0111-KDIB3-3.4013.11.2017.1.MK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. z siedzibą w R. jest producentem wszelkiego typu profili aluminiowych, a także wykonuje powłoki lakiernicze i obróbkę mechaniczną.

Spółka, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, zwana dalej: "ustawą akcyzową"), jest finalnym nabywcą gazu. Spółka w swoim zakładzie produkcyjnym wykorzystuje znaczne ilości gazu ziemnego wysokometanowego (gaz o kodzie CN 2711 21 00 lub CN 2711 11 00). Gaz ziemny wykorzystywany przez Spółkę stanowi, w rozumieniu ustawy akcyzowej, wyrób akcyzowy. Spółka nabywa gaz ziemny od F. Spółka zużywa 72% gazu, zakupionego od F., do celów produkcyjnych polegających na tłoczeniu (PKD 24.42.A).

C. do produkcji wykorzystuje następujące procesy:

Zakupuje 7 metrowe pręty/kęsy aluminiowe, które są cięte na fragmenty i przeznaczone do dalszej obróbki na łamaczach. Fragmenty te poddawane są tłoczeniu po wcześniejszym podgrzaniu w piecu gazowym do temperatury 460°C. Podgrzewanie to jest dokonywane w specjalnym piecu gazowym i ma na celu zwiększenie plastyczności elementów wsadowych w trakcie procesu tłoczenia. Aluminium po przeciśnięciu przez odpowiednią formę uzyskuje kształt odpowiadający matrycy i zwany jest profilem. Kształtowany profil odkładany jest na stół chłodzący, gdzie spoczywa do osiągnięcia temperatury pokojowej. Następnym krokiem jest usunięcie naprężeń poprzez naciąganie profili. Kolejnym etapem jest cięcie pasma na długości, które zamówił odbiorca. Pocięte profile układane są na paletach. Na tym etapie profile są jeszcze miękkie i podatne na odkształcenia. Kolejnym etapem jest obróbka cieplna w piecu. Po wygrzaniu profili w piecu do sztucznego starzenia, w temperaturze około 180°C-200°C przez około 4-6 godzin, profile uzyskują odpowiednią twardość i parametry mechaniczne. Bez tego procesu nie jest możliwe przeprowadzenie procesu tłoczenia.

Od 1 listopada 2013 r. zasadą jest, że wyroby gazowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże ustawodawca przewidział pewne zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów gazowych. Ustawodawca w katalogu zwolnień wyrażonych w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy akcyzowej, zawarł zwolnienie wyrobów gazowych zużywanych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz redukcji chemicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany proces produkcji mieści się w pojęciu proces metalurgiczny i czy w efekcie zużycie przez Spółkę wyrobów gazowych, w tym procesie, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem naszej Spółki, opisany w stanie faktycznym proces, mieści się w pojęciu "proces metalurgiczny" i w efekcie zużycie przez spółkę wyrobów gazowych, w tym procesie, będzie korzystało ze zwolnienia z podatku akcyzowego o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Dyrektywy wydawane przez Unię Europejską wiążą Państwa członkowskie Unii Europejskiej w odniesieniu do celu w nich określonego. Stanowią akty prawne, na mocy których prawodawcy państw członkowskich UE zostają zobowiązani do wprowadzenia stosownych regulacji służących określeniu celu wskazanego dyrektywą. W odniesieniu do opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej podatkiem akcyzowym została wydana Dyrektywa Rady 2003/96/ WE z dnia 27 października 2003 r. Na gruncie polskiego porządku prawnego wyłącznie to zostało zrealizowane poprzez zwolnienie w odniesieniu do wyrobów gazowych, które zostało wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z brzmieniem wymienionych przepisów, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

Zarówno Dyrektywa, jak i ustawa o podatku akcyzowym, nie zawierają, definicji "procesu metalurgicznego". Ustalenie zaś zakresu znaczeniowego tego pojęcia ma istotne znaczenie dla oceny, czy zużycie wyrobów gazowych w danym procesie przemysłowym będzie korzystało ze zwolnienia z akcyzy. Polski ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym pojęcie "proces metalurgiczny", bez jego ograniczania definicją, która mogłaby być wobec uwarunkowań technologicznych zbyt wąska, a przez to ograniczająca istotę zwolnienia z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W literaturze specjalistycznej, "metalurgią" nazywa się szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego "metalurgia" to "dział przemysłu zajmujący się produkcja metali". Z punktu widzenia wykładni językowej, procesami metalurgicznymi są więc procesy produkcji wyrobów metalowych. Z tej perspektywy, etap procesu produkcyjnego realizowanego przez Spółkę jakim jest tłoczenie profili aluminiowych o różnych zastosowaniach, należy uznać za "proces metalurgiczny" w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Celem uzupełnienia warto też odnieść się do Polskiej Klasyfikacji Podatkowej. Zgodnie z PKD dział 24 obejmuje między innymi:

24.42 Produkcja aluminium

24.42.A Produkcja aluminium hutniczego

Podklasa ta obejmuje:

* produkcję aluminium z tlenku glinu,

* produkcję aluminium z rafinacji elektrolitycznej odpadów lub złomu aluminium,

* produkcję stopów aluminium,

* produkcję półproduktów aluminiowych.

Podklasa ta nie obejmuje:

* odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

24.42.B Produkcja wyrobów z aluminium i stopów aluminium

Podklasa ta obejmuje:

* produkcję drutów z aluminium, poprzez ciągnienie,

* produkcję tlenku glinu,

* produkcję folii aluminiowej służącej do pakowania,

* produkcję laminatów z folii aluminiowej, która stanowi podstawowy składnik wyrobu.

Podklasa ta nie obejmuje:

* odlewnictwa metali nieżelaznych, sklasyfikowanego w 24.53.Z, 24.54.A i 24.54.B.

Należy zatem stwierdzić, że także w zakresie ewentualnego odwołania się do PKD, jako krajowego odbicia unijnej klasyfikacji działalności jaką jest NACE, występuje zbieżność stosowania zwolnienia akcyzowego z celami Dyrektywy energetycznej, w zakresie w jakim interpretują je także inne kraje członkowskie. Z perspektywy Spółki natomiast, należy podkreślić, iż realizowane przez nią procesy polegające na produkcji elementów aluminiowych stanowią proces metalurgiczny w rozumieniu art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji zużycie przez Spółkę wyrobów gazowych w procesie produkcyjnym obejmuje etap topienia, a później tłoczenia aluminium, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. roku o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.) zwaną dalej "ustawą", wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono w poz. 28 pod kodem CN 2711 - gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1b i 19a ustawy

* wyroby gazowe to wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

* finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

- niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

Stosownie z art. 11b ust. 1 ustawy w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 13 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą gazowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9c ust. 1 pkt 5.

W myśl art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych - art. 86 ust. 2 ustawy.

Natomiast paliwami opałowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w ust. 2 - art. 86 ust. 3 ustawy.

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej.

W przypadku sprzedaży wyrobów gazowych w ramach zwolnień, o których mowa w ust. 1, ust. 2 pkt 2-8, ust. 3 pkt 2 i 3 oraz ust. 4, podmiotom, które użyją tych wyrobów do celów określonych w tych przepisach, warunkiem zwolnienia jest określenie w umowie zawartej między sprzedawcą a nabywcą, że wyroby te będą użyte do tych celów - art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

W przypadku gdy umowa, o której mowa w ust. 5, dotyczy wyrobów gazowych zwolnionych od akcyzy oraz wyrobów gazowych niepodlegających zwolnieniu, których sprzedaż jest rozliczana okresowo, w umowie określa się wstępnie ilość wyrobów podlegających zwolnieniu. Ilość wyrobów podlegających zwolnieniu określona wstępnie w umowie może zostać skorygowana, w drodze pisemnego oświadczenia nabywcy stanowiącego załącznik do tej umowy, najpóźniej do dnia wystawienia przez sprzedawcę faktury za okres rozliczeniowy, jeżeli rzeczywista ilość wyrobów gazowych podlegających zwolnieniu, zużytych w tym okresie, różni się od ilości określonej wstępnie w umowie - art. 31b ust. 1 pkt 5a ustawy.

Powyższe przepisy stanowią implementacje przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz.U.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Wskazana regulacja określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustala zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, (zgodnie z zasadą lojalności) zobligowane zostały do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów, przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień.

Zgodnie z art. 2 dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej:

* produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania,

* podwójnego zastosowania produktów energetycznych

* Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie (...)

Wyłączenia te nie oznaczają jednak, że ww. produkty energetyczne (wyroby energetyczne określone w art. 86 ustawy o podatku akcyzowym) podlegają obowiązkowemu zwolnieniu z opodatkowania. Wyłączenie to oznacza jedynie, że państwo członkowskie przy opodatkowaniu produktów energetycznych wykorzystywanych m.in. w procesach metalurgicznych nie jest związane z regułami harmonizacyjnymi na poziomie wspólnotowym. Tym samym zakres zwolnienia produktów energetycznych wykorzystywanych do procesów metalurgicznych może być określany dowolnie przez każde z państw członkowskich.

Ze względu na brak w przepisach ustawy o podatku akcyzowym jak również w przepisach wspólnotowych definicji procesów metalurgicznych należy odwołać się do znaczenia tego pojęcia w literaturze.

Zgodnie z definicją zawartą w publikacji "Technologia ogólna: podstawy technologii mechanicznych" pod red. Aleksandra Góreckiego - procesy metalurgiczne są to procesy otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków. Za procesy metalurgiczne uważa się procesy polegające na otrzymywaniu, rafinacji oraz przetwarzaniu metali i ich stopów m.in. przy użyciu prądu elektrycznego.

Właściwy proces metalurgiczny to proces otrzymywania surówki w podwyższonych temperaturach, najczęściej w wyniku redukcji tlenków - "Podstawy technologii maszyn" J. Zawora, Warszawa 2001.

Metalurgia to szereg powiązanych ze sobą procesów technologicznych mających na celu otrzymanie technicznie czystego produktu z surowców, którymi najczęściej są rudy wytapianych metali - "Podstawy metalurgii i odlewnictwa" Chudzikiewicz R., Briks W. Warszawa: PWN 1977.

Metalurgia - dziedzina nauki i techniki zajmująca się procesami otrzymywania metali i stopów z rud, ich rafinacją oraz obróbką - encyklopedia PWN. Ta sama encyklopedia definiuje właściwy proces prowadzący do otrzymania metalu zwany procesem hutniczym.

Tym samym metalurgia definiowana jako dziedzina nauki i techniki znaczeniowo jest dużo szerszym pojęciem aniżeli proces metalurgiczny, który obejmuje jedynie pewien wycinek technologii produkcji metali, zwykle otrzymywanie metali i ich stopów w wyniku wytapiania a następnie odlewania.

Odwołać się również należy w tym miejscu do znaczenia pojęcia produkcja i proces.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, produkcja to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (http://sjp.pwn.pl/slowniki/produkcja).

Natomiast proces jest to ciąg następujących po sobie zmian powiązanych przyczynowo i stanowiących kolejne etapy rozwoju czegoś lub celowego działania. Zgodnie z Małym Słownikiem języka polskiego wydawnictwo Naukowe PWN warszawa 1993 r. str. 708 "proces to przykładowo" przebieg regularnie następujących po sobie zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym; kolejno następujące po sobie zmiany fizykochemiczne: p. technologiczny, p. fermentacyjny, p. zapalny, p. gnilny.

Zauważyć należy, że pojęcie procesu ma węższy zakres niż produkcja, która może składać się z samego procesu lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności nie stanowiących procesu jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces.

Zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984 "proces produkcji" oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby; proces produkcyjny zawsze dotyczy określonego wyrobu i przebiega w określonych w komórkach produkcyjnych; podstawową częścią procesu produkcji jest proces technologiczny; ponadto w jego skład wchodzą procesy pomocnicze (magazynowanie; transport, kontrola itd.)". Ten sam leksykon podaje również definicję procesu technologicznego, zgodnie z którą jest to podstawowa część procesu produkcyjnego, podczas której następuje zmiana kształtu przedmiotu i jego własności fizycznych, chemicznych i innych.

Również zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. Nr 251, poz. 1885) - odpowiednik unijnej klasyfikacji NACE - wchodzą w skład produkcji metali jest bardzo rozległy.

Warto tu mieć na uwadze wyjaśnienia zawarte w ww. rozporządzeniu w sprawie PKD z których wynika, że wykonywana działalność, w tym rodzaj przeważającej działalności, jest kodowana według Polskiej Klasyfikacji Działalności na poziomie podklasy. Rodzaj przeważającej działalności dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, których celem jest osiąganie zysku, oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ustala się na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży. Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, działalność przeważającą ustala się na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących. Upraszczając, przedsiębiorca musi samodzielnie określić i zdecydować, który rodzaj wykonywanej w firmie działalności będzie dominujący.

Dopasowanie kodów PKD do działalności danej firmy zależy od zakresu i zasięgu jej działania. Działalność może bowiem polegać na prostym procesie, ale może również dotyczyć całego szeregu "pod-procesów", gdzie każdy z nich jest wymieniony w różnych podklasach, klasach, grupach, działach, a nawet sekcjach klasyfikacji. Jeżeli działalność danej firmy, np. produkcja, jest zorganizowana jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność.

W celu zaklasyfikowania jednostki do danego poziomu (grupowania) klasyfikacji PKD, niezbędne jest określenie jej działalności przeważającej, o której była mowa wcześniej. Działalnością drugorzędną jest każdy inny rodzaj działalności podmiotu, której efektem końcowym są wyroby lub usługi wykonywane dla strony trzeciej. Działalności przeważająca i drugorzędne są zazwyczaj wykonywane przy wsparciu pewnej liczby działalności pomocniczych, takich jak np. księgowość, magazynowanie, zaopatrzenie. Tak więc działalności pomocnicze to te, które są wykonywane wyłącznie po to, by wesprzeć działalność przeważającą lub drugorzędną firmy poprzez dostarczanie wyrobów lub usług wyłącznie na jej potrzeby.

Zatem klasyfikację działalności dokonuje się w pozycji odpowiadającej przeważającej działalności danego podmiotu. Natomiast na przeważającą działalność mogą składać się różne działalności z różnych dziedzin, które gdyby występowały samodzielnie byłyby zaklasyfikowane do odrębnych klasyfikacji zgodnie z ich cechami.

Wobec powyższego zakres czynności, które zgodnie rozporządzeniem w sprawie PKD wchodzą w skład produkcji metali określonej w Dziale 24 jest bardzo rozległy i zawiera zarówno czynności stanowiące procesy metalurgiczne jak i szereg innych czynności niestanowiących procesów metalurgicznych.

Ustawodawca nie definiuje również pojęcia "cel opałowy". Także w przepisach wspólnotowych brak jest definicji, która precyzowałaby sformułowanie "do celów opałowych", zatem konieczne jest posiłkowanie się rozumieniem tego określenia w znaczeniu potocznym.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) pojęcie "opał" oznacza "to czym się ogrzewa pomieszczenia, czym się paliw w piecu, w kuchni itp." Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN) definiuje opał jako "to czym się pali, materiał do palenia: drewno, węgiel, szczapy", natomiast "opałowy" oznacza "nadający się na opał, służący do palenia".

Należy także zwrócić uwagę, iż zwrot - "zużycie w celach opałowych" był rozpatrywany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-240/01, gdzie orzeczono, że pomimo braku w przepisach wspólnotowych takiej definicji, to i tak państwa członkowskie nie mają prawa do formułowania własnych definicji, gdyż mogłoby to doprowadzić do rozbieżności pomiędzy poszczególnymi państwami członkowskimi w definiowaniu celu opałowego, a to z kolei mogłoby sprzeciwić się zasadzie równości i uczciwości konkurencji.

Jednocześnie TSUE w rozpatrywanym stanie faktycznym, dotyczącym wykorzystania w celach opałowych olejów stwierdził, iż zużycie w celach opałowych odnosi się do sytuacji, w których energia cieplna uzyskiwana w następstwie spalania olejów jest używana w celach grzewczych niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania. Ponadto TSUE w tym wyroku stwierdził, że "cel nakładania na oleje mineralne podatku akcyzowego jako podatku konsumpcyjnego przemawia za interpretowaniem wyrażenia użycie jako paliwo opałowe (...), jako wyrażenia odnoszącego się do wszystkich przypadków, w których oleje mineralne ulegają spalaniu i wytworzona w ten sposób energia cieplna jest używana do ogrzewania, niezależnie od ostatecznego celu procesu ogrzewania, w tym przekształcenia lub rozpadu substancji absorbującej energię cieplną w trakcie procesu chemicznego lub przemysłowego. We wszystkich tych przypadkach oleje mineralne ulegają zużyciu i muszą być opodatkowane akcyzą".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że przeznaczenie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych jest spełnione w każdym przypadku, w którym zużywany wyrób gazowy służyć będzie otrzymywaniu energii cieplnej wykorzystanej następnie w procesie metalurgicznym.

W tym miejscu wskazać należy, że dotychczasowym orzecznictwie podatkowym Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego wydaje się być utrwalone stanowisko, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową, polegająca na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może jednak ograniczać się jedynie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest zatem także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać "podatkowego" rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) - por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Ponadto zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Nie bez znaczenia również pozostaje co prawodawca przez dane słowa, użyte w przepisie prawa chce osiągnąć. Wprowadzając zwolnienie od podatku akcyzowego dla wyrobów gazowych wykorzystywanej m.in. w procesach metalurgicznych, ustawodawca wprowadził narzędzie wsparcia dla danego sektora gospodarki. Wsparcie takie jednak nie może prowadzić do dyskryminacji innych podmiotów powszechnie opodatkowanych akcyzą.

Mając zatem na uwadze wskazane wyżej definicje oraz zasadę ścisłej interpretacji przepisów wprowadzających przywileje podatkowe, stwierdzić należy, że zwolnieniem z akcyzy na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy objęte będzie wyłącznie takie wykorzystanie wyrobów gazowych, których spalenie spowoduje wytworzenie energii cieplnej wykorzystanej następnie bezpośrednio w procesie metalurgicznym w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest o pewnym najbardziej energochłonnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji, gdyż celem ustawodawcy było objęcie zwolnieniem ściśle określonych procesów, a nie określonych przedsiębiorstw co wynika wprost z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96/WE. Zwrócić należy też uwagę, że użyte przez ustawodawcę w liczbie mnogiej sformułowanie "w procesach metalurgicznych" bynajmniej również nie dotyczy całości procesów zachodzących w toku produkcji danego przedsiębiorcy lecz obejmuje jedynie ściśle określone etapy z uwagi na fakt, że w ramach procesu produkcyjnego może nastąpić kilka procesów metalurgicznych składających się na wytworzenie określonego produktu.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca zakupuje 7 metrowe pręty/kęsy aluminiowe, które są cięte na fragmenty i przeznaczone do dalszej obróbki na łamaczach. Fragmenty te poddawane są tłoczeniu po wcześniejszym podgrzaniu w piecu gazowym do temperatury 460°C. Podgrzewanie to jest dokonywane w specjalnym piecu gazowym i ma na celu zwiększenie plastyczności elementów wsadowych w trakcie procesu tłoczenia. Aluminium po przeciśnięciu przez odpowiednią formę uzyskuje kształt odpowiadający matrycy i zwany jest profilem. Kształtowany profil odkładany jest na stół chłodzący, gdzie spoczywa do osiągnięcia temperatury pokojowej. Następnym krokiem jest usunięcie naprężeń poprzez naciąganie profili. Kolejnym etapem jest cięcie pasma na długości, które zamówił odbiorca. Pocięte profile układane są na paletach. Na tym etapie profile są jeszcze miękkie i podatne na odkształcenia. Kolejnym etapem jest obróbka cieplna w piecu. Po wygrzaniu profili w piecu do sztucznego starzenia, w temperaturze około 180°C-200°C przez około 4-6 godzin, profile uzyskują odpowiednią twardość i parametry mechaniczne. Bez tego procesu nie jest możliwe przeprowadzenie procesu tłoczenia.

Powyższy opis pozwala zatem stwierdzić, że wyroby gazowe zostaną zużyte do podgrzania pociętych fragmentów prętów/kęsów aluminiowych w celu zwiększenia plastyczności elementów wsadowych przed tłoczeniem (obróbką plastyczną zmieniającą właściwości fizykochemiczne aluminium) oraz do wygrzania ukształtowanych profili w piecu, w wyniku czego profile uzyskują odpowiednią twardość i parametry mechaniczne, a więc zużycie wyrobów gazowych nastąpi w ramach czynności stanowiących procesy metalurgiczne (podgrzewania w piecu umożliwiającego tłoczenie na gorąco, wygrzewania).

Tym samym zużycie przez Wnioskodawcę wyrobów gazowych do podgrzania elementów wsadowych przed tłoczeniem i wygrzewanie elementów po tłoczeniu, uznać należy za zużycie wyrobów gazowych do celów opałowych w procesach metalurgicznych, które może zostać objęte zwolnieniem z akcyzy w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca jest uprawniony do nabycia wyrobów gazowych w ramach zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy do ww. czynności.

Końcowo wskazać należy, że Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie zastosowania zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych w oparciu o przepis art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, które to zwolnienie uzależnione jest od wykorzystania wyrobów gazowych do celów opałowych w procesie metalurgicznym. Tym samym kluczowym dla rozstrzygnięcia sprawy było czy wyroby gazowe są zużywane przez Wnioskodawcę w procesie metalurgicznym do celów opałowych.

Jak wyżej wskazano opisane czynności w ramach których są zużywane wyroby pozwalają zaliczyć je do procesu metalurgicznego, co równocześnie daje podstawę do zastosowania zwolnienia z akcyzy dla wyrobów gazowych zużywanych do celów opałowych do podgrzania pociętych fragmentów prętów/kęsów aluminiowych (obróbka plastyczna) oraz do wygrzania profili w piecu, w wyniku którego profile uzyskują odpowiednią twardość i parametry mechaniczne. Natomiast pozostałe elementy procesu produkcyjnego nie mają wpływu na zakres zastosowania ww. zwolnienia przez co nie były przedmiotem interpretacji - wyroby gazowe nie są bowiem przy nich zużywane.

Konkludując, mając powyższe na uwadze, Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy w myśl którego wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyrób gazowy do podgrzania pociętych fragmentów prętów/kęsów aluminiowych (obróbka plastyczna) oraz do wygrzania profili w piecu, w wyniku którego profile uzyskują odpowiednią twardość i parametry mechaniczne - jest zużywany w procesie metalurgicznym do celów opałowych objętym zwolnienia w myśl art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów gazowych do opisanych czynności przy których wyrób gazowy jest wykorzystywany uznano za prawidłowe.

W tym miejscu należy zastrzec, że w sprawie przedstawionej we wniosku podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 jest pośredniczący podmiot gazowy, który dokonuje sprzedaży wyrobów gazowych Wnioskodawcy. Natomiast warunkiem zastosowania ww. zwolnienia, zgodnie z art. 31 ust. 5 ustawy, jest zawarcie umowy pomiędzy sprzedawcą, a Wnioskodawcę, że wyroby te będą zużyte do celów objętych zwolnieniem.

Wobec powyższego Wnioskodawca jako finalny nabywca wyrobów gazowych jest uprawniony do nabycia tych wyrobów bez podatku akcyzowego, z zastosowaniem zwolnienia o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 4 ustawy, do czynności zaliczonych do procesu metalurgicznego tj. podgrzania elementów wsadowych do tłoczenia, procesu tłoczenia i chłodzenia po tłoczeniu, oraz wygrzewania profili, po określeniu w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą i Wnioskodawcą, że nabywane wyroby gazowe zostaną użyte do celów objętych zwolnieniem zawartym w przepisie art. 31b ust. 1 pkt 4 tj. zostaną użyte do celów opałowych w procesie metalurgicznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.