0111-KDIB3-3.4013.115.2019.2.MK - Zwolnienie z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2019 r. (data wpływu 13 maja 2019 r.) uzupełnionego pismem z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych w procesach mineralogicznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 18 czerwca 2019 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.115.2019.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem mączki wapiennej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa paliwo gazowe oznaczone kodem CN 2711 21 00 (gaz ziemny) oraz CN 2711 11 00 (gaz propan-butan). Spółka nabywa paliwo gazowe do procesów technologicznych związanych z produkcją mączki wapiennej.

Spółka podpisała z dostawcą dwie umowy na dostarczania paliwa gazowego. Jedna umowa dotyczy dostaw gazu oznaczonego kodem CN 2711 21 00 (gaz ziemny), druga dotyczy dostaw gazu oznaczonego kodem CN 2711 11 00 (gaz propan-butan).

Wątpliwości Spółki będące przedmiotem zapytania wiążą się ze zużyciem gazu w procesie technologicznym, który przebiega następująco.

Gaz propan-butan (...)

Podstawowym surowcem do produkcji wyrobów Spółki jest kamień wapienny.

Półprodukt o uziarnieniu 0-45 mm podawany jest za pomocą przenośnika taśmowego (wyposażonego w wagę) i zaworu klapowego do młyna pionowego. W młynie tym odbywa się cały proces produkcyjny, który polega na suszeniu, przemiale i separacji mączki wapiennej.

Wyżej wymienione procesy produkcyjne wyposażone są w instalacje odpyleniową i sieć sprężonego powietrza.

Kruszywo wapienne o granulacji 0-45 mm ze składu pośredniego podawane jest podajnikiem wibracyjnym na przenośnik taśmowy, a następnie przenośnikiem taśmowym (...) do zbiornika kamienia.

Kruszywo ze zbiornika trafia na wagę taśmową skąd za pomocą zaworu klapowego kruszywo trafia do młyna pionowego. Przemiał dokonuje się poprzez nacisk i ścieranie przez trzy rolki, wprawiane w ruch obrotowy przez stół obrotowy za pośrednictwem warstwy mielonego materiału pomiędzy stołem i rolkami. Gdy w młynie nie ma materiału, nie ma także kontaktu pomiędzy rolkami i stołem obrotowym. Oś zespołu rolki umożliwia ruch rolki w górę i w dół, zależnie od grubości mielonego materiału. Docisk rolek mielących utrzymywane jest na stałym poziomie dzięki hydropneumatycznemu układowi z siłownikami hydraulicznymi.

Siły odśrodkowe przemieszczają materiał wzdłuż promienia stołu obrotowego, wprowadzając go pod rolki gdzie ulega zmieleniu na pył. Zmielony materiał osiągając krawędź stołu obrotowego, zostaje porwany przez strumień gorącego powietrza z kierownicy gazów i uniesiony w górę w stronę separatora.

Wstępna separacja materiału ma miejsce w drodze do separatora, zaś ostateczna w separatorze obrotowym, dynamicznym trzeciej generacji. Grubsze i cięższe cząstki opadają z powrotem na stół obrotowy zaś drobniejsze unoszone są wraz ze strumieniem gorącego powietrza do odpylacza workowego. Mączka wapienna z odpylacza workowego przenoszona jest za pomocą przenośnika ślimakowego, poprzez podawacz celkowy do ruro-rynny skąd przenoszona jest do przenośnika kubełkowego i trafia na ekspedycję. Ciała obce i zanieczyszczenia gruboziarniste znajdujące się w młynie opadają przez krawędź stołu obrotowego, w kierunku przeciwnym do strumienia powietrza przechodzącego przez kierownice gazów, usuwane są z młyna poprzez obrotowe zgarniaki i zbierane w pojemniku z odrzutami, skąd trzeba je wybierać.

Do podgrzewania powietrza na wejściu młyna służy palnik gazowy zasilany gazem propan-butan. Gaz ten jest pobierany z 6 zbiorników (podziemne), o pojemności 6400 I każdy.

Palnik znajduje się w kolektorze obiegowym powietrza młyna, tam dokonuje się spalanie i gorące gazy (do 230⁰C) wpadają do młyna aby wysuszyć tam materiał do wilgotności 0,3%. Następnie gazy te częściowo są zawracane do młyna celem wykorzystania energii cieplnej a część jest wydalana do atmosfery.

Gaz ziemny (...)

Surowiec - kamień wapienny o granulacji 0-45mm dostarczany jest transportem samochodowym z (...) do lejów zasypowych umieszczonych nad podawaczem stalowo-członowym i przenośnikiem taśmowym. Przenośnikami tym kruszywo podawane jest na przenośnik taśmowy (...) do składu surowca lub na przenośnik taśmowy (...). Ze składu surowca podajnikami wibracyjnymi (...) zainstalowanymi w tunelu betonowym kruszywo podawane jest na przenośnik taśmowy (...), a następnie trafia na przenośnik taśmowy (...) i do zbiornika (...) (Odział suszenia i przemiału). Z przenośnika rewersyjnego poprzez podawacz wibracyjny (...) kruszywo podawane jest na przenośnik taśmowy (...) i dalej do kruszarni.

W kruszarni zainstalowano dwie kruszarki walcowe (...) i (...) służące do rozdrabniania surowca na półprodukt o granulacji 0-25mm. Skruszony wapień odbierany jest z kruszarni przenośnikiem taśmowym (...), a następnie przenośnikiem taśmowym (...) kierowany do sortowni.

W sortowni wyposażonej w jeden przesiewacz wibracyjny (...) dokonywane jest sortowanie i przesiew rozdrobnionego kruszywa. Frakcja 0-15mm stanowiąca półprodukt do dalszej przeróbki transportowana jest przenośnikami taśmowymi (...) i (...) na skład półproduktu. Frakcja powyżej 15mm zawracana jest poprzez przenośnik (...), na przenośnik taśmowy T-1 do kruszarni celem dodatkowego rozdrobnienia.

Skład półproduktu to magazyn międzyoperacyjny kruszywa o uziarnieniu 0-15mm. Do rozładunku składowiska służą zainstalowane w tunelu betonowym dwa podajniki wibracyjne (...) i (...) kierujące półprodukt na przenośnik taśmowy (...), i przenośnik taśmowy (...).

Odział suszenia i przemiału realizuje kolejny etap procesu produkcyjnego mączki wapiennej. W obiekcie tym półprodukt o uziarnieniu 0-15 mm poddawany jest dalszej obróbce termiczno-mechanicznej. Polega ona na suszeniu półproduktu w bębnowej suszarni obrotowej, przemiale w obrotowych młynach kulowych i separacji gotowego produktu mączki wapiennej o uziarnieniu 0-0,63 mm na dynamicznych separatorach.

Kruszywo wapienne o granulacji 0-15 mm ze składu pośredniego (półproduktu) podawane jest podajnikami wibracyjnymi (...) i (...) na przenośnik taśmowy (...) a następnie na przenośnik taśmowy (...) zasilający suszarnie bębnową (...). Wewnątrz bębna suszarni wyróżnia się trzy strefy:

* ślimaki wprowadzające kruszywo do bębna,

* łopatki płaskie przesypujące kruszywo,

* ślimaki wyprowadzające kruszywo.

Łopatki płaskie powodują przesypywanie kruszywa wewnątrz bębna i jego zawieszenie w strumieniu przepływających w przeciwprądzie spalin. Suszarnia opalana jest gazem ziemnym (palnik gazowy (...). Wysuszone kruszywo o wilgotności < 1% ślimakami wyprowadzającymi poprzez ukośny zasyp w dolnej części komory odbiorczej przesypuje się z bębna do elewatora kubełkowego (...), a następnie bezpośrednio do zbiornika kruszywa o pojemności V=30 m3.

Kruszywo ze zbiornika (...) za pomocą podajników wibracyjnych podawane jest na przenośniki zgrzebłowe (...) i (...) zasilające dwa młyny kulowe (...) i (...).

Produkt przemiału z młynów kulowych podawany jest do separatorów dynamicznych powietrza. Każdy z młynów wyposażony jest w separator odpowiednio oznaczony symbolami (...) i (...).

Gotowy produkt - mączka wapienna o uziarnieniu 0-0,063 mm z separatorów (...) (za pomocą rurorynny) oraz (...) (za pomocą przenośnika ślimakowego) przemieszczana jest do przenośnika kubełkowego (...).

Przenośnikiem kubełkowym (...) mączka wapienna jako produkt finalny kierowana jest do Oddziału składowania i ekspedycji.

Pismem z 18 czerwca 2019 r. Organ wezwał Wnioskodawcę do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości uzupełnienie opisu przedstawionego stanu faktycznego przez:

1. Wskazanie czy opisany we wniosku proces suszenia (obróbki termicznej) będący częścią procesu produkcji mączki wapiennej (osobno dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 21 00 i osobno dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00), jest sklasyfikowany w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.);

2. Wskazanie czemu służy proces suszenia (obróbki cieplnej) będący częścią procesu produkcji mączki wapiennej (osobno dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 21 00 i osobno dla wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 11 00), a w szczególności czy w trakcie tego procesu dochodzi do przemiany fizykochemicznej kamienia wapiennego;

3. Czy Wnioskodawca jest pośredniczącym podmiotem gazowym o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900) czy też finalnym nabywcą gazowym o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy;

4. Czy umowy dotyczące dostawy wyrobów gazowych klasyfikowanych do kodu CN 2711 21 00 oraz 2711 11 00 wypełniają postanowienia art. 31b ust. 5 i 5a ustawy, a w szczególności czy wynika z tych umów (każdej z osobna), że nabywane wyroby gazowe są zużywane do celów objętych zwolnieniem od akcyzy.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Wnioskodawca wskazał:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy opisany we wniosku proces suszenia nie jest sklasyfikowany w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Ad 2

Opisany proces produkcji mączki wapiennej nie zmienia właściwości fizykomechanicznych mączki wapiennej. Tak więc w trakcie procesu nie dochodzi do przemiany fizykochemicznej kamienia wapiennego.

Ad 3

Wnioskodawca nie jest pośredniczącym podmiotem gazowym o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym, jest więc finalnym nabywcą gazowym o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy.

Ad 4

Z zawartych umów nie wynika, że nabywane wyroby gazowe są zużywane do celów objętych zwolnieniem z akcyzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy nabywane przez Spółkę paliwo gazowe (gaz ziemny i propan-butan), wykorzystywane w procesie technologicznym przedstawionym w stanie faktycznym jest wolne od podatku akcyzowego na gruncie przepisów art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy o Podatku Akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego zużywanie przez Wnioskodawcę nabywanego w ramach zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, gazu ziemnego do produkcji mączki wapiennej nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego. Wnioskodawca poniżej przedstawia uzasadnienie prawne swojego stanowiska w tej sprawie.

Zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c Ustawy akcyzowej, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów.

Z kolei zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Jak wynika z powyższych przepisów, zużycie przez finalnego nabywcę paliwa gazowego nabytych wyrobów gazowych (w tym gazu ziemnego oraz gazu propan-butan) w ramach zwolnienia od akcyzy do celów opałowych w wymienionych procesach nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym po stronie tego nabywcy.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca nabywa gaz ziemny objęty zwolnieniem od akcyzy, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 Ustawy akcyzowej i zużywa go w produkcji mączki wapiennej. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy nabywany gaz ziemny i propan butan służą Spółce do celów opałowych w prowadzonych procesach mineralogicznych.

Spółka w pierwszej kolejności zwraca uwagę, iż zwrot "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, Państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystywania w celach opałowych stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w przytaczanym wyroku opowiedział się za interpretowaniem wyrażenia "użycie jako paliwo opalowe", jako odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego.

W ocenie Spółki ponieważ krajowe przepisy akcyzowe nie definiują pojęcia "cel opałowy" dlatego w tym zakresie można posiłkować się powołanym wyżej orzeczeniem TSUE, które co prawda odnosi się do olei mineralnych ale zdaniem Spółki można je również odnieść do gazu ziemnego i propan-butan.

W konsekwencji, wyroby gazowe zużywane w opisanym procesie technologicznym - w którym kamień wapienny poddawany jest obróbce przy wykorzystaniu podgrzewanego powietrza za pomocą gazu zmiennego i gazu propan - butan można uznać za wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznym, o których mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy. A zatem użycie nabywanych wyrobów gazowych w opisanym procesie technologicznym nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 864) zwanej dalej "ustawą" - ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 28 załącznika nr 1 pod kodem 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

a. nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub

b. posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe - niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym;

Z kolei pośredniczący podmiot gazowy, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

g. będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym - który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności;

Procesami mineralogicznymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ustawy są procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej (Dz.Urz.UE.L 293 z 24.10.1990, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 02, t. 04, str. 177, z późn. zm.).

Stosownie z art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 - art. 9c ust. 2 ustawy.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości - art. 9c ust. 3 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi gazowemu czy finalnemu nabywcy gazowemu - art. 9c ust. 4 ustawy.

Stosownie z art. 11b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5 - art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 5 ustawy.

Co do zasady zatem podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot gazowy dokonujący sprzedaży wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy. W sytuacji zaś gdy sprzedaż wyrobu gazowego została dokonana zgodnie z wszystkimi warunkami uprawniającymi sprzedawcę do zastosowania zwolnienia z akcyzy, a wyroby gazowe zostały przez finalnego nabywcę gazowego zużyte do celów innych niż objęte zwolnieniem podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 13 w zw. z art. 9c ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy, stanie się finalny nabywca gazowy.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

* produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

* podwójnego zastosowania produktów energetycznych

* Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie,

* energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych,

* energii elektrycznej, w przypadku gdy stanowi ona ponad 50% kosztu produktu. "Koszt produktu" oznacza sumę wszystkich nabytych towarów i usług oraz koszty personelu i amortyzację środków trwałych na poziomie zakładu, którego definicję przedstawiono w art. 11. Te koszty są obliczane średnio w odniesieniu do jednostki. "Koszt energii elektrycznej" oznacza rzeczywistą wartość nabycia energii elektrycznej lub koszt wyprodukowania energii elektrycznej, jeśli jest ona pozyskiwana w zakładzie,

* procesów mineralogicznych

* "Procesy mineralogiczne" oznaczają procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych" w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne i energia elektryczna podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Równocześnie zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe (por. również wyrok: NSA sygn. akt I GSK 1866/14, TSUE C-169/00 oraz C-150/99).

Rozpatrując prawo do zastosowania wobec przedmiotowych wyrobów gazowych zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwrócić należy uwagę, że zwolnienie to uwarunkowane jest spełnieniem kilku przesłanek. Po pierwsze zużycie wyrobów gazowych musi nastąpić do celów opałowych związanych bezpośrednio z procesem mineralogicznym. Po drugie, sprzedaż wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy finalnemu nabywcy gazowemu musi nastąpić na podstawie umowy, z której wynika, że nabyte przez finalnego nabywcę gazowego wyroby, będą przeznaczone do celów uprawniających do zastosowania zwolnienia.

Odnosząc się do poszczególnych warunków, zaznaczyć należy, że zarówno ustawa jak i dyrektywa zawierają definicję procesów mineralogicznych, zgodnie z którą procesy mineralogiczne zostały zdefiniowane jako procesy sklasyfikowane w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych".

Wskazać jednak w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej, celem tego rozporządzenia jest ustanowienie wspólnej statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej. Należy także wskazać, że ww. nomenklatura klasyfikuje produkcję danego towaru, natomiast w definicji procesów mineralogicznych jest mowa o procesach sklasyfikowanych na podstawie tej nomenklatury. Jest tu zatem mowa o dwóch różnych czynnościach, które w praktyce mogą lecz nie musza się pokrywać.

Odwołując się do literatury zwrócić należy uwagę, że zgodnie z encyklopedią PWN mineralogia to nauka o minerałach, ich strukturze, składzie chem. i właściwościach fiz., powstawaniu, przeobrażaniu się i występowaniu w skorupie ziemskiej. Stosownie natomiast do internetowego słownika języka polskiego - mineralogia to nauka o minerałach (http://sjp.pwn.pl/slowniki/

mineralogia).

Z kolei produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Proces to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania (http://sjp.pwn.pl/slowniki/proces). Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) wchodzą do działu 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), a tym samym do "procesów mineralogicznych" jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy mineralogiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów mineralogicznych.

Jak wynika bowiem z wyjaśnień do rozporządzenia ws. PKD, klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami. Nie można zatem stwierdzić, że w ramach określonej działalności np. klasyfikowanej do kodu PKD 23 - Produkcja Wyrobów z Pozostałych Mineralnych Surowców Niemetalicznych (odpowiednika unijnej klasyfikacji NACE opisanej pod kodem DI 26), wszystkie wykonywane w ramach tej statystycznej klasyfikacji czynności stanowić będą procesy mineralogiczne.

Z kolei jak zauważa NSA w orzeczeniu z 27 lutego 2019 r. sygn. akt I GSK 1405/16 za proces mineralogiczny należy zdefiniować jako proces, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych) w określony produkt.

Jak słusznie zauważa Wnioskodawca zwrot - "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach mineralogicznych jest spełnione w przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie mineralogicznym, w którym następuje przemiana fizykochemiczna minerałów (związków chemicznych powstałych wskutek procesów geologicznych).

Niemniej aby ze zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy móc skorzystać, obok ww. przesłanek spełniony winien być także warunek o którym mowa w art. 31b ust. 5 ustawy, dotyczący umowy.

Zgodnie z opisem przedstawionego stanu faktycznego, proces suszenia (obróbki termicznej) będący częścią procesu produkcji mączki wapiennej nie jest sklasyfikowany w nomenklaturze NACE pod kodem DI 26 "produkcja produktów z pozostałych surowców niemetalicznych". Opisany proces produkcji mączki wapiennej nie zmienia właściwości fizykomechanicznych mączki wapiennej - w trakcie procesu nie dochodzi do przemiany fizykochemicznej kamienia wapiennego.

Nadto, z zawartych umów nie wynika, że nabywane wyroby gazowe są zużywane do celów objętych zwolnieniem z akcyzy.

W świetle zatem przedstawionego stanu faktycznego, nabywane przez Spółkę wyroby gazowe (gaz ziemny klasyfikowany do kodu CN 2711 21 00 i propan-butan klasyfikowany do kodu CN 2711 11 00), wykorzystywane do celów opałowych w przedstawionym procesie technologicznym nie podlegają zwolnieniu z akcyzy o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Wynika to z faktu, że Wnioskodawca nie spełnia podstawowego warunku do nabycia w zwolnieniu wyrobów gazowych tj. nabywane wyroby gazowe nie są wykorzystywane w procesie mineralogicznym. Wnioskodawca nie posiada również zawartej z pośredniczącym podmiotem umowy, z której wynika, że nabywane wyroby gazowe są użyte do celów objętych zwolnieniem o którym mowa art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego i została wydana w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.