0111-KDIB3-3.4013.132.2017.1.MS - Koszty uzyskania przychodów w związku z kampanią promocyjną i prezentacją produktu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 6 lipca 2017 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 568/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków ponoszonych na:

* występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu - jest nieprawidłowe,

* osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2013 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek - uzupełniony pismem z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-460/13-4/JG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej wydatków ponoszonych na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu, transport zaproszonych osób oraz ich zakwaterowanie, osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów. W pozostałej części stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423-460/13-4/JG wniósł pismem z 23 stycznia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 17 lutego 2014 r. nr ILPB3/423W-5/14-2/BN stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423-460/13-4/JG złożył skargę z 21 marca 2014 r. (data wpływu 26 marca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 stycznia 2014 r. nr ILPB3/423-460/13-4/JG stwierdzając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości.

Na wstępie Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty w niej podniesione okazały się zasadne.

W ocenie Sądu - kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych, opisanych we wniosku o interpretację, prawidłowym było przyjęcie przez Organ interpretacyjny, że wydatki na: występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu; transport zaproszonych osób i ich zakwaterowanie; osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów nie mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów.

Sąd zwrócił uwagę, że poddane ocenie Sądu kwestie prawne były w orzecznictwie sądów administracyjnych oceniane rozbieżnie. Niemniej najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaje się kwestie te rozstrzygać jednolicie. Dlatego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz orzeczeń w tym wyroku powołanych) z dnia 17 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11.

Zatem trzeba przyjąć, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią - niezależną od art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu przy interpretacji art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy mieć również na uwadze, że każdy wydatek (koszt) wchodzący w rachubę, jako koszt uzyskania przychodów, winien przejść "test" na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod kątem pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Zdaniem Sądu podstawą do ustalenia, jakiego rodzaju "koszty" stanowią koszty uzyskania przychodów, jest art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast nieprawidłowa jest wykładnia polegająca na zastosowaniu rozumowania a contrario z negatywnego katalogu, zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu ustalenia, co stanowi "pozytywnie" koszt uzyskania przychodów, gdyż-zdaniem Sądu - nie taki był cel tych przepisów.

Jak wywiódł Sąd, trzeba wskazać, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji bezpodstawnie utożsamia "reprezentację", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z pojęciem "przedstawicielstwo", postrzeganym w ujęciu cywilistycznym, czyli reprezentowanie określonego podmiotu przez inną osobę. Należy pamiętać, że przy odczytywaniu treści przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo trzeba zawsze dać wykładni językowej. Niedopuszczalne jest więc, aby organy podatkowe interpretowały przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa, w szczególności wnioskowań prawniczych.

Zdaniem Sądu z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że organizowane przez Spółkę spotkania mają charakter biznesowy, związany z jej działalnością gospodarczą. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki związane z usługą transportu zaproszonych osób - kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów, osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi, osób promujących/reklamujących produkt lub usługę Spółki oraz ich zakwaterowanie - jako zwyczajowo przyjęte "w tych czasach" i przy tego typy okazjach, stanowią "zwykłe" koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu między poniesionymi wydatkami - transportu ww. zaproszonych osób oraz ich zakwaterowania - a osiąganym potencjalnie przez Spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te służą bowiem organizacji celu szkolenia, a mianowicie reklamie Spółki i oferowanych przez nią produktów, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży itp. Powinny być one zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto - w ocenie Sądu - trzeba wyjaśnić, że jeżeli spotkanie/prezentacja jest elementem strategii marketingowej, dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług transportowych, także hotelowych, nie jest związana z reprezentacją, lecz reklamą. W rezultacie wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych (pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zdaniem Sądu wydatki poniesione przez Spółkę na organizację występów artystycznych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu mają natomiast na celu jedynie wykreowanie pozytywnego obrazu Spółki i stworzenie miłej atmosfery podczas szkolenia. Niniejsze koszty nie służą realizacji celów szkolenia produktowego, lecz wytworzeniu korzystnych warunków do zawarcia umowy.

Sąd zwrócił także uwagę, że zasadnie więc Minister Finansów uznał, że takie koszty programu artystycznego stanowią wydatki o charakterze reprezentacyjnym. Koszty te, poniesione na reprezentację, mają na celu stworzenie pewnego wizerunku podatnika (zachęcenie klientów do udziału w przyszłych spotkaniach/promocjach), dobrego obrazu jego firmy i prowadzonej działalności, a także wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Nie stanowią one zatem kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto - zdaniem Sądu - prawidłowe jest także stanowisko organu, że wydatki poniesione na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów lub przedstawicieli kontrahentów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Sąd zauważył, że nie sposób bowiem uznać, że tego typu wydatki stanowią reklamę oraz promocję produktów i usług Spółki, a tym samym przyczyniają się do intensywności sprzedaży produktów/usług oferowanych przez Spółkę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1221/14 Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością XXX złożyła skargę kasacyjną z 16 grudnia 2014 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 28 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 568/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Strona Skarżąca kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w jakim Sąd ten uznał, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące kampanii promocyjnej lub prezentacji produktu. Formułując tę ocenę Sąd pierwszej instancji, zdaniem Spółki, dopuścił się naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Ponadto Sąd pierwszej instancji błędnie zastosował art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez przyjęcie, że wydatki ponoszone przez Spółkę na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli handlowych uczestniczących w organizowanych przez nią spotkaniach nie wykazują związku z jej przychodami.

NSA w swym uzasadnieniu również odwołał się do wyroku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 702/11 w składzie 7 sędziów (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd kasacyjny wyjaśnił, że uwagi w nim zawarte pozostają w pełni aktualne w odniesieniu do stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W ocenie NSA należy przypomnieć, że Sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że organizowane przez Spółkę spotkania mają charakter biznesowy, związany z jej działalnością gospodarczą. Poniesione zatem przez Spółkę wydatki związane z usługą transportu zaproszonych osób, tj. kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów, osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi, osób promujących/reklamujących produkt lub usługę Spółki oraz ich zakwaterowanie, jako zwyczajowo przyjęte "w tych czasach" i przy tego typu okazjach, stanowią "zwykłe" koszty uzyskania przychodów. W ocenie Sądu między poniesionymi wydatkami, transportu zaproszonych ww. osób oraz ich zakwaterowania, a osiąganym potencjalnie przez Spółkę przychodem zachodzi związek przyczynowy. Wydatki te służą bowiem organizacji celu szkolenia, a mianowicie reklamie Spółki i oferowanych przez nią produktów, pozyskaniu nowych klientów, zwiększeniu sprzedaży itp. Powinny być one zatem uznane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Trzeba wyjaśnić, że jeżeli spotkanie/prezentacja jest elementem strategii marketingowej, dotyczącej danego produktu, to jej organizacja, w tym zakup usług transportowych, także hotelowych, nie jest związana z reprezentacją, lecz reklamą.

W ocenie Sądu kasacyjnego wydatki na reklamę oraz inne formy promocji w całości można zaliczyć do kosztów podatkowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odmienne stanowisko zajął Sąd pierwszej instancji w zakresie wydatków na organizację występów artystycznych lub inne atrakcje towarzyszące, niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu.

Zdaniem NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem dostrzegł i dokonał stosowanej oceny podatkowej wydatków bezpośrednio realizujących cel marketingowy kampanii promocyjnej w odniesieniu do konkretnych okoliczności faktycznych, zajmując stanowisko zbieżne z poglądem prawnym wyrażonym w powołanym wyżej wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. wyraźnie wskazał na "konieczność indywidualnej oceny każdego przypadku ponoszenia przez podatnika tego rodzaju wydatków". Należy dodać, że z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ocena możliwości odniesienia w koszty uzyskania przychodów dotyczyć może i powinna poszczególnego wydatku poniesionego przez podatnika, a nie agregatu wydatków. Wniosku z art. 15 ust. 1 nie podważa treść art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi tyle tylko, że określonego rodzaju wydatek kosztu uzyskania przychodów nie stanowi. W żaden jednak sposób art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie rozstrzyga, czy wydatki powinny być rozpoznawane indywidualnie czy też w jakieś grupie wydatków i że w tej grupie należy badać cel dominujący. Czym innym jest natomiast ocena wydatku w kontekście okoliczności faktycznych sprawy. W tym kontekście bez znaczenia jest argument Spółki, sprowadzający się do twierdzenia, że takie wydatki mogłyby zostać uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, gdyby Spółka organizowała wyodrębnione spotkania dla kontrahentów, których jedynym elementem byłyby występy artystyczne lub inne atrakcje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie zatem dostrzegł i zróżnicował sytuację, gdy wydatki na organizację spotkań promujących produkt lub usługę są powiązane z częścią merytoryczną konferencji i odrębnie, gdy dotyczą części rozrywkowej konferencji. Są to bowiem dwa różne zdarzenia, o odrębnym charakterze i celu, przez co wymagają odrębnej oceny prawnej. Fakt, że pozostają one w związku czasowym i miejscowym z organizowanymi konferencjami (prezentacjami, inauguracjami, seminariami, prezentacjami), nie może sam w sobie przesądzać, że należy te wydatki oceniać jako część jednego wydatku i uznać, że taki związek determinuje także ocenę podatkową wydatków na oprawę rozrywkową konferencji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może zatem budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych kształtują przede wszystkim wizerunek firmy, powodują pozytywne postrzeganie przedsiębiorcy przez osoby, do których ten przekaz jest kierowany. Okoliczność, że występ artystyczny lub inna atrakcja towarzysząca może przyczyniać się do zwiększenia frekwencji na organizowanych przez Spółkę spotkaniach tej oceny nie zmienia. Zwiększenie bowiem frekwencji jest skutkiem zaoferowania przez organizatora konferencji pewnego dobra, które stanowi wartość pożądaną przez odbiorców niejako niezależnie od produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Możliwość zaś zaoferowania tego dobra przez Spółkę wpływa na tworzenie lub poprawę wizerunku firmy na zewnątrz, ale nie przekłada się, w wymiarze opisanym w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, bezpośrednio na reklamę i promocję konkretnego produktu lub usługi. Nie sposób też zaaprobować argumentu, że występ zaproszonego gościa co najwyżej może stanowić podstawę do wykreowania pozytywnego wizerunku artysty. Ze stanu faktycznego da się wyprowadzić wniosek, że na spotkania biznesowe Spółki zapraszani będą artyści o ustalonej pozycji, którzy niejako "emanują" swoja sławą na Spółkę, a nie artyści, którzy swoją pozycję dopiero budują.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy także odnieść się do twierdzenia Sądu pierwszej instancji, który powiada, że "Przedmiotowe koszty nie służą - zdaniem Sądu - realizacji celów szkolenia produktowego, lecz wytworzeniu korzystnych warunków do zawarcia umowy" i przedstawionego w opozycji argumentu Spółki, iż wytworzenie korzystnych warunków do zawarcia umowy nie jest bowiem pochodną wytworzenia pozytywnego wizerunku podatnika (Spółki), a jedynie konsekwencją zapewnienia dogodnych warunków/okoliczności do podjęcia rozmowy biznesowej, nawiązania realizacji biznesowej. Otóż przedmiotem oceny prawnopodatkowej w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wydatki poniesione na występ gości specjalnych (artystów) lub inne atrakcje towarzyszące kampanii promocyjnej lub prezentacji produktu. Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i Spółka nie wyjaśnili, na czym konkretnie miałoby polegać "zapewnienie dogodnych warunków do zawarcia umowy" przez występ artysty lub dostarczenie innej atrakcji i jakie miałyby być konkretnie owe dogodne warunki zawarcia umowy. Stąd też przedstawiona kontrowersja nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów uczestniczących w organizowanych przez nią spotkaniach nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji Spółki wspierającej ten zarzut. Zasadniczo opiera się ona na twierdzeniu, że jest to działanie zmierzające do dotarcia do jak najszerszego grona odbiorców. Rzecz jednak w tym, że odbiorcami, nawet potencjalnymi, produktów i usług Spółki nie mogą być rodziny kontrahentów czy przedstawicieli kontrahentów. Specyfika oferowanych produktów i usług jest tego rodzaju, że jej potencjalnymi odbiorcami mogą być tylko określone, odznaczające się specyficznymi właściwościami podmioty. Trudno przyjąć, że realnymi odbiorcami autobusów, maszyn budowalnych, samochodów ciężarowych oraz usług księgowych, kadrowych, logistycznych i informatycznych przeznaczonych imiennie dla innych podmiotów z grupy kapitałowej Spółki mogą być osoby zupełnie postronne względem tej działalności. Zatem wydatek poniesiony na rzecz osób, które klientami Spółki być nie mogą, a przynajmniej jest bardzo mało prawdopodobne, aby były, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, ponieważ nie przyczyni się do powstania przychodów Spółki.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że okoliczność, że Spółka w ramach spotkań biznesowych oferuje atrakcje także dla osób towarzyszących (rodzinom) kontrahentów lub ich przedstawicieli, można ewentualnie rozważać jako wydatek wizerunkowy, reprezentacyjny. Wówczas jednak, z mocy art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek taki także nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie kosztów uzyskania przychodów wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład globalnej Grupy Kapitałowej (dalej: "Grupa"). Spółka prowadzi w Polsce działalność obejmującą przede wszystkim produkcję autobusów, produkcję maszyn budowlanych, dystrybucję i serwis samochodów ciężarowych oraz części zamiennych. Jednocześnie Spółka realizuje szereg funkcji wspierających dla spółek z Grupy, w tym przede wszystkim świadczy usługi księgowe, kadrowe (HR), logistyczne, informatyczne (IT).

Spółka regularnie wprowadza na rynek nowe produkty oraz usługi, jak również rozbudowuje na terenie Polski sieć stacji serwisowych samochodów ciężarowych. Powyższym działaniom towarzyszą spotkania organizowane dla obecnych oraz potencjalnych kontrahentów, służące promocji oraz reklamie nowych produktów, usług, czy też stacji serwisowych.

Jednocześnie Spółka konsekwentnie realizuje strategię marketingową nakierowaną na nawiązywanie nowych relacji z partnerami biznesowymi, intensyfikację sprzedaży, badanie rynku i pozyskiwanie nowych klientów.

W ramach powyższych działań Spółka organizuje m.in. spotkania dla klientów oraz partnerów biznesowych. Forma i charakter tych spotkań uzależniona jest od konkretnych okoliczności oraz celu, jaki zamierza osiągnąć Spółka. W szczególności mogą one przybierać m.in. formę prezentacji premierowych nowych produktów lub usług oferowanych przez Spółkę, spotkań inaugurujących działalność nowych stacji serwisowych, szkoleń/seminariów/konferencji/prezentacji poświęconych oferowanym przez Spółkę produktom, usługom lub rozwiązaniom technicznym, wyjazdów prezentacyjnych do fabryk innych podmiotów z Grupy, których produkty dystrybuuje Spółka (w szczególności w odniesieniu do samochodów ciężarowych), cyklicznych spotkań z kontrahentami (przede wszystkim klientami), służących poznaniu ich bieżących potrzeb, rozmowom o ofercie Spółki, jak również budowaniu i utrzymywaniu relacji biznesowych w ramach danej grupy obecnych i docelowych klientów Spółki.

Na powyższe spotkania zapraszani są z reguły głównie kontrahenci, bądź wyznaczeni przedstawiciele kontrahentów, jak również - w niektórych przypadkach - przedstawiciele mediów branżowych lub lokalnych. Zdarzają się również sytuacje, kiedy goście zapraszani są wraz z osobami towarzyszącymi, w tym np. z rodzinami - przykładowo, kiedy wymaga tego weekendowy termin spotkania.

Poza organizowanymi przez siebie spotkaniami Wnioskodawca bierze również udział w spotkaniach/imprezach organizowanych przez inne podmioty - takich jak np. targi, czy też spotkania branżowe, na których prezentuje oferowane przez siebie produkty oraz usługi.

W związku z organizacją powyższych spotkań, bądź uczestnictwem w spotkaniu/imprezie zewnętrznej Spółka ponosi określone kategorie wydatków, do których należą m.in.:

* koszty wynajmu lokalizacji (hali, pomieszczeń, centrum konferencyjnego), w której odbywa się spotkanie/prezentacja;

* koszty mediów wykorzystywanych podczas wydarzenia (np. woda, prąd, gaz, łącza internetowe) - jeżeli nie są uwzględnione w cenie najmu danej lokalizacji;

* koszty przygotowania miejsca, w którym odbywa się spotkanie (adaptacji technicznej, scenografii, udekorowania);

* koszty obsługi technicznej i organizacyjnej spotkania (koszty montażu i demontażu instalacji wykorzystywanych podczas spotkania - takich jak np. scena, oświetlenie, nagłośnienie, sprzątanie, wywóz śmieci, opinie techniczne, zabezpieczenie przeciwpożarowe i medyczne, koordynacja organizacyjna wydarzenia);

* koszty związane z zapewnieniem ochrony podczas spotkania;

* koszty ubezpieczenia związane z organizowanym spotkaniem;

* koszty związane z przygotowaniem oraz przeprowadzeniem prezentacji produktu lub usługi - takie jak np. przygotowanie oprawy wizualnej prezentacji produktu/usługi, opracowanie i przygotowanie filmów promujących produkt lub usługę, przygotowanie oprawy dźwiękowej do prezentacji, koszty udziału tancerzy, muzyków i aktorów w prezentacji produktu, wynajem sprzętów i urządzeń wykorzystywanych w prezentacji produktu lub usługi (np. sprzęt multimedialny);

* koszty udziału osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi;

* koszty udziału osób promujących/reklamujących produkt lub usługę Spółki;

* koszty transportu i ubezpieczenia produktów prezentowanych podczas spotkania;

* koszty związane z obsługą logistyczną zaproszonych osób - opracowanie i wysyłka zaproszeń, przygotowanie systemów rejestracji gości;

* koszty transportu zaproszonych osób oraz ich ewentualnego zakwaterowania;

* koszty związane z zapewnieniem posiłków i napojów podczas spotkania;

* koszty dokumentacji filmowo-fotograficznej danego spotkania.

W świetle powyższego stanu faktycznego Spółka zainteresowana jest ustaleniem konsekwencji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla poszczególnych kategorii wydatków na organizację opisanych we wniosku spotkań.

W piśmie z 20 grudnia 2013 r. (data wpływu 24 grudnia 2013 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wyjaśniła, że z uwagi na różnorodność organizowanych przez nią spotkań oraz spotkań/imprez zewnętrznych, w których Spółka bierze udział jako uczestnik, praktycznie każdy z wymienionych przez nią we wniosku wydatków może być przyporządkowany zarówno do spotkania organizowanego wyłącznie przez Spółkę, jak również do spotkania/imprezy zewnętrznej, w którym Spółka jest jednym z uczestników - za wyjątkiem wydatków związanych z obsługą logistyczną zaproszonych osób, dotyczących przygotowania systemu rejestracji gości. Wydatki związane z przygotowaniem systemu rejestracji gości stanowią w praktyce jeden z elementów kosztowych spotkań organizowanych przez Spółkę i nie są ponoszone w związku z uczestnictwem Spółki w spotkaniach zewnętrznych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż podstawowa różnica pomiędzy spotkaniami organizowanymi w całości przez Spółkę a spotkaniami/imprezami zewnętrznymi (takimi jak np. targi branżowe), w których Spółka bierze udział jako jeden z uczestników, polega na tym, że w drugim przypadku prezentacja oferty Spółki jest częścią szerszego wydarzenia (np. branżowego). Spółka pragnie natomiast podkreślić, iż w przypadku, kiedy prezentacja oferty Spółki jest częścią szerszego wydarzenia (np. targów branżowych), ponoszone przez Spółkę wydatki dotyczą jedynie tej części wydarzenia, która związana jest z prezentacją oferty Spółki. Przykładowo, jeżeli w ramach prezentacji oferty Spółki podczas targów branżowych ponoszone są koszty osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi Spółki, to są to koszty osoby prezentującej ofertę Spółki, a nie koszty osoby prowadzącej prezentację produktów innych uczestników spotkania.

W świetle przedstawionych wyjaśnień, zdaniem Spółki, powyższa różnica nie wpływa na ocenę prawną zaprezentowanego stanu faktycznego. Głównym kryterium oceny przedmiotowych wydatków powinien być bowiem ich związek z prezentacją oferty Spółki, a nie okoliczności, w jakich ta oferta jest prezentowana, tj. podczas spotkania indywidualnie organizowanego przez Spółkę, czy też podczas imprezy z udziałem szerszego grona podmiotów (np. podczas targów branżowych).

W opinii Wnioskodawcy w obu przypadkach istnieje związek ponoszonych wydatków z prezentacją oferty Spółki. W konsekwencji stanowisko Spółki zaprezentowane we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji pozostaje aktualne w odniesieniu do obu przypadków spotkań, tj. spotkań organizowanych w całości przez Spółkę, jak również kosztów związanych z uczestnictwem Spółki w spotkaniu/imprezie zewnętrznej (tj. np. targach branżowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka uprawniona jest do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych poszczególnych kategorii wydatków związanych z organizacją spotkań przedstawionych we wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z organizacją spotkań przedstawionych we wniosku jako wydatków o charakterze reklamowym i promocyjnym.

Warunki zaliczania ponoszonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza generalną zasadę dotyczącą zaliczania ponoszonych przez podatników wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem: "Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Z kolei art. 16 ust. 1 ww. ustawy wprowadza tzw. negatywny katalog kosztów, które pomimo spełnienia warunku opisanego w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, konieczne jest, aby:

W opinii Spółki ponoszone przez nią poszczególne kategorie wydatków na organizację spotkań opisanych w stanie faktycznym spełniają oba warunki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów.

Ad a)

Zgodnie z zacytowanym na wstępie art. 15 ust. 1 ww. ustawy wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów powinien wykazywać bezpośredni lub pośredni związek z przychodami Spółki. W szczególności powinien on zostać poniesiony w celu:

* osiągnięcia przychodów lub

* zachowania przychodów, lub

* zabezpieczenia źródła przychodów.

Zdaniem Spółki ponoszone przez nią poszczególne kategorie wydatków niewątpliwie wykazują ścisły związek z osiąganymi przez nią przychodami, jak również służą zachowaniu oraz zabezpieczeniu źródeł przychodów.

Wszystkie z wymienionych rodzajów spotkań z kontrahentami mają szeroko rozumiany wymiar reklamowo-marketingowy. Ich podstawowym celem jest bowiem promocja oferowanych przez Spółkę produktów i usług, zapoznanie aktualnych oraz potencjalnych klientów ze specyfikacjami oraz funkcjonalnością produktów i usług Spółki, przedstawienie procesu produkcyjnego oraz systemów zarządzania jakością, z których produkty Grupy znane są na całym świecie.

Niewątpliwie pozytywny wpływ na osiągane przez Spółkę przychody ma również możliwość nawiązywania, podtrzymywania i rozwijania relacji biznesowych podczas powyższych spotkań. W dzisiejszych czasach, w warunkach silnej konkurencji oraz coraz bardziej nasyconego rynku jednym z kluczy do sukcesu jest bycie blisko klienta - pozostawanie w stałym kontakcie. Jednocześnie stworzenie okazji do wymiany doświadczeń i opinii pomiędzy aktualnymi i potencjalnymi klientami Spółki przyczynia się do rozpowszechniania pozytywnej opinii o produktach i usługach Spółki. Okazją do realizacji powyższej strategii marketingowej są właśnie spotkania dla klientów organizowane przez Wnioskodawcę.

W opinii Spółki nie ulega więc wątpliwości, iż organizowane przez nią wydarzenia klienckie przekładają się na jej zdolność do osiągania, zachowania oraz zabezpieczenia źródeł przychodów. W konsekwencji wydatki ponoszone na organizację tychże spotkań spełniają podstawowy warunek nałożony przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Ad b)

W zakresie spełnienia drugiego warunku koniecznego do uznania danych wydatków za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest, aby dany wydatek nie był wymieniony w tzw. negatywnym katalogu kosztów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na organizację spotkań opisanych we wniosku nie spełniają kryteriów żadnego z wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W szczególności jako wydatki o charakterze reklamowo-promocyjnym, dotyczącym produktów i usług oferowanych przez Spółkę nie mogą być uznane za wydatki reprezentacyjne, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powołany powyżej przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Definicja pojęcia "reprezentacja".

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza definicji pojęcia reprezentacja. W związku z powyższym próby jego zdefiniowania były wielokrotnie podejmowane przez podatników, organy podatkowe oraz sądy w indywidualnych sprawach podatników. W praktyce pojawiły się rozbieżności co do rozumienia tego terminu, nawet pomiędzy poszczególnymi składami sędziowskimi Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"). Z jednej strony utożsamiany był on z "okazałością, wytwornością, wystawnością i przepychem", natomiast z drugiej interpretowany był jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu".

W niedawnym wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r. w składzie 7 sędziów (sygn. akt II FSK 702/11) sąd odrzucił możliwość definiowania terminu reprezentacja jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", uznając, iż: "wyjaśnić należało, że kryteria wyprowadzone z przepisów o przedstawicielstwie nie mogły w ocenie składu orzekającego zostać uznane za przydatne do wskazania kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. (...) Termin ten związany jest zatem z pewnymi czynnościami faktycznymi (np. spotkanie z kontrahentem w restauracji i zjedzenie wspólnie posiłku), a nie reprezentacją w sensie prawnym".

Sąd ten nie zgodził się również, aby o zaliczeniu danych wydatków do kosztów reprezentacji decydowały takie cechy, jak okazałość, wytworność, wystawność, czy przepych: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym na tle przedstawionego poglądu będącego wynikiem uwzględnienia wykładni językowej zgadza się co do tego, że każda sprawa powinna być przedmiotem odrębnej oceny ze względu na rodzaj konkretnych wydatków kwalifikowanych jako koszty reprezentacji wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Natomiast podobnie jak to miało w rozpatrywanej sprawie takimi decydującymi kwalifikatorami nie mogły być ani miejsce świadczenia usług gastronomicznych ani też przypisana im cecha bliżej nie określonej ((wystawności)), «przepychu», czy też ((okazałości)). Powodem odrzucenia tego kryterium wyodrębniania działań reprezentacyjnych stała się jego zbyt duża nieostrość, rodząca ryzyko uzależnienia zakresu zjawisk przypisywanych temu terminowi od indywidualnej, relatywnej oceny osoby dokonującej rozgraniczenia wydatków reprezentacyjnych".

Jednocześnie poszerzony skład NSA w powyższym wyroku zaproponował wykładnię terminu reprezentacja jako działań nastawionych wyłącznie na wykreowanie pożądanego wizerunku firmy: "Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. Wymienienie jako przykładowych kosztów reprezentacyjnych wydatków na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych, nie oznacza, iż wydatki te zawsze muszą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Nie są one kosztami jedynie wówczas, gdy mają charakter reprezentacyjny. Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. (...) wydatki na reprezentację to koszty, jakie ponosi podatnik w celu wykreowania swojego pozytywnego wizerunku, uwypuklenie swojej zasobności, profesjonalizmu. Przy tak zdefiniowanym terminie ((reprezentacji)) kwestia wystawności, okazałości czy też ponadprzeciętności nie ma żadnego znaczenia".

Sąd zwrócił również uwagę, iż analizując pojęcie reprezentacji należy mieć na względzie zmieniające się zwyczaje oraz realia gospodarcze: "Dokonując oceny kwalifikacji wydatków w okolicznościach konkretnej sprawy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy kierować się w tym zakresie (brak definicji ustawowej oraz wnioski płynące z analizy zmiany poglądów na tle poszczególnych przypadków) posłużyć się również dynamiczną wykładnią funkcjonalną, spowodowaną zmieniającą się rzeczywistością gospodarczą. To co dawniej mogło zostać uznane za reprezentację do takiej kategorii nie zostanie zaliczone obecnie ze względu na zmieniające się realia prowadzenia działalności gospodarczej, przyjęte w tym zakresie dobre praktyki i obyczaje. Dotyczy to akceptowanych i stosowanych powszechnie zachowań, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej - uzyskiwanie przychodów podlegających opodatkowaniu".

Spółka, zgadzając się ze stanowiskiem zajętym w powołanym powyżej wyroku NSA, przedstawia poniżej szczegółowe wyjaśnienia oraz argumentację w odniesieniu do poszczególnych kategorii wydatków związanych z organizacją spotkań z kontrahentami.

Koszty wynajmu lokalizacji.

W sytuacji, kiedy spotkania z kontrahentami odbywają się poza siedzibą Spółki, jednym z kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę jest koszt wynajmu lokalizacji, w której odbywa się spotkanie - takich jak np. hali, pomieszczeń, centrum konferencyjnego. Jest to koszt niezbędny szczególnie w tych sytuacjach, kiedy skala spotkania, bądź grono kontrahentów (ich lokalizacja geograficzna), do których jest ono adresowane, nie pozwala na odbycie spotkania w siedzibie Spółki.

Podstawowym celem wymienionych we wniosku spotkań jest każdorazowo określone działanie marketingowe nastawione na wzrost sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów i usług. Działania te sprowadzają się m.in. do zaprezentowania nowych produktów, usług, czy też stacji serwisowych, zwiększenia świadomości bieżącej oferty Spółki, przedstawienia zalet i funkcjonalności produktów i usług Spółki, jak również wszelkich innych aktywności nakierowanych na intensyfikację sprzedaży Spółki. W żadnym natomiast wypadku wyłącznym, bądź dominującym celem powyższych spotkań nie jest kreowanie obrazu Wnioskodawcy jako firmy, bez reklamowania konkretnych produktów lub usług. Jeżeli kontrahenci Spółki dzięki takim spotkaniom postrzegają ją również jako wiarygodnego partnera biznesowego lub preferowanego dostawcę produktów lub usług, to, w opinii Spółki, jest to przede wszystkim pochodną jakości i innowacyjności jej produktów i usług, a nie skali, rozmachu, lokalizacji, czy też programu organizowanego spotkania. Warto w tym miejscu przypomnieć, iż oferowane przez Spółkę produkty i usługi, czyli przede wszystkim samochody ciężarowe i ich serwis, autobusy oraz maszyny budowlane mają stosunkowo zbyt wysoką cenę, aby o ich zakupie decydował pozytywny wizerunek firmy, a nie przeświadczenie o jakości, funkcjonalności i niezawodności jej produktów. Dlatego też opisane we wniosku działania Spółki skupiają się przede wszystkim na informowaniu o produktach i usługach, a nie na kreowaniu wizerunku firmy.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, koszty wynajmu lokalizacji jako koszty o charakterze reklamowo-promocyjnym spełniają oba warunki wymienione na wstępie, konieczne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Koszty mediów wykorzystywanych podczas wydarzenia.

W niektórych przypadkach, odrębnie od kosztów najmu lokalizacji, Spółka obciążana jest kosztami mediów takich jak woda, prąd, gaz, łącza internetowe. Nie ulega wątpliwości, iż tego typu koszty powinny być traktowane identycznie, jak koszty wynajmu lokalizacji. Bez ich poniesienia nie byłoby możliwe przeprowadzenie spotkania.

Z uwagi na fakt, iż spotkania objęte zakresem niniejszego wniosku mają na celu zwiększenie przychodów Spółki, poniesione wydatki na media wykorzystywane podczas tych spotkań spełniają warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Koszty przygotowania lokalizacji.

Kosztem komplementarnym do wynajmu lokalizacji są ponoszone przez Spółkę wydatki na odpowiednie przygotowanie miejsca, w którym odbywa się spotkanie, obejmujące takie działania, jak np. adaptacja techniczna, scenografia, dekoracje.

W opinii Spółki koszty te również należy traktować jako koszty marketingowe, gdyż stanowią one niezbędny element pewnej całości, jaką jest koncepcja przeprowadzenia spotkania, czy też sposób prezentacji produktów lub usług - w szczególności w odniesieniu do wydatków na dekoracje oraz scenografię. W tym miejscu warto odwołać się do uwagi przedstawionej w powołanym już wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11), zgodnie z którą pojęcie reprezentacji należy interpretować z uwzględnieniem zmieniających się realiów prowadzenia działalności gospodarczej. Przykładem dynamicznych zmian w tym zakresie jest sposób realizacji kampanii marketingowych i promocyjnych, jak również współczesne sposoby prezentacji produktów. Spółka stara się wykorzystywać współczesne techniki prezentacyjne w sposób szczególny podczas pokazów premierowych najnowszych modeli pojazdów oferowanych przez Spółkę. W tym przypadku odpowiednia scenografia i dekoracje są wykorzystywane zarówno w odniesieniu do sposobu prezentacji produktu (np. udekorowanie sceny, pojazdu, czy też miejsca, w którym jest on eksponowany), jak również zagwarantowania odpowiedniego wystroju lokalizacji, w której odbywa się spotkanie, co w dzisiejszych realiach gospodarczych jest powszechnym standardem. Trudno bowiem znaleźć przykłady spotkań, prezentacji, czy też wystąpień odbywających się w surowych pomieszczeniach, bez jakichkolwiek elementów scenograficznych, czy też dekoracyjnych. Odpowiednie udekorowanie miejsca spotkania nie wyróżnia Spółki na tle innych podmiotów organizujących spotkania dla klientów. W konsekwencji nie można uznać, iż powyższe wydatki służą kreowaniu pozytywnego wizerunku Spółki, gdyż są powszechnie przyjętym standardem.

Z kolei wymienione koszty adaptacji technicznej wiążą się w przypadku spotkań organizowanych przez Spółkę najczęściej z dostosowaniem wynajmowanych pomieszczeń pod względem konstrukcyjnym do wprowadzenia do wnętrza samochodów ciężarowych, czy też innych pojazdów oferowanych przez Spółkę.

W opinii Spółki opisane powyżej kategorie kosztów związanych z przygotowaniem lokalizacji (jej adaptacją i dekoracją) spełniają wszystkie warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Koszty obsługi technicznej i organizacyjnej spotkania.

Elementem uzupełniającym opisane powyżej kategorie kosztów, równie niezbędnym do przeprowadzenia spotkań opisanych we wniosku, są koszty obsługi technicznej i organizacyjnej spotkań, w tym m.in. koszty montażu i demontażu instalacji wykorzystywanych podczas spotkania - takich jak np. scena, oświetlenie, nagłośnienie, koszty sprzątania i wywozu śmieci, koszty opinii technicznych, koszty zabezpieczenia przeciwpożarowego i medycznego, jak również koszty związane z koordynacją organizacyjną wydarzenia.

Niektóre z nich mogą być podyktowane wymogami prawnymi, umownymi bądź technicznymi (np. koszty opinii technicznych lub ekspertyz, koszty zabezpieczenia przeciwpożarowego i medycznego, koszty sprzątania i wywozu śmieci), inne są niezbędne do przeprowadzenia imprezy zgodnie z założeniami i programem (np. koszty montażu instalacji wymaganych podczas spotkań prezentujących nowe produkty, koszty koordynacji organizacyjnej wydarzenia).

Koszty ochrony.

W określonych przypadkach Spółka ponosi koszty zapewnienia ochrony mienia oraz osób biorących udział w spotkaniu. Mają one służyć zabezpieczeniu niezakłóconego przebiegu spotkania, jak również ustrzec Spółkę oraz osoby biorące udział w spotkaniu przed ewentualnymi szkodami powstałymi w wyniku niepożądanych działań osób trzecich.

Wydatki na zapewnienie ochrony spełniają więc oba warunki niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów - wykazują związek z przychodami Spółki (służą prawidłowemu przebiegowi spotkania, którego celem jest zwiększenie przychodów ze sprzedaży Spółki, jak również zabezpieczają źródło przychodów, chroniąc Spółkę przed ponoszeniem wydatków na ewentualne naprawienie szkód powstałych w wyniku braku ochrony przed działaniami osób trzecich), a jednocześnie nie służą kreowaniu wizerunku firmy i tym samym nie mogą być uznane za koszty reprezentacji.

Koszty ubezpieczenia.

Obok kosztów ochrony Spółka może ponosić również koszty ubezpieczenia od ryzyk związanych z organizowanym spotkaniem. Ubezpieczenie jest podstawową formą zabezpieczenia Spółki przed nieprzewidzianymi kosztami związanymi ze szkodami, jakie mogą powstać w związku z organizacją spotkania. Ponoszone koszty służą więc przede wszystkim zabezpieczeniu źródeł przychodu Spółki i jako wydatki inne niż reprezentacyjne spełniają kryteria niezbędne do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Koszty transportu i ubezpieczenia produktów prezentowanych podczas spotkania.

W opinii Spółki koszty związane z transportem i ubezpieczeniem produktów prezentowanych podczas spotkań z kontrahentami stanowią oczywisty przykład kosztów niezbędnych do przeprowadzenia prezentacji oferty Spółki. Służą więc bezpośrednio zwiększeniu sprzedaży danego produktu lub usługi oferowanej przez Spółkę i jako takie stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów.

Koszty przygotowania i przeprowadzenia prezentacji produktu lub usługi.

W przypadku spotkań nakierowanych na prezentację produktów lub usług oferowanych przez Spółkę, Wnioskodawca może ponosić szereg kosztów związanych z przygotowaniem prezentacji, jej odpowiednią oprawą i przeprowadzeniem, takich jak np. przygotowanie oprawy wizualnej prezentacji produktu lub usługi, opracowanie i przygotowanie filmów promujących produkt lub usługę, przygotowanie oprawy dźwiękowej do prezentacji, udział tancerzy, muzyków i aktorów w prezentacji produktu, wynajem sprzętów i urządzeń wykorzystywanych w prezentacji produktu lub usługi (np. sprzęt multimedialny).

Zapewnienie profesjonalnej prezentacji produktu jest szczególnie istotne w przypadku premierowych pokazów nowych modeli pojazdów. Wraz z dynamicznie zmieniającymi się realiami gospodarczymi zmienia się również sposób prezentacji i reklamy. Zachodzące w tym zakresie przemiany dobrze obrazują reklamy emitowane w polskich środkach masowego przekazu na przestrzeni ostatnich 20 lat. W dzisiejszych czasach coraz rzadziej można spotkać reklamy ograniczające się wyłącznie do podania suchych informacji o możliwości zakupu danego produktu lub usługi, jego cenie lub cechach. Sztuka reklamy - bo tak można ją w opinii Spółki nazwać - wymaga przede wszystkim przykucia uwagi adresata przekazu, niejednokrotnie z wykorzystaniem nowoczesnych technik audiowizualnych, świetlnych oraz odpowiednią oprawą artystyczną (np. w formie tańca, scenek filmowych, inscenizacji, czy też odpowiedniej muzyki). Efektem takich zabiegów ma być podkreślenie wyjątkowości produktu lub usługi, które nadal pozostają w centrum całej prezentacji. W żadnym wypadku nie są to natomiast działania nakierowane na kreowanie wizerunku Spółki, a w związku z tym - jako promujące konkretny produkt lub usługę w celu zwiększenia ich sprzedaży - stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.

Koszty udziału osób prowadzących spotkanie lub prezentację produktu/usługi.

W niektórych przypadkach Spółka zaprasza do poprowadzenia spotkania osoby, które zajmują się tym profesjonalnie na co dzień, a w konsekwencji mają odpowiednie doświadczenie w sztuce prezentacji, niezbędne do sprawnego i przekonywującego poprowadzenia tego typu spotkań oraz przykucia uwagi gości. Niejednokrotnie są to osoby znane i rozpoznawane z racji ich obecności w mediach, w tym przykładowo prowadzące programy o tematyce motoryzacyjnej. Spółka korzysta z usług takich osób, gdyż zależy jej na zapewnieniu odpowiedniego poziomu (skuteczności, sprawności) prezentacji jej produktów oraz sprawnym i profesjonalnym poprowadzeniu spotkania.

Sposób prezentacji produktu oraz prowadzenia spotkania jest elementem szerszej całości - kampanii reklamowej i jako taki ma swój wpływ na skuteczność podejmowanych przez Spółkę działań służących intensyfikacji sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji wydatki związane z zaangażowaniem odpowiednich osób do prezentacji produktów i usług Spółki oraz prowadzenia spotkań z klientami stanowią wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Koszty udziału osób promujących/reklamujących produkt lub usługę Spółki.

W określonych przypadkach, w kampanię reklamową Spółki angażowane są znane i rozpoznawane (np. z mediów, czy też świata sportu) osoby. Podczas spotkań promujących produkt lub usługę Spółki występują one zazwyczaj w charakterze gości specjalnych, angażując się jednocześnie w prezentację produktu lub usługi, np. w formie wywiadu na scenie, podczas którego wypowiadają się na temat wprowadzanego na rynek nowego produktu bądź biorą udział w pokazie funkcjonalności premierowego modelu pojazdu lub usługi.

W opinii Spółki wydatki związane z obecnością i zaangażowaniem powyższych osób w prezentację produktów Spółki stanowią jeden z kosztów reklamowych. Działania reklamowe w dzisiejszych realiach chętnie angażują w kampanie promocyjne osoby powszechnie rozpoznawane. Nie muszą to być przy tym eksperci w danej dziedzinie, z zakresu której reklamują produkt lub usługę, gdyż zazwyczaj to nie ich wiedza ekspercka, ale ich wizerunek, zaufanie, bądź sympatia, którą powszechnie wzbudzają, są jednym z elementów, które mają przekonać adresata działań reklamowych do podjęcia decyzji zakupowej. W ten sposób przykładowo usługi bankowe są w Polsce niejednokrotnie reklamowane przez znanych aktorów.

W związku z powyższym opisane wydatki związane z udziałem i zaangażowaniem znanych osób w kampanię reklamową Spółki stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako wydatki reklamowe.

Niezależnie od powyższego, w przypadku niektórych gości specjalnych, obok udziału w kampanii promocyjnej i prezentacji produktu, oferują oni w ramach swojej kompleksowej usługi występ artystyczny lub sportowy podczas spotkania. W opinii Spółki również w takich przypadkach koszt udziału powyższych osób w pełni stanowi koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. Należy zwrócić uwagę, że występ artystyczny gościa specjalnego jest w omawianych przypadkach jedynie elementem dodatkowym do jego udziału w kampanii promocyjnej. W każdym wypadku to promocja i prezentacja produktów i usług Spółki pozostaje centralnym punktem programu spotkania. Jednocześnie występ gościa specjalnego należy postrzegać jako jeden z elementów, który zachęca gości do przybycia na spotkanie, a więc celem poniesienia powyższego wydatku z perspektywy Spółki jest zwiększenie frekwencji na organizowanych przez nią spotkaniach. Wnioskodawca ponosząc określone nakłady na zorganizowanie spotkań prezentujących ofertę Spółki, jest żywo zainteresowany tym, aby zagwarantować obecność możliwie jak największej liczby osób z grupy docelowej, do której kierowana jest jej oferta. Jeżeli jednym z czynników zwiększających szanse na możliwie najwyższą frekwencję podczas spotkania jest ujęcie w programie prezentacji występu zaproszonego gościa, bądź innych atrakcji towarzyszących, to z jej perspektywy jest to wydatek w pełni uzasadniony, przekładający się wprost na szanse dotarcia z przekazem reklamowym do jak największej liczby osób zainteresowanych potencjalnie produktami lub usługami Spółki.

Uatrakcyjnienie okoliczności, w których emitowany jest przekaz reklamowy Spółki, można porównać do reklamy prezentowanej w środkach masowego przekazu. Wykupienie zdecydowanie droższego czasu antenowego - np. w przerwie relacji z ważnych wydarzeń sportowych czy kulturalnych bądź programów o wysokiej oglądalności, jak również sfinansowanie (sponsorowanie) transmisji określonych wydarzeń w zamian za możliwość wyemitowania reklam podczas tejże transmisji znacząco zwiększa szansę na dotarcie z przekazem do jak największej grupy adresatów docelowych. W żadnym wypadku podstawowym celem takich działań nie jest chęć reklamodawcy do utożsamiania go z transmitowanym wydarzeniem lub emitowanym programem, bądź kreowanie pozytywnego wizerunku swojej firmy, a jedynie zwiększenie szansy na dotarcie z przekazem reklamowym do jak najszerszego grona odbiorców. Z tego też względu sportowcom lub dyscyplinom sportowym o największej oglądalności łatwiej jest zdobyć poważnych sponsorów. Podobnie jest w przypadku działań podejmowanych przez Spółkę, z perspektywy której ponoszone wydatki opisane powyżej należy kwalifikować jako element wydatków reklamowych, zwiększających skuteczność podejmowanych przez Spółkę działań promocyjnych.

W konsekwencji, w opinii Spółki, wydatki związane z występem gości specjalnych podczas spotkań należy również uznać za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki.

Koszty związane z obsługą logistyczną zaproszonych osób.

Do tej kategorii wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z organizowanymi spotkaniami należą m.in. koszty opracowania i wysyłki zaproszeń, koszty przygotowania systemów rejestracji gości, koszty systemów informacyjnych dla zaproszonych gości.

Powyższe koszty w sposób oczywisty wykazują związek z osiąganymi przez Spółkę przychodami - organizacja spotkań promujących produkty i usługi Spółki nie miałaby najmniejszego sensu bez zagwarantowania obecności osób, do których kierowana jest kampania reklamowa Spółki. Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki w tym zakresie służą zagwarantowaniu obecności oczekiwanych osób, umożliwiają oszacowanie spodziewanej frekwencji, a w konsekwencji pozwalają odpowiednio zaplanować te elementy spotkania, które zależą od planowanej ilości gości. Jednocześnie pozwalają na sprawną rejestrację gości przybyłych na spotkanie oraz informowanie ich o szczegółach organizacyjnych.

Koszty transportu zaproszonych osób oraz ich ewentualnego zakwaterowania.

W niektórych przypadkach organizowanych przez Spółkę spotkań, Wnioskodawca pokrywa koszty transportu zaproszonych osób oraz ich ewentualnego zakwaterowania. Decyzje o pokryciu takich kosztów podejmowane są przez Spółkę szczególnie wtedy, kiedy przykładowo w skali całej Polski lub regionu organizowane jest tylko jedno spotkanie (np. jedyny w skali całej Polski pokaz premierowy nowego pojazdu). Wówczas frekwencja podczas spotkania jest w dużym stopniu uzależniona od zagwarantowania gościom transportu oraz noclegu w związku z ich uczestnictwem w spotkaniu. W praktyce mogłoby się bowiem okazać, że mało kto byłby zainteresowany przybyciem na własny koszt na spotkanie prezentujące ofertę Spółki odbywające się w odległej lokalizacji przy jednoczesnej konieczności zagwarantowania sobie noclegu. Z uwagi na to, że w interesie Spółki jest efektywne wykorzystanie środków angażowanych w prezentację produktów i usług, jest ona żywo zainteresowana możliwie jak najwyższą frekwencją na tychże spotkaniach.

Jednocześnie podjęcie decyzji o finansowaniu kosztów transportu oraz noclegów jest w określonych przypadkach podyktowane rachunkiem ekonomicznym. Przykładowo organizowanie premierowych prezentacji w każdym z regionów lub miast, w których Spółka posiada klientów, byłoby przedsięwzięciem zdecydowanie kosztowniejszym pod kątem środków finansowych, jak również zaangażowania czasowego pracowników Spółki, niż organizacja jednego spotkania w skali całej Polski z zagwarantowaniem możliwie najwyższej frekwencji na takiej prezentacji poprzez sfinansowanie kosztów transportu i noclegu zaproszonych gości. W tym wypadku zagwarantowanie transportu i noclegów nie jest podyktowane chęcią kreowania pozytywnego wizerunku firmy, a jedynie ekonomiczną decyzją podpartą analizą kosztów, ukierunkowaną na optymalizację ogółu wszystkich wydatków związanych z kampanią promocyjną w skali całej Polski. Pokrycie kosztów transportu oraz noclegów nie jest również ukierunkowane na zapewnienie jakichkolwiek osobistych korzyści dla klientów Spółki wynikających z opłacenia przez Spółkę tychże kosztów. Zaproszeni goście poświęcają przecież Spółce swój czas i uwagę, umożliwiając tym samym Spółce zaprezentowanie oferty. Spółka, organizując transport tychże gości w określone miejsce, rezerwuje sobie ich czas i uwagę przez cały, czy też większość pobytu w danej lokalizacji.

W świetle powyższych argumentów należy uznać, iż ponoszone przez Spółkę wydatki na zagwarantowanie transportu i noclegów dla zaproszonych gości wpływają na jej przychody i stanowią jeden z elementów niezbędnych do efektywnej pod względem kosztowym realizacji kampanii marketingowej Spółki. Jednocześnie nie służą kreowaniu wizerunku Spółki, a więc nie mogą być uznane za wydatki o charakterze reprezentacyjnym.

Koszty związane z zapewnieniem posiłków i napojów podczas spotkania.

Podczas organizowanych spotkań będących przedmiotem niniejszego zapytania Spółka zapewnia zaproszonym gościom poczęstunek w postaci posiłków i napojów. W żadnym wypadku powyższe wydatki nie występują odrębnie od prezentacji produktów i usług oferowanych przez Spółkę. Innymi słowy zakup usług gastronomicznych związanych z zapewnieniem poczęstunku podczas opisywanych spotkań nigdy nie jest jedynym bądź głównym celem organizowanych spotkań.

W opinii Spółki ponoszenie przez nią wydatków na zakup posiłków i napojów oferowanych podczas spotkań jest działaniem zwyczajowym i nie ma na celu tworzenia lub poprawy wizerunku Spółki. Miałoby to miejsce jedynie wtedy, kiedy Spółka zapraszałaby swoich kontrahentów na darmowe posiłki bez jakiegokolwiek związku z prezentacją jej oferty, a to jest w praktyce mało prawdopodobne. Spółka jest podmiotem nastawionym na generowanie zysków, a więc podejmowane przez nią działania każdorazowo w sposób bardziej lub mniej bezpośredni nakierowane są na intensyfikację jej sprzedaży, tak jak w przypadku każdego racjonalnie działającego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Wszak jak zauważył to m.in. znany ekonomista, laureat Nagrody Nobla w dziedzinie ekonomii, Milton Friedman - "Nie istnieje coś takiego jak darmowe obiady" (ang.: "There's no such thing as a free lunch").

W tym miejscu warto przywołać raz jeszcze fragment powoływanego na wstępie wyroku NSA z 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11): "Jednocześnie wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji wydatek na zakup nie każdej usługi gastronomicznej należy klasyfikować do kosztów reprezentacji wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko wydatek na zakup tych usług gastronomicznych, których jedynym (głównym) celem jest tworzenie lub poprawa wizerunku firmy na zewnątrz podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.". Podobnie wskazał NSA w wyroku z 4 kwietnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1789/10), w którym zauważył, iż: "nie jest do zaakceptowania arbitralne przyjęcie przez organ, iż wydatki na organizację bankietu z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu".

W konsekwencji również wydatki na zapewnienie poczęstunku podczas organizowanych przez Spółkę spotkań stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów, gdyż podstawowym celem powyższych spotkań jest promocja oferowanych przez Spółkę produktów i usług (wydatki te nie występują w oderwaniu od promocji oferty Spółki).

Koszty dokumentacji filmowo-fotograficznej spotkania.

Finalnie, w określonych przypadkach Spółka ponosi również koszty dokumentacji filmowo-fotograficznej organizowanego spotkania.

Wydatki te z jednej strony podyktowane są chęcią należytego udokumentowania podejmowanych działań marketingowych - w szczególności wobec konieczności rozliczenia przez zespół odpowiedzialny za organizację spotkań przeznaczanych na ten cel budżetów, jak również stanowią jeden z elementów polityki informacyjnej Spółki wobec jej pracowników.

Przykładowo fotorelacje z organizowanych spotkań są niejednokrotnie umieszczane w wewnętrznych biuletynach informacyjnych Spółki. Wnioskodawca dąży tym samym do zwiększonej świadomości w zespole w zakresie podejmowanych działań rynkowych, a tym samym do zwiększonego zaangażowania jej pracowników w działania realizowane przez Spółkę. Niezależnie od powyższego dokumentacja filmowo-fotograficzna jest również wykorzystywana do analizy zorganizowanej imprezy pod kątem ewentualnych usprawnień bądź ulepszeń na przyszłość.

W tym kontekście koszty dokumentacji filmowo-fotograficznej stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów, gdyż wpływają na efektywność pracy jej zespołów odpowiedzialnych za organizację spotkań, stanowią jedno z narzędzi wewnętrznej kontroli nad wydatkowaniem środków finansowych Spółki oraz rozliczaniem budżetów przeznaczonych na cele marketingowe.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią wydatki związane z organizacją spotkań opisanych we wniosku spełniają wszystkie warunki przewidziane ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne do tego, aby można było je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w odniesieniu do ponoszonych przez nią poszczególnych kategorii wydatków związanych z organizacją spotkań opisanych we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków ponoszonych na:

* występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu - jest nieprawidłowe,

* osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów - jest nieprawidłowe,

* w pozostałym zakresie - jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów, nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: "w celu" osiągnięcia przychodu, jak i "zachowanie" lub "zabezpieczenie" źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN pojęcie:

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Jednocześnie należy zauważyć, że w złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży towarów i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę (dalej również: Spółka) stanu faktycznego wynika, że Spółka regularnie wprowadza na rynek nowe produkty oraz usługi, jak również rozbudowuje na terenie Polski sieć stacji serwisowych samochodów ciężarowych. Powyższym działaniom towarzyszą spotkania organizowane dla obecnych oraz potencjalnych kontrahentów, służące promocji oraz reklamie nowych produktów, usług, czy też stacji serwisowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że oprócz organizacji spotkań Spółka będzie brała także udział w spotkaniach/imprezach branżowych organizowanych przez inne podmioty, gdzie będzie prezentować oferowane przez siebie produkty oraz usługi. Szczegółowy wykaz ponoszonych w związku z tymi spotkaniami/imprezami wydatków Spółka zaprezentowała w opisie sprawy.

Wątpliwość Wnioskodawcy na gruncie rozpoznawanej sprawy budzi kwestia ustalenia konsekwencji podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla opisanych przez niego kategorii wydatków.

Zatem, aby dokonać odpowiedniej kwalifikacji niniejszych kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z organizowaniem i uczestnictwem w spotkaniach/imprezach należy rozważyć, czy istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami Wnioskodawcy oraz czy koszty te nie mieszczą się w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konieczne jest więc zbadanie, czy organizacja lub udział Wnioskodawcy w spotkaniach miały kształtować popyt na jego produkty i usługi przez zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do ich nabywania, czy też służyć przede wszystkim budowaniu relacji z partnerami handlowymi i wywołaniu jak najlepszego wrażenia przy jego reprezentowaniu.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu "reprezentacja" ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia "reprezentacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu.

W piśmiennictwie powoływana jest zazwyczaj definicja słownikowa. Należy jednak wskazać, że w przeciwieństwie do definicji ustawowej, zamieszczonej w danym akcie prawnym, nie ma jednej i powszechnie obowiązującej definicji słownikowej określonego pojęcia, a między poszczególnymi z nich mogą zachodzić różnice w sposobie opisu wyjaśnianego terminu oraz niezbędnych cechach i elementach, które składają się na opis wyjaśniający znaczenia danego pojęcia. O ile w przypadku definicji ustawowej brak zaistnienia jakiegokolwiek jej elementu, czy też spełnienia wynikającego z niej warunku, nie jest możliwe przyporządkowanie danego stanu faktycznego do normy prawnej, w której pojęcie to występuje, to skutek ten nie może być automatycznie stosowany w przypadku posłużenia się definicją słownikową.

Występujący w obrocie prawnym termin "reprezentacja" wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako "przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu", a nie "wystawność, okazałość, wytworność". Dlatego też termin "reprezentacja" użyty w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinno się definiować jako "przedstawicielstwo podatnika, działanie w jego imieniu, w jego interesie, na jego rzecz".

Podobnie jak w przypadku reprezentacji, tak również w odniesieniu do reklamy i promocji brak jest w przepisach podatkowych legalnej definicji tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka (wyd. PWN z 1996 r., tom III, s. 37) reklamą jest "rozpowszechnianie informacji o towarach ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie czegoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio telewizję; środki (np. plakaty, napisy, ogłoszenia itp.) służące temu celowi". Chodzi więc o zachwalanie produktów, usług czy towarów danego producenta lub sprzedawcy, skłonienie ludzi do ich nabywania.

Pojęcie "reklamy" należy rozumieć jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego produktach lub usługach, działania, których celem jest kształtowanie popytu, przez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów, bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.

Innymi słowy reklama to działania podmiotu gospodarczego kształtujące popyt na dane towary, usługi lub markę, przez poszerzenie wiedzy o nich, mające na celu zachęcenie jak największej liczby potencjalnych klientów do zakupu towarów lub usług tego podmiotu gospodarczego.

Z kolei promocja oznacza działania zmierzające do zwiększenia popularności jakiegoś produktu (usługi) lub przedsięwzięcia. Pod pojęciem promocji kryje się więc ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji i obietnic. Promocja stanowi także formę zachęty, skłaniającą do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzającą przychylną opinię o firmie.

Podsumowując - reprezentacja dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku podatnika jako podmiotu gospodarczego, natomiast reklama (promocja) dotyczy działań zmierzających do kształtowania, rozpowszechniania wizerunku nie samego podatnika, lecz jego produktów (towarów i usług). Podnosi się także, że reklama polega na przedstawianiu towarów i usług oraz nakłanianiu do ich nabycia w sposób bezpośredni, zaś reprezentacja pośrednio promuje podmiot gospodarczy przez stworzenie dobrego wizerunku firmy.

Dokonując zatem oceny określonych we wniosku wydatków, mimo że właściwym czynnikiem spotkań/imprez jest aspekt reklamowo-promocyjny, to nie wszystkie koszty będą realizowały przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak - w ocenie Organu (co potwierdziły sądy administracyjne w wyrokach zapadłych w niniejszej sprawie) - celu wynikającego z powołanej wyżej regulacji nie spełniają wydatki, które będą poniesione na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów. Trudno bowiem w tym przypadku mówić o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego między ich poniesieniem a przychodami Wnioskodawcy. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że w odróżnieniu od kontrahentów osoby towarzyszące i ich rodziny nie są związani w jakimkolwiek stopniu, w tym pośrednim, z osiąganymi przez Spółkę przychodami.

Ponadto nie sposób zgodzić się ze Spółką, że wydatki poniesione na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Niewątpliwie są to wydatki mające zachęcić do uczestnictwa kontrahentów w spotkaniach, ale ich charakter - z uwagi na to, że nie stanowią one elementu niezbędnego do przeprowadzenia spotkań, czyli przekazywania stosownej informacji na temat Spółki i jej oferty produktowej i usługowej - bezsprzecznie świadczy o kreowaniu pozytywnego wizerunku firmy, czyli lepszego postrzegania jej na zewnątrz. Tym samym - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że aby można było zaliczyć tego rodzaju wydatek do kosztów uzyskania przychodów, zasadniczym celem organizacji występów artystycznych musi być reklama produktów lub firmy podatnika (reklama ma wtedy formę programu artystycznego). Z przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że oprócz udziału w kampanii reklamowej Spółki niektórzy goście specjalni, już poza tą kampanią i prezentacją produktu, oferują w ramach swojej kompleksowej usługi występ artystyczny lub sportowy podczas spotkania, który jest elementem dodatkowym do ich udziału w kampanii promocyjnej. Organ pragnie zauważyć, że mimo wskazań Wnioskodawcy, że dodatkowy występ artystyczny (sportowy) jest połączony z promocją i prezentacją produktów oraz usług Spółki, to jednak część artystyczna nie zawiera sama w sobie działań reklamowych i promocyjnych polegających na przekazywaniu informacji o produktach i usługach Spółki.

Powyższe skutkuje więc tym, że koszty poniesione na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu należy uznać za wydatki o charakterze reprezentacyjnym, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w odniesieniu do wydatków poniesionych na transport zaproszonych osób oraz ich zakwaterowanie należy stwierdzić, że tego typu wydatki służą organizacji spotkań/imprez, a mianowicie reklamie i promocji produktów i usług Spółki, a tym samym przyczyniają się do intensywności sprzedaży produktów/usług oferowanych przez Spółkę. Zatem wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Podobnie jak pozostałe ze wskazanych przez Spółkę wydatków (wyjątek stanowią ww. wydatki dotyczące osób towarzyszących (rodzin) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów oraz występów artystycznych zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu).

W konsekwencji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że wydatki określone w niniejszym wniosku w całości wypełniają znamiona działań o charakterze reklamowym oraz promocyjnym i mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wydatków na występy artystyczne zaproszonych gości specjalnych lub inne atrakcje towarzyszące niezwiązane bezpośrednio z kampanią promocyjną i prezentacją produktu oraz wydatków na osoby towarzyszące (rodziny) kontrahentów/przedstawicieli kontrahentów.

Końcowo należy dodać, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.