0111-KDIB3-3.4013.161.2018.1.MK - Opodatkowanie akcyzą czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego oraz zmiany składu chemicznego suszu tytoniowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 lipca 2018 r. (data wpływu 6 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego oraz zmiany składu chemicznego suszu tytoniowego za czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - jest prawidłowe.

W dniu 6 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie uznania czasowego wypożyczenia suszu tytoniowego oraz zmiany składu chemicznego suszu tytoniowego za czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zamiarze Spółki, jest prowadzenie między innymi działalności gospodarczej polegającej na pozyskiwaniu z suszu tytoniowego składników chemicznych w postaci nikotyny czy solanesoli.

Związki te, wykorzystywane są w przemyśle farmaceutycznym, kosmetycznym i spożywczym, czy ogólnie rozumianym przemyśle chemicznym. Zapotrzebowanie na naturalne, wysokiej jakości związki chemiczne pozyskiwane z między innymi z tytoniu jest coraz większe, co przyczyni się także do rozwoju tej gałęzi upraw. Importowane substancje chemiczne m.in. stanowiące wyciąg z tytoniu nie są kwalifikowane jako susz tytoniowy i nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Wnioskodawca zamierza korzystać z czasowo udostępnionego mu suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczące podmioty tytoniowe, producentów lub plantatorów, którzy wyprodukowali susz tytoniowy a następnie zwrot suszu tytoniowego o zmienionym składzie chemicznym, celem jego dalszego wykorzystania.

Proces, polegałby na wykorzystaniu rozpuszczalnika o dużym zakresie temperatur krytycznych, masie cząsteczkowej i polarności. Poddanie suszu tytoniowego procesom ekstrakcji, będzie miało na celu pozyskanie związków chemicznych z rośliny. Następnie, susz tytoniowy będzie zwracany do właściciela celem jego dalszego wykorzystania. Zwracany susz tytoniowy, będzie miał zmieniony nieco skład chemiczny, co nie zmieni jego zasadniczego charakteru jako susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wypożyczenie odbywać się będzie na podstawie umowy wypożyczenia (dzierżawy rzeczy ruchomej), w której za wypożyczenie płaci Wnioskodawca jako wypożyczający. Na podstawie tej umowy, wypożyczający będzie zobowiązany do zwrócenia dokładnie tego samego suszu tytoniowego i w tej samej ilości w której wypożyczył, co jest istotne dla właściciela. W ramach umowy, wypożyczający będzie uprawniony do pobierania z przedmiotu umowy (suszu tytoniowego) pożytków w postaci określonych związków chemicznych. Wnioskodawca, wypożyczając susz tytoniowy będzie czasowym posiadaczem tego suszu i zgodnie z umową wypożyczenia, zobowiązany będzie do jego zwrotu po wyselekcjonowaniu określonych substancji chemicznych. Substancje te nie są klasyfikowane jako wyroby akcyzowe.

Spółka w prowadzonej ewidencji magazynowej będzie uwzględniała taki sposób magazynowania, który uniemożliwi mieszanie się suszu tytoniowego od różnych podmiotów. Dodatkowo, Spółka będzie prowadziła stosowną ewidencję wypożyczanego suszu z oznaczeniem ilości, miejsca składowania i właściciela suszu.

Artykuł 99a Ustawy o podatku akcyzowym podaje definicję suszu tytoniowego którym jest: "bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym". Planowana działalność Spółki, nie zmierza do produkcji wyrobów tytoniowych a Spółka nie będzie prowadzić działalności związanej z wyrobami akcyzowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy czasowe wypożyczenie suszu tytoniowego od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy, grupy producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do tego samego dostawcy - należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniem podatkiem akcyzowym?

2. Czy zmiana składu chemicznego suszu tytoniowego jest podstawą do opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności wyselekcjonowania składników chemicznych przy założeniu, że proces wyselekcjonowania nie wpłynie zmianę suszu tytoniowego w rozumieniu ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Czasowe wypożyczenie suszu tytoniowego od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczącego podmiotu tytoniowego, grupy producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do tego samego dostawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 (tekst jednolity z 14 grudnia 2016 r.), dalej "Ustawa", w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

W analizowanym przypadku nie dochodziłoby w jakikolwiek sposób do przeniesienia własności lecz czasowego udostępnienia suszu tytoniowego w celu użycia go na potrzeby prowadzenia innej (chemicznej) działalności gospodarczej, z obowiązkiem zwrotu tego samego suszu, w tej samej ilości, ale z dopuszczeniem zmiany składu chemicznego.

Poddając analizie przepis art. 9b ust. 1 Ustawy, łatwo można wykluczyć uznanie tej czynności za:

Pewne wątpliwości może budzić interpretacja art. 9 ust. 1 pkt 6 - "nabycie lub posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, który zużywa susz tytoniowy do produkcji wyrobów tytoniowych, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży".

Wnioskodawca będzie posiadaczem suszu tytoniowego przez pewien czas, przy czym będzie to tzw. posiadanie zależne, a nie samoistne. Wnioskodawca nie będzie władał suszem tytoniowym jak właściciel. Co bardziej istotne jednak, to przepis ten określa przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym dopiero po spełnieniu łącznie 4 przesłanek:

Z całą pewnością, nie dochodzi w opisywanym stanie faktycznym do sytuacji, w której "nie można ustalić podmiotu, który dokonał jego sprzedaży", ponieważ po pierwsze, sprzedaż w ogóle nie miała miejsca, a po drugie właściciela suszu będzie można w każdej chwili z łatwością ustalić, ponieważ Wnioskodawca dokonywał będzie zwrotu suszu tytoniowego do podmiotu "uprawnionego". Dodatkowo Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję i zarządzanie magazynem w taki sposób, aby umożliwić zwrot dokładnie tego samego towaru podmiotowi, od którego susz został wypożyczony.

Wydaje się, iż celem omawianej normy było uregulowanie sytuacji, w której ktoś posiada susz, ale nie chce lub nie może wykazać, od kogo był on zakupiony, co nie będzie miało miejsca w danym przypadku. Tak więc również wykładnia celowościowa wskazuje na to, iż podatnik dokonał prawidłowej wykładni przepisu.

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc takie, że czasowe wypożyczenie suszu tytoniowego od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczącego podmiotu tytoniowego, grupy producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do tego samego dostawcy nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ad. 2

W procesie pozyskiwania niektórych substancji chemicznych z tytoniu dochodzi do poddania suszy tytoniowego oddziaływaniu rozpuszczalnikiem niepolarnym, przez co lepiej rozpuszczają się substancje niepolarne W wyniku tego procesu niektóre substancje zostaną wyekstrahowane, i niekiedy zastąpione wodą. Średni poziom wilgotności suszu w wyniku tego procesu może ulec zwiększeniu, z ok. 15-20% do około 30-40%.

Żaden przepis nie uznaje za czynność podlegającą podatkowi akcyzowemu zmianę składu chemicznego suszu tytoniowego.

W obecnym stanie prawnym za susz tytoniowy uznaje się ponadto wprost, w art. 99a Ustawy, "bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym".

W przedmiotowym stanie faktycznym susz nie będzie połączony z żywą rośliną i nie będzie nadal wyrobem tytoniowym. Susz tytoniowy w wyniku poddania go procesowi ekstrakcji nie ulegnie zatem zużyciu, gdyż nie straci swojego charakteru prawnego w wyniku tego procesu

Stanowisko Wnioskodawcy jest więc takie, że zmiana składu chemicznego suszu tytoniowego nie jest czynnością podlegającą podatkiem akcyzowym tak długo, jak długo nie utraci on charakteru suszu tytoniowego, co na pewno nie ma miejsca w wyniku poddania go ekstrakcji.

Potwierdzeniem niniejszego stanowiska, jest Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 kwietnia 2017 r. (sygnatura 1462-IPPP3.4513.9.2017.1.MC) oraz z dnia 7 maja 2018 r. (sygnatura 0111- KDIB3-3.4013.56.2018.1 MK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1114 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 45 załącznika nr 1 do ustawy wymieniono bez względu na kod CN susz tytoniowy.

Stosownie do art. 99a ust. 1 ustawy za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym.

W myśl art. 9b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lutego 2018 r.) w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Zgodnie z art. 9b ust. 2 ustawy za sprzedaż uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy.

Stosownie do art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

Jeżeli w stosunku do suszu tytoniowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 9b ust. 3ustawy.

W przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu - art. 9b ust. 4 ustawy.

W sytuacji, o której mowa w ust. 4, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo decyzji o dokonaniu wpisu do rejestru, o której mowa w art. 20a ust. 4, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy - art. 9b ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 11a ustawy w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Równocześnie przedmiotem opodatkowania akcyzą w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, że art. 9b ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 9a ust. 2 pkt 1-8 ustawy zawiera katalog czynności stanowiących przedmiot opodatkowania akcyzą (w zakresie dotyczącym suszu tytoniowego). Co istotne przepisy te zawierają szczegółowy katalog czynności uznawanych za sprzedaż suszu tytoniowego.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zamiarem Spółki, jest prowadzenie działalności polegającej na pozyskiwaniu z suszu tytoniowego składników chemicznych w postaci nikotyny czy solanesoli, które jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji, nie są substancjami klasyfikowanymi jako wyroby akcyzowe. W tym celu Wnioskodawca zamierza korzystać z czasowo udostępnionego mu suszu tytoniowego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczące podmioty tytoniowe, producentów lub plantatorów, którzy wyprodukowali susz tytoniowy a następnie zwrot suszu tytoniowego o zmienionym składzie chemicznym, celem jego dalszego wykorzystania.

Proces, polegałby na wykorzystaniu rozpuszczalnika o dużym zakresie temperatur krytycznych, masie cząsteczkowej i polarności. Poddanie suszu tytoniowego procesom ekstrakcji, będzie miało na celu pozyskanie związków chemicznych z rośliny. Następnie, susz tytoniowy będzie zwracany do właściciela celem jego dalszego wykorzystania. Zwracany susz tytoniowy, będzie miał zmieniony nieco skład chemiczny, co nie zmieni jego zasadniczego charakteru jako susz tytoniowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wypożyczenie odbywać się będzie na podstawie umowy wypożyczenia (dzierżawy rzeczy ruchomej), w której za wypożyczenie płaci Wnioskodawca jako wypożyczający. Na podstawie tej umowy, wypożyczający będzie zobowiązany do zwrócenia dokładnie tego samego suszu tytoniowego i w tej samej ilości w której wypożyczył, co jest istotne dla właściciela. W ramach umowy, wypożyczający będzie uprawniony do pobierania z przedmiotu umowy (suszu tytoniowego) pożytków w postaci określonych związków chemicznych. Wnioskodawca, wypożyczając susz tytoniowy będzie czasowym posiadaczem tego suszu i zgodnie z umową wypożyczenia, zobowiązany będzie do jego zwrotu po wyselekcjonowaniu określonych substancji chemicznych. Substancje te nie są klasyfikowane jako wyroby akcyzowe.

Spółka w prowadzonej ewidencji magazynowej będzie uwzględniała taki sposób magazynowania, który uniemożliwi mieszanie się suszu tytoniowego od różnych podmiotów. Dodatkowo, Spółka będzie prowadziła stosowną ewidencję wypożyczanego suszu z oznaczeniem ilości, miejsca składowania i właściciela suszu.

Przedstawiony zatem opis sprawy, zgodnie z którym m.in. pozyskane substancje z suszu tytoniowego nie będą stanowiły wyrobów akcyzowych jak również będzie można ustalić podmiot od którego wypożyczany będzie susz tytoniowy oraz fakt, iż ten sam susz tytoniowy, który zostanie wypożyczony, powróci do podmiotu od którego susz tytoniowy wypożyczono, pozwala stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie wykonywał żadnej z czynności podlegającej opodatkowaniu o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy jak również w art. 9b ust. 1 i 2 ustawy.

W świetle powyższego Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że czasowe wypożyczenie suszu tytoniowego od podmiotu prowadzącego skład podatkowy, pośredniczącego podmiotu tytoniowego, producentów lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy w celu pozyskania z niego niektórych substancji chemicznych, a następnie zwrot tego samego suszu tytoniowego do tego samego dostawcy nie będzie u Wnioskodawcy stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również zmiana składu chemicznego suszu tytoniowego polegająca na pozyskaniu substancji z suszu tytoniowego, które nie będą stanowiły wyrobów akcyzowych (zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego) nie będzie podlegać opodatkowaniu akcyzą.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego uznać należy prawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko uznać należy z prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nieobjęte pytaniami, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.