu nr 3 i w pytaniu nr 4 dotyczą sytuacji, w której po stronie Wnioskodawcy leży wyprodukowanie piwa w zakresie pierwszych trzech etapów produkcji piwa, tzn. warzelni, fermentacji i leżakowni lub tankofermentatorów, zaś po stronie Rozlewni leży dokończenie procesu produkcji piwa i przeprowadzenie jego rozlewu.

W pierwszym przypadku (pytanie nr 3), Wnioskodawca zleca Rozlewni przeprowadzenie usługowego rozlewu piwa, a następnie sam, jako właściciel piwa, zajmuje się wprowadzeniem go na rynek we własnym imieniu i na własne ryzyko.

Rozlewnia świadczy w tym przypadku wyłącznie usługę, która nie wpływa na powstanie u tego podmiotu obowiązku odprowadzenia podatku akcyzowego - analogicznie jak w przypadku sytuacji omówionej w uzasadnieniu do stanowiska w sprawie pytania nr 1 - to po stronie Wnioskodawcy leży wprowadzenie piwa na rynek i to on mógłby skorzystać z obniżenia kwoty należnego podatku akcyzowego w ramach zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, więc to do ilości piwa wyprodukowanego przez Wnioskodawcę należy zaliczyć ilość piwa rozlanego przez Rozlewnię na zlecenie Wnioskodawcy i to na roczny limit 200.000 hl Wnioskodawcy ilość ta powinna wpływać.

Odmiennie sytuacja kształtuje się w okolicznościach przestawionych w pytaniu nr 4 - Wnioskodawca sprzedaje tu piwo przed zakończeniem jego produkcji na rzecz Rozlewni, która następnie kończy jego produkcję poprzez przeprowadzenie rozlewu i we własnym imieniu wprowadza je na rynek. Co za tym idzie, to po stronie Rozlewni powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego i to ona mogłaby potencjalnie skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego określonego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF (o ile spełnia warunki określone w Rozporządzeniu MRiF). Prawo własności piwa przechodzi na Rozlewnię, dla której nabyte piwo od Wnioskodawcy należy traktować jak surowiec do końcowego (ostatecznego) wyprodukowania piwa. Dopiero bowiem rozlew piwa kończy jego produkcję, stosownie do ust. 2 załącznika nr 2 (Maksymalne Normy Dopuszczalnych Ubytków Piwa) Rozporządzenia ws. Ubytków. W zagadnieniu będącym przedmiotem pytania nr 4 nie można więc przyjąć, że Wnioskodawca ostatecznie wyprodukuje oraz sprzeda Rozlewni gotowe piwo. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, piwo ze składu podatkowego Wnioskodawcy do składu podatkowego Rozlewni będzie przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, która zakończy się dopiero w związku z wyprowadzeniem ze składu podatkowego podmiotu będącego właścicielem piwa po rozlaniu (tu: Rozlewni) lub w związku z takim lub innym zdarzeniem mającym miejsce u kontrahentów tego właściciela piwa (kontrahentów Rozlewni). Przejście własności tego surowca stanowi więc istotną okoliczność z punktu widzenia oceny, czy ilość wytworzonego surowca przed IV fazą produkcji (przed rozlewem) powinna wliczać się do limitu, o którym mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF podmiotu, który ten surowiec wytworzył.

Wskazania wymaga, że produkt dostarczony przez Wnioskodawcę i rozlany przez Rozlewnię będzie stanowił jedno i to samo piwo. Nie byłoby prawidłowym rozwiązanie, w którym od jednego piwa liczone byłyby dwa limity produkcyjne, o których mowa w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF. Przykładowo, faktycznie wytworzone przez Wnioskodawcę 10.000 hl piwa dostarczonego po III fazach produkcji (bez rozlewu) do Rozlewni nie rozmnoży się na 20.000 hl tylko dlatego, że rozlewu dokona inny podmiot niż Wnioskodawca (tu: Rozlewnia). Będzie to bowiem cały czas 10.000 hl, które powinno zostać włączone do limitu produkcyjnego podmiotu, któremu produkcję tego piwa w rozumieniu § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF należy przypisać.

Co za tym idzie, w zakresie pytania nr 4 należy wskazać, że skoro po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek odprowadzenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od tego piwa, to nie może on skorzystać w tym zakresie ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF i bezzasadnym wydaje się zaliczanie ilości tego piwa do rocznego limitu 200.0 00 hl Wnioskodawcy, bowiem piwo to będzie podlegało zaliczeniu do rocznego limitu 200.000 hl Rozlewni, która dokonuje jego rozlewu i wprowadzenia na rynek.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że:

1. W przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię powinna być uwzględnia w łącznej ilości piwa wyprodukowanego w całości przez Wnioskodawcę (w tym bez udziału Rozlewni) przy badaniu możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF.

2. W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy wejdzie do limitu produkcji wyłącznie Rozlewni na potrzeby zbadania możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 13 ust. 1 Rozporządzenia MRiF, a co za tym idzie nie wejdzie do limitu Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy, w poz. 13 pod kodem CN 2203 00 wymieniono piwo otrzymywane ze słodu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej - art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą - art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 92 ustawy do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości - art. 94 ust. 1 ustawy.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew - art. 94 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato - art. 94 ust. 3 ustawy.

Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu - art. 94 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, w brzmieniu obowiązującym od 24 marca 2018 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 430 z późn. zm.) zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 3a rozporządzenia.

Przepis ust. 3a stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 3a:

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 5 rozporządzenia.

W myśl natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r. poz. 608 - dalej rozporządzenie zmieniające) przepisy rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, stosuje się od dnia 1 stycznia 2018 r.

Przepisy dotyczące piwa, zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U.UE.L 316 z 31.10.1992, str. 21, z późn. zm.; dalej jako: "dyrektywa strukturalna" lub "dyrektywa").

W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

* stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,

* stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50% od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie "niezależny, mały browar" rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdza się co następuje:

W okolicznościach niniejszej sprawy kluczowym elementem jest m.in. stwierdzenie czy rozlew jest produkcją piwa w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy. W ocenie Organu nie budzi wątpliwości fakt, że rozlew piwa jest tożsamy z jego produkcją na gruncie przepisów art. 94 ust. 2 ustawy. Taki sposób rozumienia istoty rozlewu piwa jako produkcji na gruncie ustawy potwierdza we wniosku zresztą sam Wnioskodawca, choć robi to w sposób wybiórczy, uzależniony od sytuacji z której zamierza wywieść dla siebie określone skutki podatkowe, co jest sprzeczne z jedną z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej, gdzie rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Albowiem jak wskazuje się w orzecznictwie wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej - zasadą jest ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r., sygn. akt III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), wyroki NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia "rozlew", z uwagi na jednoznaczne jego literalne brzmienie. W konsekwencji powyższego rozlew piwa, bez względu na to, czy jest ono własnością podmiotu rozlewającego, czy też innego podmiotu, a sama czynność rozlewu następuje w ramach świadczonej usługi, będzie produkcją piwa na gruncie przepisów ustawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie różnicują bowiem czynności rozlewu piwa w zależności od tego, czy jest dokonywany na własny rachunek, czy też na zlecenie innego podmiotu. Jak zresztą zauważa S. Parulski w komentarzu do art. 94 ust. 2 ustawy: "(...) Zgodnie z tym przepisem produkcją piwa jest wytwarzanie oraz rozlew piwa. Istotne jest, że - zgodnie z powyższym przepisem - podmiot, który dokonuje wyłącznie rozlewu piwa, uznawany jest również za producenta." (Akcyza, Komentarz, WK 2016, jak również S. Parulski, Akcyza, Komentarz, WK 2010).

Zaznaczyć także należy, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. poz. 257 z późn. zm., w myśl art. 68 ust. 2 tejże ustawy producentem piwa jest podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu piwa. Również zatem w poprzednim stanie prawnym rozlew był uznawany za produkcję.

W ocenie zatem Organu nie budzi wątpliwości znaczenie pojęcia rozlew piwa jako produkcji niezależnie na czyją odpowiedzialność jest ten rozlew czyniony.

W dalszej kolejności wskazać należy, że w § 13 rozporządzenia jest mowa o zwolnieniu od akcyzy w przypadku produkcji piwa w roku kalendarzowym w ilości do 200.000 hl. Produkcję piwa, wobec braku odmiennej definicji w rozporządzeniu i wobec faktu, że rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy. Produkcją piwa jest więc jego wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew. Zatem należy uznać, że produkcja piwa, realizowana w formie rozlewu piwa własnego oraz usługowego rozlewu piwa, jest ograniczona do ilości 200 000 hl piwa w roku kalendarzowym w przypadku, gdy podmiot dokonujący tej czynności zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, w brzmieniu nadanym przez § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego. Przy czym możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie wobec podatników:

* prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;

* posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;

* niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W tym miejscu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który dowodząc swoich racji twierdzi, że piwa rozlewanego usługowo nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, ponieważ piwo to znajduje się w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a wobec podmiotu dokonującego rozlewu nie powstanie zobowiązanie podatkowe od tego piwa. Bez znaczenia będzie w tym wypadku fakt, że piwo przekazane do usługowego rozlewu będzie przemieszczane ze składu podatkowego zlecającego do składu podatkowego rozlewającego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Nie będzie miało również znaczenia to, że po dokonaniu usługowego rozlewu, piwo będzie przemieszczane ze składu podatkowego rozlewającego do składu podatkowego zleceniodawcy w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, a u podmiotu rozlewającego nie dojdzie do zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy i w konsekwencji nie powstanie należna kwota akcyzy, gdyż procedura zawieszenia poboru akcyzy nastąpi u zleceniodawcy. Ponownego podkreślenia wymaga bowiem, że rozlew jest tożsamy z produkcją piwa. U każdego zatem z tych podmiotów rozlew będzie produkcją w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy. Potwierdza to zresztą fakt, że czynności rozlewu co do zasady musi odbywać się w składzie podatkowym.

Zatem na gruncie przepisów ustawy i rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy, usługowy rozlew piwa wchodzi do limitu 200 000 hl, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia.

Tym samym Wnioskodawca będzie miał prawo do zwolnienia tylko w sytuacji, o której mowa w § 13 ust. 1 rozporządzenia w przypadku, gdy cała wielkość produkcji (łącznie wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew własny i usługowy) będzie mieściła się w limicie, o którym mowa wyżej. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę, które dotyczą usługowego rozlewu nie mogą zostać uwzględnione, ponieważ obecnie przepis § 13 odwołuje się do ilości wyprodukowanego piwa, a nie - jak było do dnia 31 grudnia 2017 r. - ilości sprzedanego piwa. Zatem pomimo, że u Wnioskodawcy powstaje obowiązek podatkowy (wprowadzenie do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy), który nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (towar jest z powrotem przemieszczony w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do właściciela wyrobu), występuje u niego czynność produkcji (rozlew), która w żaden sposób nie została wyłączona z treści przepisu § 13 rozporządzenia.

Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli w stosunku do ilości rozlanego usługowo piwa nie powstanie u niego należna kwota akcyzy, to wówczas wielkość tego rozlewu wejdzie do limitu wyłącznie podmiotu na rzecz którego rozlew jest dokonywany. Argument ten nie ma uzasadnienia ponieważ ustalenie limitu produkcji jest odrębną kwestią, która kwalifikuje podmiot do zastosowania zwolnienia. Podmiot, który będzie miał status "małego browaru" (nie przekroczy 200.000 hl produkcji piwa w ciągu roku) może stosować zwolnienie, w stosunku do czynności, które u niego zrodzą zobowiązanie w podatku akcyzowym. Natomiast sposób w jaki jest realizowane to zwolnienie (obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia) nie wpływa na ustalenie limitu produkcji.

Wnioskodawca w swoich argumentach odwołuje się dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych i uzasadnienia do rozporządzenia, wskazując na intencje prawodawcy.

Odnosząc się zatem do tych argumentów wskazać należy, że motyw 7 dyrektywy stanowi, że w przypadku piwa produkowanego w małych niezależnych browarach oraz alkoholu etylowego produkowanego w małych gorzelniach konieczne jest przyjęcie wspólnych rozwiązań pozwalających państwom członkowskim na stosowanie obniżonych stawek podatku akcyzowego od tych produktów. Przepis jest wyrazem wsparcia, które może być udzielane na mocy przepisów unijnych przez państwa członkowskie małym producentom, często produkującym piwa niszowe lub tradycyjne, oparte na własnej recepturze. Ułatwienia tego typu mają szerokie zastosowanie i są zawarte także w przepisach innych dyrektyw dotyczących podatku akcyzowego np. art. 40 dyrektywy 2008/118 dotyczący preferencji innego rodzaju - polegającej na redukcji obowiązków administracyjno-dokumentacyjnych dla drobnych producentów wina. Preferencja jest ważna dla zachowania różnorodności produkcji piwa w UE (także dla zachowania specyficznego modelu gastronomii i turystyki opartego na funkcjonowaniu małych browarów, w tym browarów połączonych z restauracjami (por. Komentarz do art. 4 dyrektywy 92/83/EWG w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz, LEX, 2014).

Podkreślić także należy, że dyrektywa określa limit 200 000 hl produkowanego piwa ale jednocześnie pozwala, w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl, traktować jako jeden niezależny, mały browar. Ewidentnie zatem w tym miejscu widać, że nie jest dopuszczalne odrębne sumowanie wielkości produkcji dla poszczególnych podmiotów produkujących piwo. Albowiem wsparcie ma obejmować wyłącznie "małe browary", których koszty produkcji piwa są znacznie większe aniżeli dużych podmiotów produkujących duże ilości piwa. Przepisy te wprowadzają zatem mechanizm, który z jednej strony ma wspierać piwa niszowe lub tradycyjne, oparte na własnej recepturze, a z drugiej ma na celu uniknięcie obejścia prawa i umożliwienie dużym podmiotom skorzystanie z tego zwolnienia poprzez odrębne sumowanie limitu produkcji.

Takie też argumenty znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu z 14 lutego 2018 r. do rozporządzenia Ministra Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego, opinii z 24 listopada 2017 r. Ministra Spraw Zagranicznych znak: DPUE.920.1711.2017.akr/2 ws. zgodności projektu z prawem UE oraz raportu z konsultacji społecznych do projektu rozporządzenia.

W uzasadnieniu wyraźnie akcentuje się, że celem zmiany jest ujednolicenie systemu zwolnień od akcyzy dla "małych browarów", gdy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 tys. hl piwa. Rozwiązanie ma przyczynić się do rozwoju tej gałęzi branży piwowarskiej. Zakłada się ponadto, iż będzie asumptem do szerszego wejścia na rynek małych firm rodzinnych o specyficznej produkcji piwa oraz browarów rzemieślniczych.

W związku z małą skalą produkcji piwa rzemieślniczego wysokie są koszty jego produkcji. W związku natomiast z wysokimi kosztami produkcji cena piwa rzemieślniczego jest stosunkowo wysoka, gdyż butelka może kosztować nawet 12 zł przy średniej cenie piwa wynoszącej zgodnie z danymi GUS za I półrocze 2017 r. na poziomie 2,81 zł za butelkę. Stąd cena piwa rzemieślniczego czyni je mało atrakcyjnymi ekonomicznie.

Podkreśla się w dalszej części uzasadnienia, że nowelizacja dotyczy niewielkiej grupy podmiotów produkujących piwo, a rozwiązania prawne nowelizacji nie wpłyną na zmianę wysokości kosztów produkcji, które nadal będą wysokie. Niemniej małe browary będą płaciły niższą akcyzę. Kwotę uzyskaną z różnicy akcyzy będzie można zainwestować dla rozwoju produkcji unikalnych gatunków piwa wymagającej wydłużenia reżimów technologicznych oraz zastosowania odmiennych niż w masowej produkcji surowców, dokonywanej przez mikroprzedsiębiorców, małych i średnich przedsiębiorców w branży piwowarskiej.

Ustawodawca zatem świadomie, zgodnie z założeniami dyrektywy chce objąć zwolnieniem małe browary produkujące piwo na mniejszą skalę.

Dodatkowo z ww. opinii MSZ o zgodności projektu z prawem UE w kwestii, iż brzmienie projektowanych przepisów, opierających się na sprzedaży, nie zapewnia aby zwolnienie nie było stosowane wobec dużych browarów, tj. browarów produkujących ponad 200 000 hl piwa (samodzielnie lub wspólnie) oraz z raportu z konsultacji w kwestii wątpliwości związanych z jednoznacznym wskazaniem podmiotu uprawnionego do zwolnienia oraz momentu, w którym przekroczony zostaje próg wspólnej produkcji 200 tys. hl., wynika jednoznacznie, że dla wykluczenia wątpliwości interpretacyjnych zastąpiono "sprzedaż" piwa sformułowaniem "produkcja" piwa.

Wobec powyższego Organ nie podziela argumentów Wnioskodawcy dotyczących idei wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia i metodologii liczenia limitu 200.000 hl piwa. Bowiem wbrew argumentom Spółki intencją prawodawcy było wsparcie dla małych podmiotów wytwarzających piwo do określonego limitu 200 000 hl piwa, niezależnie od tego czy w ramach tego limitu dokonują wytwarzania, przetwarzania czy rozlewu piwa tj. szerokiego spektrum czynności uznawanych za produkcją w rozumieniu art. 94 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się z kolei do zapytania poselskiego z 17 lipca 2018 r. i odpowiedzi Podsekretarza Stanu z 9 sierpnia 2018 r. (zapytanie nr 7770) w kwestii zastosowania art. 2a ustawy - Ordynacja podatkowa, zaznaczyć należy, że zgodnie z orzecznictwem zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 963/1).

Jeśli zatem organ natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu, a wątpliwości tych nie będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.

W sprawie będącej przedmiotem interpretacji Organ nie ma wątpliwości interpretacyjnych co do zastosowania omawianego zwolnienia. Jak wskazano bowiem wyżej przepisy i cały proces legislacyjny dają jednoznaczną odpowiedź jakie podmioty i w jakim zakresie ze zwolnieni mogą korzystać, a odniesienie zwolnienia do produkcji, którą jest również sam rozlew było świadomym i zamierzonym działaniem prawodawcy. Celem wprowadzenia omawianego zwolnienie było wsparcie dla małych browarów produkujących do 200 000 hl piwa. Trudno zatem w kontekście powyższego celu wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia podzielić pogląd o utożsamianiu małego browaru produkującego do 200 000 hl piwa rocznie z innym podmiotem który produkuje w całości piwo (od warzenia do rozlewu) w wysokości 200.000 hl. w ciągu roku kalendarzowego i dodatkowo rozlewa usługowo kolejne 200 000 hl, gdzie wówczas jego produkcja zgodnie z definicją zawartą w art. 94 ust. 2 ustawy wyniesie o 100% więcej - 400 000 hl.

Wobec powyższego stwierdzić należy że:

1. W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy pozostają właścicielami rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie (przekazanego ze składu podatkowego Podmiotu trzeciego do Wnioskodawcy) i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu produkcji określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia zarówno Podmiotów trzecich jak i Wnioskodawcy;

2. W przypadku dokonywania usługowego rozlewu piwa przez Wnioskodawcę na zlecenie Podmiotów trzecich, którzy przenoszą na Wnioskodawcę własność rozlewanego przez Wnioskodawcę piwa, ilość piwa wytworzonego przez Podmioty trzecie (przekazanego ze składu podatkowego Podmiotu trzeciego do Wnioskodawcy) i rozlanego przez Wnioskodawcę wejdzie do limitu określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia zarówno Wnioskodawcy jak i Podmiotu trzeciego;

3. W przypadku, gdy Wnioskodawca zleci rozlew piwa Rozlewni (bez przeniesienia prawa własności), a następnie Wnioskodawca sam wprowadzi to piwo na rynek pod własną marką, ilość piwa rozlanego (wydanego ze składu podatkowego Wnioskodawcy i przekazanego do rozlewu w innym składzie podatkowym) na zlecenie Wnioskodawcy przez Rozlewnię wejdzie do limitu produkcji określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia zarówno Wnioskodawcy jak i Rozlewni.

4. W przypadku sprzedaży piwa (przeniesienia własności) przed ukończeniem jego produkcji (tj. przed rozlewem) przez Wnioskodawcę na rzecz Rozlewni, która następnie zajmuje się jego rozlewem i wprowadza go na rynek pod własną marką, ilość piwa nabytego przez Rozlewnię od Wnioskodawcy (czyli wydanego za składu podatkowego Wnioskodawcy do rozlewu w innym składzie podatkowym) wejdzie do limitu produkcji zarówno Rozlewni jak i Wnioskodawcy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej we własnym stanowisku Wnioskodawcy interpretacji stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Równocześnie wskazana interpretacja potwierdza stanowisko Organu zaprezentowane w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.