0111-KDIB3-3.4013.103.2018.1.PK - Rozliczenie podatku akcyzowego od energii elektrycznej w związku z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie ustalenia spółki zobowiązanej do rozliczenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej w związku z przeniesieniem części majątku (oddziałów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) spółki dzielonej na przejmującą - jest prawidłowe.

W dniu 10 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej akcyzowego w zakresie ustalenia spółki zobowiązanej do rozliczenia podatku od energii elektrycznej w związku z przeniesieniem części majątku (oddziałów stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa) spółki dzielonej na przejmującą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy (Spółka dzielona - który należy do Grupy Kapitałowej - jest m.in. wydobycie węgla brunatnego oraz wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. W ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, jak i zużywa energię elektryczną.

Struktura Wnioskodawcy jest wielooddziałowa, składa się z centrali i 12 oddziałów (w tym kopalnie węgla brunatnego, elektrownie i elektrociepłownie). Oddziały stanowią zorganizowane struktury gospodarcze przystosowane do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa, tj. stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: Oddziały).

W Grupie Kapitałowej planowane jest organizacyjne rozdzielenie wybranych aktywów kogeneracyjnych i ciepłowniczych od elektrowni systemowych poprzez utworzenie nowej linii biznesowej pod roboczą nazwą "Kogeneracja", które nastąpi w drodze podziału Wnioskodawcy w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017.1577 z późn. zm., dalej: k.s.h.), tj. podziału przez wydzielenie.

Podział będzie dokonany poprzez przeniesienie części majątku Spółki dzielonej na istniejącą spółkę.

Spółka przejmująca należy do Grupy Kapitałowej. Głównym przedmiotem działalności Spółki przejmującej jest wytwarzanie energii elektrycznej, ciepła oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, spółka jest właścicielem elektrowni oraz kilku elektrociepłowni na terytorium Polski. W ramach prowadzonej działalności Spółka przejmująca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej, jak i zużywa energię elektryczną.

W ramach podziału przez wydzielenie na rzecz Spółki przejmującej zostanie przeniesionych kilka Oddziałów Spółki dzielonej, które posiadają aktywa kogeneracyjne i ciepłownicze (elektrociepłownie) i stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W Spółce dzielonej pozostanie centrala i pozostałe Oddziały - kopalnie i elektrownie, które również stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej zorganizowanego zespołu składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, związanego z wytwarzaniem energii elektrycznej, ciepła oraz energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Zgodnie z regulacjami k.s.h., Spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki Spółki dzielonej wynikające z zawartych przez nią umów z kontrahentami, dotyczących prowadzonej przez wydzielane Oddziały działalności gospodarczej. Szczegółowo zakres przenoszonego majątku, praw i obowiązków będzie regulował plan podziału, sporządzony zgodnie z wymogami k.s.h.

Na Spółkę Przejmującą przeniesione zostaną wszelkie należności i zobowiązania wynikające z umów zawartych w zakresie działalności związanej z obrotem energią elektryczną i ciepłem prowadzonej przez wydzielone Oddziały, w tym m.in. wynikające z umów sprzedaży energii elektrycznej, ciepła, umów zakupu energii elektrycznej.

Z uwagi na powyższe, na moment podziału Spółka przejmująca zostanie zapewniona ciągłość procesów gospodarczych w wydzielanych Oddziałach.

W następstwie dokonanego podziału Spółka dzielona w dalszym ciągu prowadzić będzie działalność m.in. wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższy opis zdarzenia przyszłego, powstały wątpliwości dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków w podatku akcyzowym dla Spółki dzielonej i Spółki przejmującej.

Zarówno Spółka dzielona jak i Spółka przejmująca posiadają koncesje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na wytwarzanie, obrót i dystrybucję energii elektrycznej (dalej: Koncesje na energię), jak również wytwarzanie, obrót i przesył ciepła (dalej: Koncesje na ciepło) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220 z późn. zm.), dalej: Koncesje URE. W związku z tym obie spółki nie są nabywcami końcowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 43 z późn. zm.; dalej: "ustawa o podatku akcyzowym").

Spółka dzielona jak i Spółka przejmująca dokonały zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Spółki na bieżąco składają deklaracje dla podatku akcyzowego, w tym m.in. dla podatku akcyzowego od energii elektrycznej z tytułu sprzedaży energii na rzecz nabywców końcowych oraz z tytułu zużycia energii jako podmiot posiadający Koncesje na energię.

Dzień wydzielenia, tj. dzień zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej (dalej: Dzień wydzielenia), może nastąpić w trakcie miesiąca - okresu rozliczeniowego w akcyzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Która ze spółek - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca (dalej łącznie: Wnioskodawca) - zobowiązana będzie do zadeklarowania i zapłaty podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii na rzecz nabywców końcowych zrealizowanej przez Oddziały wydzielane przed Dniem wydzielenia w zależności od tego, czy termin płatności za dostawę energii przypada przed czy też w i po Dniu podziału?

2. Która ze spółek - Spółka dzielona czy Spółka przejmująca - zobowiązana będzie do zadeklarowania i zapłaty należnego podatku akcyzowego z tytułu zużycia energii przez Oddziały wydzielane w zależności od tego, czy okres zużycia energii przypada przed czy też w i po Dniu wydzielenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad.1 jeżeli termin zapłaty za wydaną nabywcy końcowemu energię elektryczną przypada przed Dniem wydzielenia, to za rozliczenie akcyzy odpowiedzialna będzie Spółka Dzielona. W przypadku zaś, gdy termin uregulowania należności przez nabywcę przypada na Dzień wydzielenia lub po tej dacie to za rozliczenie akcyzy odpowiadać będzie Spółka Przejmująca.

Ad.2 za rozliczenie należnej akcyzy za energię zużytą przez Oddziały wydzielane przed Dniem wydzielenia odpowiedzialna będzie Spółka Dzielona. Natomiast za rozliczenie należnej akcyzy za energię zużytą przez Oddziały wydzielane od Dnia wydzielenia odpowiedzialna będzie Spółka Przejmująca.

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

W art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ustawodawca wskazał, że w przypadku sprzedaży energii elektrycznej na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii nabywcy końcowemu. W ust. 2 tego artykułu zastrzegł, że wydanie energii nabywcy końcowemu jest związane z wystawieniem przez podatnika faktury lub innego dokumentu, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczną.

Artykuł 24 ust. 1 pkt 2 nakłada na podatnika obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych oraz obliczania i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynął (i) termin płatności określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej albo, (ii) jeżeli termin ten nie został określony w umowie - upłynął termin płatności wynikający z faktury lub innego dokumentu wystawionego przez podatnika, z którego wynika zapłata należności za sprzedaną przez podatnika energię elektryczna, a (iii) jeżeli termin płatności nie został określony w umowie ani w fakturze lub w tym dokumencie albo gdy z faktury nie wynika należność za energię elektryczną sprzedaną w tym okresie - po miesiącu, w którym wystawiono fakturę lub ten dokument - w przypadku sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju.

Z powyższego wynika, iż na gruncie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy nie przesądza o momencie, w którym podatek akcyzowy od energii elektrycznej zostanie rozliczony. W kwestii tej decydujący jest, co do zasady, termin płatności za wydaną energię, który powoduje obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku z tytułu danej dostawy energii.

W odniesieniu do energii elektrycznej określono zatem w sposób szczególny zasady płatności podatku i termin składania deklaracji podatkowych. Powoduje to, iż w celu określenia zasad alokacji rozliczeń podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nabywcom końcowym, konieczne jest uwzględnienie tych specyficznych zasad deklarowania i płatności podatku.

Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, w celu prawidłowego dokonania wspomnianej alokacji uwzględnić należy zasady określone w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zastosowanie w tym przypadku wyłącznie zasad określających moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie energii elektrycznej prowadziłoby do powstania istotnych rozbieżności w planowanym sposobie alokacji pozostałych rozliczeń podatkowych do Spółki dzielonej i Spółki przejmującej. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wiążą momentu zadeklarowania i zapłaty akcyzy od energii elektrycznej z momentem powstania obowiązku podatkowego.

W szczególności, należy uwzględnić, iż od Dnia wydzielenia faktury dokumentujące sprzedaż energii przez Oddziały wydzielane będą co do zasady wystawiane przez Spółkę przejmującą.

Mając na uwadze powyższe, w praktyce możliwe będą sytuacje, gdy np. dostawa energii elektrycznej nastąpi w danym okresie rozliczeniowym od pierwszego dnia miesiąca do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, tj. będzie zrealizowana przez Spółkę dzieloną. Faktura potwierdzająca tę sprzedaż zostanie wystawiona przez Spółkę dzieloną najpóźniej w dniu poprzedzającym Dzień wydzielenia lub zostanie wystawiona już przez Spółkę Przejmującą w Dniu lub po Dniu wydzielenia w tym samym lub w następnym okresie rozliczeniowym z terminem płatności przypadającym na jeszcze następny okres rozliczeniowy. Wówczas - kierując się zasadą momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 11 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym) - to Spółka Dzielona lub Spółka Przejmującą (w zależności od tego, która spółka wystawi fakturę) byłaby zobowiązana do ujęcia tego podatku w deklaracji składanej za okres, w którym upływa termin płatności za dostawę energii i zobligowana do zapłaty podatku akcyzowego wynikającego z niniejszej deklaracji.

Z uwagi na wykazaną powyżej specyfikę rozliczeń akcyzy od energii elektrycznej, tj. brak prostego przełożenia momentu powstania obowiązku podatkowego na moment ujęcia podatku akcyzowego w deklaracji i jego zapłaty, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli termin zapłaty za wydaną nabywcy energie elektryczna przypada przed Dniem wydzielenia, to za rozliczenie akcyzy odpowiedzialna będzie Spółka dzielona. W przypadku zaś, gdy termin uregulowania należności przez nabywcę przypada na Dzień wydzielenia lub po tej Dacie to za rozliczenie akcyzy odpowiadać będzie Spółka przejmująca.

Dodatkowo warto wskazać, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierają szczegółowych zasad, według jakich należy rozliczyć podatek akcyzowy w sytuacji podziału podmiotu przez wydzielenie.

W związku z tym należy odnieść się do przepisów, które regulują zasady tzw. sukcesji częściowej dotyczącej przejęcia majątku w wyniku podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Natomiast § 2 wskazuje, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku podziału Spółki dzielonej przez wydzielenie. Z uwagi na fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym w Spółce dzielonej na Dzień wydzielenia istnieć będą Oddziały stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa, z Dniem wydzielenia Spółka przejmująca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki pozostające na ten dzień w związku z wydzielanymi Oddziałami stanowiącymi zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza zatem zasadę sukcesji generalnej częściowej, która oznacza, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały przypisane mu w planie podziału. Ustawodawca użył w tym przepisie wyrazu "pozostające" w odniesieniu do przejmowanych praw i obowiązków tj. zastosował czas teraźniejszy. W związku z tym literalna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że sukcesji podlegają wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia pozostają jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku. Przepis ten nie odnosi się zatem do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danym majątkiem przed Dniem wydzielenia.

Przenosząc powyższe na skutki podatkowe w podatku akcyzowym należy stwierdzić, że Spółka dzielona powinna rozliczyć podatek akcyzowy wynikający ze sprzedaży energii do nabywców końcowych, w odniesieniu do której zdarzenie określone w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powodujące obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku, powstanie przed Dniem wydzielenia ("stany zamknięte" nie są przedmiotem sukcesji).

Natomiast w sytuacji sprzedaży energii do nabywców końcowych, w odniesieniu do której zdarzenie określone w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, powodujące obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku, powstanie w i po Dniu wydzielenia, podmiotem który powinien dokonać zadeklarowania i zapłaty podatku będzie Spółka przejmująca ("stan otwarty", tj. "pozostaje" w Dniu wydzielenia).

Powyższe stanowisko prezentuje również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 20 stycznia 2011 r. (sygn. IBPP3/443-9/11/DG):

"W sytuacji:

* wystawienia przez G. dokumentu (w tym faktury) w zakresie sprzedaży energii do nabywców końcowych przed dniem wydzielenia, z datą sprzedaży i z terminem płatności również przed tym dniem - podatek powinien być zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę Dzieloną;

* wystawienia przez G. dokumentu (w tym faktury) w zakresie sprzedaży energii do nabywców końcowych przed dniem wydzielenia, z datą sprzedaży również przed tym dniem natomiast z terminem płatności po tym dniu - podatek powinien być zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę Przejmującą;

* wystawienia przez G. dokumentu (w tym faktury) w zakresie sprzedaży energii do nabywców końcowych przed dniem wydzielenia, z datą sprzedaży i terminem płatności po tym dniu - podatek powinien być zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę Przejmującą;

* wystawienia przez E. dokumentu (w tym faktury) w zakresie sprzedaży energii do nabywców końcowych po dniu wydzielenia, z datą sprzedaży przed tym dniem, natomiast z terminem płatności po tym dniu - podatek powinien być zadeklarowany i zapłacony przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, w sytuacji kiedy wydanie energii miało miejsce przed wydzieleniem, natomiast zdarzenie określone w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej powodujące obowiązek zadeklarowania i zapłaty podatku powstało po dniu wydzielenia, Spółka Przejmująca powinna dokonać rozliczenia akcyzy z tytułu tego wydania energii".

Ad. 2

Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez podmiot posiadający koncesję na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót energią elektryczną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

W art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej ustawodawca wskazał, że w przypadku zużycia energii elektrycznej, obowiązek podatkowy powstaje z dniem zużycia energii.

Artykuł 24 ust. 1 pkt 3 nakłada na podatnika obowiązek składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych oraz obliczania i zapłaty akcyzy w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zużycie energii elektrycznej.

Z powyższego wynika, iż na gruncie podatku akcyzowego obowiązek podatkowy z tytułu zużycia energii powstaje z dniem zużycia. W tym przypadku ustawa zapewnia proste przełożenie momentu powstania obowiązku podatkowego na moment ujęcia podatku akcyzowego w deklaracji i jego zapłaty. A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, za rozliczenie należnej akcyzy za energię zużytą przez Oddziały wydzielane w okresie przed Dniem wydzielenia odpowiedzialna będzie Spółka Dzielona, natomiast za zużycie energii od Dnia wydzielenia należną akcyzę rozliczy Spółka Przejmująca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.