0111-KDIB3-3.4012.65.2018.1.MAZ - Brak możliwości odliczenia podatku w całości lub części, w związku z realizacją projektu rewitalizacji parku miejskiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 lutego 2018 r. (data wpływu - 8 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku możliwości odliczenia podatku w całości lub części, w związku z realizacją projektu rewitalizacji parku miejskiego w M. - jest prawidłowe.

W dniu 8 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie braku możliwości odliczenia podatku w całości lub części, w związku z realizacją projektu rewitalizacji parku miejskiego w M.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Gmina M. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Gmina") na sesji Rady Miejskiej w dniu... przyjęła "Gminny Program Rewit.... na lata 2016-2023", który wyznacza obszar rewitalizacji o łącznej powierzchni 276,74 ha, zamieszkały przez 4109 osób (tj. 20,61% populacji). Składa się on z 14 podobszarów, z których 3 znajdują się w granicach administracyjnych miasta. Jednym z nich jest podobszar "M. - rejon parku miejskiego", który styka się bezpośrednio z dwoma pozostałymi, tj. "M. - Centrum" oraz "M. - Osiedle".

Przedmiotem projektu jest rewitalizacja parku miejskiego w M. W jego ramach planuje się przebudowę istniejących i budowę nowych ścieżek parkowych, montaż elementów małej architektury: ławek, koszy na śmieci, stołów biesiadnych, fontann, itp. Przebudowane zostaną wejścia do parku i jego ogrodzenie. Powstaną korty do tenisa i wielofunkcyjne boiska, wytyczone zostaną trasy dla rowerów i rolek, zamontowane zostaną urządzenia rekreacyjne, a także dwa place zabaw - każdy dedykowany i dostosowany do konkretnej grupy wiekowej.

Zagospodarowana zostanie wyspa znajdująca się na zbiorniku wodnym we wschodniej części parku. Dzięki odnowionej infrastrukturze parkowej oraz znaczącemu zwiększeniu jej atrakcyjności, a co za tym idzie liczbie osób odwiedzających park miejski ocenia się, iż w przestrzeni parku uruchomionych zostanie kilka (co najmniej 4) podmiotów działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim związanych z prowadzeniem działalności gastronomicznej, czy związanej ze świadczeniem usług rekreacyjnych. Zakłada się, że działalność będą oni prowadzić w okresie IV-X, czyli przez 7 miesięcy.

Gmina za dzierżawę powierzchni pobiera średnią opłatę 3 zł/m². Z uwagi, iż trudno wskazać, jakiego rodzaju będzie to działalność (kawiarenka, food truck, wypożyczalnia sprzętu rekreacyjnego, itp.) przyjęto na potrzeby obliczeń, że podmioty te dzierżawić będą średnio około 50 m² powierzchni. Gmina z tego tytułu będzie generować wpływy na poziomie 4 200 zł rocznie. Kwoty uzyskiwane w ten sposób są znikome, a dochód jest "pomijalny" w kontekście nakładów inwestycyjnych. Projekt nie ma na celu świadczenia dla przedsiębiorców konkretnych usług lub dostaw towarów opodatkowanych podatkiem VAT w oparciu o towary i usługi nabyte w ramach projektu. Zadania związane z rewitalizacją publicznych terenów centrum miasta realizowane przez Gminę należą do zadań własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy istnieje prawna możliwość odliczenia podatku VAT od całości bądź części inwestycji opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie przysługuje (Gminie) prawo do odliczenia VAT w całości bądź części od planowanej inwestycji. Wynika to z założenia, że działalność gospodarcza na obszarze inwestycji będzie prowadzona w ograniczonym zakresie. Kwoty uzyskiwane w ten sposób będą znikome, a dochód "pomijalny" w kontekście nakładów inwestycyjnych. Zadania związane z rewitalizacją publicznych terenów centrum miasta realizowane przez Gminę należą do zadań własnych. Zdaniem Gminy w momencie złożenia wniosku nie istnieje prawna możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego od inwestycji nie wykorzystywanej komercyjnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa" lub "ustawa o VAT"), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć - art. 86 ust. 2a ustawy.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem.

Należy zauważyć, że wyrażoną w cytowanym przepisie art. 86 ust. 1 generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje nie tylko art. 86 ust. 2a, ale także art. 90 ustawy. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem odnoszą się do czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem w myśl zacytowanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy, za podatnika podatku od towarów i usług będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wyłącznie w sytuacji, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, z późn. zm.; dalej jako: "ustawa o samorządzie gminnym"), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje rewitalizację parku miejskiego, polegającą m.in. na montażu elementów małej architektury, przebudowie ścieżek i ogrodzenia, budowie obiektów sportowych i rekreacyjnych, a także placów zabaw. Gmina planuje wydzierżawienie kilku podmiotom niewielkich obszarów na terenie parku, z przeznaczeniem do działalności usługowo-gastronomicznej. Z tytułu dzierżawy Gmina będzie pobierać od dzierżawców opłaty, których roczną wielkość określiła na 4 200 zł, uznając, że jest to dochód pomijalny w zestawieniu z nakładami inwestycyjnymi.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu rewitalizacji parku miejskiego.

Rozważając możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy o VAT, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. Zauważyć należy, że system odliczenia ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać trzeba, że drugi warunek, wymieniony w art. 86 ustawy, dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to posiadanie statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ustawy.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, obejmującego rewitalizację parku miejskiego, wskazujący zakres planowanych prac i zamierzonych do wykonania obiektów, jednoznacznie świadczy, że w rzeczywistości Gmina będzie realizowała zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa. Realizowane w ramach rewitalizacji parku miejskiego zadania zostaną wykonane w miejscach ogólnodostępnych na terenie parku. Efekty prac będą wykorzystywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. jako miejsca spotkań, wypoczynku i rekreacji. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

W ocenie organu fakt, że w przestrzeni zrewitalizowanego parku miejskiego uruchomionych zostanie kilka podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (Gmina zakłada dzierżawę około 50 m² powierzchni), nie dowodzi bezpośredniego związku dokonywanych zakupów, niezbędnych do rewitalizacji parku, z realizowanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi, w stopniu uzasadniającym odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów. Projekt ten nie ma na celu świadczenie dla przedsiębiorców konkretnych usług lub dostaw towarów opodatkowanych podatkiem VAT w oparciu o towary i usługi nabyte w ramach projektu. Zdaniem organu nie występuje bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na rewitalizację parku miejskiego a planowaną do wynajęcia powierzchnią. Nadrzędnym bowiem celem działań planowanych przez Gminę jest wypełnienie zadań własnych, wynikających z wymienionych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym, a nie stworzenie podmiotom miejsc do prowadzenia działalności gospodarczej, co pozwoliłoby Wnioskodawcy na uzyskiwanie przychodów, czyli wykonywanie czynności opodatkowanych. Dzierżawa stosunkowo niewielkiej powierzchni zrewitalizowanego parku miejskiego ma zatem charakter wtórny względem zadań własnych Gminy i nie pozostaje w bezpośrednim związku z planowanymi zakupami. Tym samym w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dojdzie do spełnienia podstawowego warunku, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na rewitalizację parku miejskiego, a planowaną do wynajęcia powierzchnią.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe. Jednakże prawidłowość ta (brak prawa do odliczenia podatku naliczonego) wynika z innych przyczyn niż wskazał to Wnioskodawca.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.