0111-KDIB3-3.4013.187.2018.2.MK - Zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) uzupełnione pismem z 11 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 11 września 2018 r. (data wpływu 18 września 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 28 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.187.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie cynkowania ogniowego elementów stalowych. Spółka prowadzi działalność w dwóch zakładach:

W Zakładzie nr 1 i Zakładzie nr 2 odbywa się proces metalurgiczny - cynkowanie ogniowe. Proces ten polega na przygotowaniu materiału w wannach technologicznych z chemią, ogrzewanych kotłem gazowym. Następnie materiał jest osuszany i trafia do pieca cynkowniczego, gdzie w wysokiej temperaturze - ok. 450°C jest trwale związany z kąpielą stopu cynkowego. Uzyskanie wymaganej stałej temperatury w suszarce i piecu cynkowniczym uzyskuje się dzięki palnikom gazowym. Są one integralną częścią instalacji.

Zakład nr 1 zasilany jest z wydzielonej stacji gazowej (...).

Zakład nr 2 zasilany jest z wydzielonej stacji gazowej (...).

Z obu punktów poboru oprócz zasilania procesu metalurgicznego (oczyszczania materiału w wannach z chemią, zanurzania materiału w kąpieli z ciekłego cynku) zasilany jest kocioł gazowy z przeznaczeniem do zasilania suszarek gazowych, centralnego ogrzewania (dalej: CO) i uzyskania ciepłej wody użytkowej (dalej: CWU) do pomieszczeń socjalnych. W Zakładzie nr 2 funkcjonuje instalacja technologiczna jak w Zakładzie nr 1, jednak o większej mocy przerobowej.

Spółka nabywa gaz o kodzie CN 27 11 21 00.

Urządzenia w Zakładzie nr 1 zasilane są gazem w grupie taryfowej (...).

W Zakładzie nr 2 urządzenia zasilane są gazem w grupie taryfowej (...).

Suma mocy urządzeń grzewczych (urządzeń grzewczych, technologicznych i do celów opałowych) zainstalowanych w Zakładzie nr 1 wynosi 1 225 kW.

Suma mocy urządzeń grzewczych (urządzeń grzewczych, technologicznych i do celów opałowych) zainstalowanych w Zakładzie nr 2 wynosi 3 280 kW.

Maksymalna moc palników gazowych wykorzystywanych w procesie metalurgicznym w Zakładzie nr 1 wynosi 1 070 kW, co stanowi 87,35% sumy mocy urządzeń.

Maksymalna moc palników gazowych wykorzystywanych w procesie metalurgicznym w Zakładzie nr 2 wynosi 2 920 kW, co stanowi 89,02% sumy mocy urządzeń.

Dokonując przeliczenia procentowego mocy zużytej na cele grzewcze i sanitarne do mocy całkowitej wynosi w Zakładzie nr 1 - 12,65%, w Zakładzie nr 2 - 10,98%.

Spółka nie jest podmiotem pośredniczącym, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka jest finalnym nabywcą gazowym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, tj. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe, nie będąc pośredniczącym podmiotem gazowym.

Spółka zużywa gaz w procesie metalurgicznym, tj. cynkowania ogniowego. Zgodnie z powyższym Wyliczeniem średnie zużycie gazu na cele metalurgiczne wynosi odpowiednio dla Zakładu nr 1 - 87,35% i Zakładu nr 2 - 89,02%.

Spółka zużywa wyżej wymieniony gaz do procesów metalurgicznych, tj. do oczyszczania materiału w wannach z chemią i zanurzania materiału w kąpieli z ciekłego cynku, czynności, które następują po sobie i pozostają ze sobą w związku przyczynowym, a mają na celu dostarczenie finalnego produktu procesu metalurgicznego (np. ogrzewanie wanien).

Spółka zawarła z dostawcą Umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego (dalej: Umowa). Integralną część umowy stanowi załącznik pn. Oświadczenie Odbiorcy o przeznaczeniu paliwa gazowego na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego (dalej: Oświadczenie), w którym Spółka oświadcza, że nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i z dniem złożenia Oświadczenia paliwo gazowe pobierane na podstawie Umowy przeznacza jest na cele wskazane w Oświadczeniu (określone na potrzeby naliczenia podatku akcyzowego). W przypadku, gdy Spółka pobierać będzie paliwo gazowe podlegające zwolnieniu od akcyzy oraz niepodlegające zwolnieniu od akcyzy, Spółka określi w Oświadczeniu ilość paliwa gazowego podlegającego zwolnieniu. Jeżeli rzeczywista ilość zużytego paliwa gazowego podlegająca zwolnieniu w danym okresie różnić się będzie od ilości określonej pierwotnie, ilość ta może zostać skorygowana, w drodze złożenia w terminie trzech dni roboczych po zakończeniu okresu rozliczeniowego pisemnego oświadczenia, przy użyciu formularza Oświadczenia.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że składane sprzedawcy wyrobów gazowych w terminie trzech dni roboczych po zakończeniu okresu rozliczeniowego, pisemne oświadczenie dotyczące skorygowania określonego pierwotnie w umowie wstępnego oświadczenia o zużyciu wyrobów gazowych będzie zgodne z postanowieniami art. 31b ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym, tj. nastąpi najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Spółka nabywając gaz o kodzie CN 27 11 21 00, który wykorzystuje w procesie metalurgicznym cynkowania ogniowego, uczestniczy w sprzedaży produktu akcyzowego, która jest zwolniona z podatku akcyzowego na mocy art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

2. Czy w sytuacji, gdy Spółka zużywa gaz również do innych czynności niż te opisane w pytaniu nr 1, które nie są związane technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania (osuszanie w suszarkach gazowych, ogrzewanie pomieszczeń biurowych, ogrzewanie wody do celów użytkowych, ogrzewanie hal produkcyjnych promiennikami gazowymi), czy również w tym zakresie czynność sprzedaży Spółce gazu podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

3. Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest negatywna - w jaki sposób obliczyć stosunek gazu zużytego do czynności, uprawniających do zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym do gazu zużytego do czynności nie uprawniających do tego zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Proces cynkowania ogniowego jest procesem metalurgicznym, w wyniku którego następuje nałożenie powłoki antykorozyjnej na elementy stalowe, dlatego też w opinii Spółki sprzedaż gazu o kodzie CN 27 11 21 00 do tychże celów podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej. Zwalnia się zatem od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu (np. sprzedaż), których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do określonych celów opałowych.

Wyroby gazowe będą podlegały opodatkowaniu gdy będą wykorzystywane jedynie do celów opałowych. W sytuacji jednak, gdy ich zastosowanie na danym etapie procesu produkcji będzie dotyczyło zastosowania także do celów metalurgicznych to będą one wyłączone z zakresu działania powyższej zasady. Ustawodawca nie definiuje pojęcia "cel opałowy". Jednak stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym. Proces metalurgiczny obejmuje natomiast pewien wycinek technologii produkcji metali w zakresie otrzymywania metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

W rozpatrywanym przypadku celem zwolnienia jest zużycie w procesach metalurgicznych. Spółka zużywa gaz w procesach metalurgicznych, do których zalicza ona proces cynkowania ogniowego obejmujący oczyszczanie materiału w wannach z chemią i zanurzanie materiału w kąpieli z ciekłego cynku. Na ww. etapach zachodzą przemiany fizykochemiczne, podczas których następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego właściwości fizycznych, chemicznych i innych.

Skoro tak to sprzedaż gazu do ww. celów wyczerpuje przesłanki uprawniające do zwolnienia go od podatku. Zwolnieniu w tym zakresie nie będzie natomiast podlegało - co stanowi równocześnie odpowiedź na pytanie nr 2 Spółki - przeznaczenie gazu do celów opałowych związanych z innymi przeznaczeniami niż procesy metalurgiczne, tj. do osuszania w suszarkach gazowych, ogrzewania pomieszczeń biurowych, ogrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi.

Zgodnie z art. 31b ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie (art. 31b ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym).

Spółka zawarła ze sprzedawcą wyrobów gazowych Umowę, która odpowiada warunkom wynikającym z art. 31b ust. 5 i 5a ustawy o podatku akcyzowym. Spółka zawarła Umowę ze sprzedawcą wyrobów gazowych, w której zostało określone, że wyroby gazowe nabywane przez Spółkę zostaną użyte do celów objętych zwolnieniem. Umowa dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych z akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w Umowie (oświadczeniu, stanowiącym integralną część Umowy) wstępnie określona zostanie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu, a korekta tej ilości może nastąpić w drodze pisemnego oświadczenia Spółki spełniającej warunki określone w art. 31b ust. 5a ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka zawarła Umowę spełniającą warunki określone w art. 31b ust. 5 i 5a. Spółka będzie mogła nabyć wyroby gazowe objęte zwolnieniem z art. 31b ust. 1 pkt 4, przeznaczone do użycia na etapie zanurzenia w wannie z chemią i kąpieli w ciekłym cynku, gdyż - jak zostało wykazane powyżej - te etapy procesu cynkowania ogniowego stanowią proces metalurgiczny w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a sprzedaż gazu do ww. celów wyczerpuje przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego.

Ad 2.

W opinii Spółki, w sytuacji, gdy Spółka zużywa gaz o kodzie CN 27 11 21 00 również do innych czynności niż te opisane w pytaniu nr 1, które nie są związane technologicznie z procesem metalurgicznym cynkowania (osuszane w suszarkach gazowych, ogrzewanie pomieszczeń biurowych, ogrzewanie wody do celów użytkowych, ogrzewanie hal produkcyjnych promiennikami gazowymi), sprzedaż gazu zużytego do tych czynności nie podlega zwolnieniu z podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje bowiem wszystkich procesów produkcyjnych lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego. Wyroby gazowe podlegają opodatkowaniu gdy są wykorzystywane jedynie do celów opałowych, w których zużywany gaz służy otrzymywaniu energii elektrycznej, która nie jest następnie wykorzystywana w procesie metalurgicznym.

Z uwagi, iż procesy fizykochemiczne nie zachodzą w procesie osuszania w suszarkach gazowych, ogrzewania pomieszczeń biurowych, ogrzewania wody do celów użytkowych, ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi, a wyroby gazowe są zużywane jedynie do celów opałowych, pozostają opodatkowane akcyzą.

Ad 3.

W opinii Spółki określenie, w jakim zakresie sprzedaż gazu o kodzie CN 27 11 21 00 jest zwolniona z podatku akcyzowego jest możliwe poprzez określenie stosunku sumy mocy urządzeń pracujących w ciągu procesu metalurgicznego do mocy urządzeń zużywających gaz w danym Zakładzie. W Spółce stosunek ten wynosi w Zakładzie nr 1 - 87,35%, w Zakładzie nr 2 - 89,02%. W opinii Spółki według tych wskaźników obliczony powinien być stosunek gazu, którego sprzedaż jest zwolniona z podatku akcyzowego. Prawodawca poza postanowieniami zawartymi w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy nie reguluje metod obliczania stosunku gazu zużytego do czynności uprawniających do zwolnienia. Zatem metoda polegająca na obliczeniu stosunku zużycia gazu dla celów obsługi procesów metalurgicznych do całkowitej mocy urządzeń zużywających gaz w Spółce jest prawidłowe. Obliczenia te zostały przeprowadzone w taki sposób, by umożliwiały one powtórną ich weryfikację w przypadku ewentualnych kontroli podatkowych.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają wcześniejsze stanowiska organów podatkowych, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidulanej z dnia 3 kwietnia 2014 r. (sygn. ILPP3/443-4/14-4/TW), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 17 stycznia 2018 r. (sygn. ITPP3/443-368/14-9/AT) wydanej w następstwie przeprowadzonego postępowania sądowo-administracyjnego i wydanego w dniu 13 października 2017 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I GSK 1659/15), w którym wskazał, iż: "pojęcie procesów metalurgicznych zawarte w art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a., nie odnosi się do określnego działu produkcji. Natomiast ograniczenie rozumienia tego pojęcia tylko do produkcji metalu jest jego zawężeniem. Takie zawężenie jest niezgodne z wskazanym celem Dyrektywy energetycznej. (...) Tym samym nie zasadne jest stanowisko MF, iż cynkowanie nie jest procesem metalurgicznym a gaz o kodzie CN 2711 21 00 zużywany w tym procesie nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 u.p.a."

Na wniosek Spółki wydana została już interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego (sygn. 0111-KDIB3-3.4013.58.2018.3.WR), w której Organ wskazał, iż w wypadku zawarcia przez Spółkę umowy, o której szerzej mowa w stanowisku ad 1, Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia w zakresie gazu zużywanego na potrzeby opałowe w procesie cynkowania obejmującego oczyszczanie w wannach z roztworem chemicznym oraz zanurzanie w kąpieli cynkowej, z wyłączeniem osuszania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b i 19a ustawy

* wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

* finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie natomiast z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1. Nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

2. Sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;

3. Import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;

4. Użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy

5. Użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:

Na podstawie art. 11b ust. 1 w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Natomiast zgodnie z art. 11b ust. 2 ustawy jeżeli sprzedaż wyrobów gazowych jest potwierdzona fakturą lub innym dokumentem, z którego wynika zapłata należności za sprzedane przez podatnika wyroby gazowe, wydanie wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub tego dokumentu.

W myśl art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwolnieniu od opodatkowania akcyzą podlegają czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zgodnie z ust. 5 tego samego art. 31b ustawy w przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie - art. 31b ust. 5a ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

* produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

* podwójnego zastosowania produktów energetycznych

* Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

* energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

* energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Równocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe. (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

W tym miejscu wskazać należy również, że w dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Wskazać należy, że zarówno ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji procesów metalurgicznych. Z tego tez względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków - "Podstawy technologii maszyn" J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

W kontekście powyższego wskazać należy że wykładni art. 2 ust. 4 lit. b Dyrektywy energetycznej dokonał 7 września 2017 r., TSUE w wyroku w sprawie C-465/15.

Trybunał wskazał w tym orzeczeniu, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 powinien być interpretowany w świetle motywu 22 tej dyrektywy, który stanowi, że produkty energetyczne powinny zasadniczo stanowić przedmiot ram wspólnotowych, gdy są wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowe. Z motywu tego wynika również, że z naturą i logiką systemu podatkowego związane jest to, że z zakresu zastosowania tych ram wyłączone są w szczególności produkty energetyczne podwójnego zastosowania oraz że energia elektryczna wykorzystywana w ten sam sposób powinna być traktowana w analogiczny sposób.

Z powodu zamienności produktów energetycznych i energii elektrycznej prawodawca unijny opowiedział się za analogicznym traktowaniem tych produktów w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, a tym samym w celu ich opodatkowania zgodnie z tą dyrektywą. Ustalenie w taki sposób jej materialnego zakresu zastosowania pozwala bowiem na ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania na skalę Unii Europejskiej w sposób łączny zarówno dla produktów energetycznych, jak i dla energii elektrycznej, i ostatecznie ma na celu osiągnięcie podwójnego celu zamierzonego przez wspomnianą dyrektywę w motywach 2-6, 7, 11 i 12, to znaczy z jednej strony zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w sektorze energii elektrycznej, a z drugiej strony wspierania celów polityki ochrony środowiska.

Z powyższych względów w ocenie Trybunału wyłączeniu z zakresu dyrektywy nie będą podlegać produkty energetyczne i energia elektryczna, które zostaną wykorzystywane do wytwarzania siły napędowej urządzeń wykorzystywanych w procesach o których mowa ww. przepisie tj.m.in. w procesach metalurgicznych. W takim bowiem przypadku produkty energetyczne i energia elektryczna są wykorzystywane jako paliwo do napędu, które co do zasady podlega opodatkowaniu.

Zatem pod pojęciem procesu metalurgicznego w rozumieniu dyrektywy nie mieści się całość procesów zachodzących w przemyśle metalurgicznym. Prawo unijne uwzględnia bowiem w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy wyłącznie wykorzystanie produktów energetycznych do określonych celów wzgl. w określonych procesach. Tym samym uprzywilejowanie w podatku nie obejmuje wszystkich procesów produkcyjnych lecz wyłącznie ściśle określone etapy produkcji wyodrębnione z całego łańcucha produkcyjnego

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia "cel opałowy". Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych", zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "opał" oznacza "to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp." Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako "to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia".

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje, dokonując ich syntezy, biorąc pod uwagę zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe oraz w orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 i C-240/01, stwierdzić należy, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce termicznej i/lub chemicznej zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym "wycinku" procesu produkcji, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie "w procesach metalurgicznych" bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Analizując zakres zwolnienia w świetle wskazanych wyroków TSUE, definicji i zasad wykładni autonomicznego prawa podatkowego należy odróżnić wykorzystanie wyrobów gazowych stricte do procesu metalurgicznego od wykorzystania tychże wyrobów do innych czynności w trakcie których następuje ich zużycie a czynności te w istocie na są procesami metalurgicznymi.

Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie nie może jednak prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą od zużycia wyrobów gazowych do celów opałowych. Celem zwolnienia z akcyzy o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest wsparcie dla danego podmiotu w ściśle określonym zakresie. Natomiast nie można całej działalności danego podmiotu traktować kompleksowo, a przywileju podatkowego traktować jak narzędzia do zmniejszania kosztów jego działalności. W art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy jest mowa wyłącznie o pewnym ściśle określonym wycinku produkcji, w którym dochodzi do przemiany fizykochemicznej metali. Zużycie wyrobów gazowych ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do przeprowadzenia tej konkretnej czynności wyodrębnionej przez ustawodawcę z całego łańcucha produkcyjnego.

W sytuacji gdy na produkcję metali lub wyrobów z metali jako działalności kompleksowej składają się różne czynności i procesy z różnych dziedzin, które warunkują uzyskanie tego metalu lub wyrobów metalowych, nie ma dostatecznego uzasadnienia, by językowe znaczenie pojęcia "procesy metalurgiczne" w rozumieniu ustawy podatkowej wprowadzającej przywilej podatkowy, rozszerzać na inne jeszcze pojęcia mające swoje odrębne i czytelne znacznie (jak m.in. ogrzewanie hal produkcyjnych), podczas gdy proces metalurgiczny sprowadza się do pewnej przemiany fizykochemicznej metalu (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2477/10).

Wobec powyższego zwolnieniu z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego będą podlegać nabyte wyroby gazowe (z uwzględnieniem warunków określonych w art. 31b ust. 5 i 5a ustawy), które zostaną zużyte do wytworzenia ciepła wykorzystanego następnie do chemicznej obróbki w wannach technologicznych i kąpieli elementów metalowych w ciekłym cynku.

W powyższym bowiem zakresie wykorzystanie wyrobów gazowych nastąpi do celów opałowych w procesie metalurgicznym w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy tj. do chemicznej i termicznej obróbki metali zmieniającej właściwości fizykochemiczne tych elementów.

Równocześnie Organ podziela stanowisko Wnioskodawca, że zwolnieniem nie może być objęte wykorzystanie wyrób gazowych do osuszania w suszarkach gazowych, ogrzewania pomieszczeń biurowych, ogrzewania wody do celów użytkowych i ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi. Wykorzystanie wyrobów gazowych w tym zakresie nie mieści się bowiem w pojęciu procesu metalurgicznego o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Reasumując, na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jako finalny nabywca wyrobów gazowych jest uprawniony do nabycia tych wyrobów bez podatku akcyzowego, z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 31b ust. 5 i 5a ustawy, do czynności zaliczonych do procesu metalurgicznego tj. do chemicznej obróbki w wannach technologicznych i kąpieli elementów metalowych w ciekłym cynku, po określeniu w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą i Wnioskodawcą, że nabywane wyroby gazowe zostaną użyte do celów objętych zwolnieniem. Jednocześnie zwolnieniem nie może być objęte wykorzystanie wyrób gazowych do osuszania w suszarkach gazowych, ogrzewania pomieszczeń biurowych, ogrzewania wody do celów użytkowych i ogrzewania hal produkcyjnych promiennikami gazowymi.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należ za prawidłowe.

W kwestii metodologii określania ilości zużywanego gazu do celów podlegających zwolnieniu i niepodlegających zwolnieniu należy zauważyć, że prawodawca poza postanowieniami zawartymi w art. 31b ust. 6 pkt 3 ustawy (nie odnoszącymi się do zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji) nie reguluje metod obliczania stosunku gazu zużytego do czynności uprawniających do zwolnienia. Tym samym, dla sytuacji zawartej we wniosku, w żadnym przepisie nie został określony sposób obliczania ilości wyrobów gazowych, które podlegają zwolnieniu.

W opinii Organu, istotne jest aby zastosowana metoda obliczania odzwierciedlała rzeczywiste zużycie gazu dla celów zwolnionych, a obliczenia zostały przeprowadzone w taki sposób, żeby umożliwiały one powtórną ich weryfikację przeprowadzaną w przypadku ewentualnych kontroli podatkowych. Tym samym w sytuacji gdy przedstawiona we wniosku metoda odzwierciedla powyższe przesłanki nie powinno być przeszkód do jej stosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania trzeciego uznać zatem należy za prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Równocześnie przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania zainteresowanego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.