0111-KDIB3-3.4012.583.2019.2.JS - Dostawa energii elektrycznej - opodatkowanie podatkiem VAT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 28 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania VAT w prognozowym modelu rozliczania dostaw energii elektrycznej:

* jest prawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dacie, kiedy upływać będą terminy płatności należności wynikających z wystawionych blankietów oraz powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy 6-miesięczny albo 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota niedopłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 lit. a i lit. b);

* jest nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy 6-miesięczny albo 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota nadpłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 lit. c).

W dniu 28 listopada 2019 r. do Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług, w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego i podstawy opodatkowania VAT w prognozowym modelu rozliczania dostaw energii elektrycznej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. Zgodnie z aktualnie realizowanym modelem rozliczeń (tzw. model harmonogramowy), Spółka otrzymuje od A. (dalej "A") odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez poszczególnych klientów Spółki w harmonogramie jedno lub dwumiesięcznym. Zgodnie z obowiązującą taryfą A okres rozliczeniowy odczytów nie jest dłuższy niż dwa miesiące.

Rozliczenie należności z tytułu dostarczonej energii elektrycznej do klientów Spółki dokonywane jest w oparciu o dane wynikające z odczytów przekazywanych Spółce przez A. Rozliczenie należności z tytułu dostawy energii elektrycznej dokonywane jest przez Spółkę w cyklach zgodnych z cyklami odczytów dokonywanych przez A.

Przyjętym przez Wnioskodawcę okresem rozliczeniowym w rozliczeniach z tytułu dostawy energii elektrycznej na rzecz klientów Spółki jest okres wynikający z taryfy A. Oznacza to, że klient obciążany jest należnościami za faktycznie dostarczoną energię elektryczną wg odczytów dokonywanych przez A w miesiącach parzystych lub nieparzystych (przykładowo klient z 2-miesięcznym cyklem rozliczeniowym rozliczany jest na podstawie odczytu dokonanego w miesiącu parzystym: luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, grudzień, lub nieparzystym: styczeń, marzec, maj, lipiec, wrzesień, listopad).

Spółka dokonuje rozliczeń obowiązków podatkowych w ramach modelu harmonogramowego:

(i) w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "podatek CIT") z zachowaniem przepisu art. 12 ust. 3c w zw. z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej "Ustawa CIT"), tj. za datę powstania przychodu uznaje ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze VAT;

(ii) w podatku od towarów i usług (dalej "podatek VAT") z zachowaniem przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej "Ustawa VAT"), tj. w dacie wystawienia faktury VAT;

(iii) w podatku akcyzowym (dalej "podatek akcyzowy") z zachowaniem przepisu art. 11 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 11 ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej "Ustawa akcyzowa"), tj. zgodnie z terminem płatności.

Aktualnie Wnioskodawca rozważa przyjęcie innego modelu rozliczeń z klientami z tytułu dostawy energii elektrycznej, tzw. modelu prognozowego.

Rozliczenie w modelu prognozowym będzie dokonywane w przyjętym 6-miesięcznym albo 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym w oparciu o otrzymywane z A odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej. W umowach z Klientami jest wykazywany okres 1 lub 2 miesięczny (w zależności od wyboru Klienta). Dotychczasowe umowy z Klientami nie zostaną zmienione w związku z wdrożeniem modelu prognozowego. Wnioskodawca jedynie zakłada zmianę Ogólnych Warunków Umów (dalej "OWU"), w którym to wskazany zostanie prognozowy model rozliczania należności z tytułu dostawy energii elektrycznej.

A tak jak dotychczas będzie przekazywać do Spółki odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w cyklach jedno-lub dwumiesięcznych. Odczyty dokonywane przez A będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do analizy zużycia oraz wszelkich inny zdarzeń dot. konkretnej umowy zawartej z klientem, tj. przepisanie umowy, zmiana grupy taryfowej itp.

Rozliczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej do klientów Wnioskodawcy będą dokonywane w następujący sposób:

* pierwsza faktura VAT rozpoczynająca rozliczenie w tzw. modelu prognozowym zostanie wystawiona w momencie rozliczenia dokonywanego wg aktualnie obowiązującego modelu harmonogramowego (w przyjętym okresie rozliczeniowym);

* na takiej fakturze VAT zaprezentowana zostanie wartość tzw. blankietów prognozowanych w ilości 5 sztuk dla cyklu 2-miesięcznego albo 11 dla cyklu 1-miesięcznego przy 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, opartych o historię zużycia energii w obiekcie danego klienta, w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Dla zobrazowania powyższego Wnioskodawca podaje przykład dla 12-miesięcznego okresu rozliczeniowego w cykl 2-miesięcznym: rozliczenie rzeczywiste za okres 10 listopada 2019 r. - 10 stycznia 2020 r. (model harmonogramowy) + prognozy (5 blankietów).:

* pierwszy blankiet obejmujący okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 marca 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 marca 2020 r.

* drugi blankiet obejmujący okres od 12 marca 2020 r. do 11 maja 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 maja 2020 r.

* trzeci blankiet obejmujący okres od 12 maja 2020 r. do 11 lipca 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 lipca 2020 r.

* czwarty blankiet obejmujący okres od 12 lipca 2020 r. do 11 września 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 września 2020 r.

* piąty blankiet obejmujący okres od 12 września 2020 r. do 11 listopada 2020 r. z terminem płatności przypadającym na dzień 11 listopada 2020 r.

Rozliczenie zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym wynoszącym 12 miesięcy na podstawie otrzymanego odczytu przypadającego na określony dzień w miesiącu kończącym okres rozliczeniowy (dla powyższego przypadku może to być konkretny dzień w okresie od 1 do 31 stycznia 2021 r.). W ww. przykładzie Spółka przyjmuje, że odczyt będzie z dnia 15 stycznia 2021 r., więc okres rozliczeniowy obejmował będzie okres od 11 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. Rozliczenie będzie uwzględniało sumę zużytej energii w okresie od 11 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r., oparte o odczyty dokonane przez A w tym okresie, pomniejszone o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych przypadających na okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 listopada 2020 r. Na fakturze VAT rozliczeniowej będą dodatkowo umieszczone dane odczytowe otrzymane od A w przyjętych cyklach odczytowych, tj. 1-miesięcznych albo 2-miesięcznych.

Wartość rozliczenia dokonanego w ww. sposób będzie prezentowana jako:

Blankiety wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 Ustawy VAT.

W rozważanym modelu prognozowego rozliczania energii elektrycznej Wnioskodawca na potrzeby prawidłowości rozliczania prognozy zużycia blankietów, ich wysokości, porównania zużycia bieżącego z utylizacją (realizacją) blankietów, wprowadzi mechanizmy kontrolne, mające na celu odpowiednie przeliczanie wartości blankietów, w przypadku zużycia przez klienta większej ilości energii, niż zakładały prognozy uwzględnione przy określaniu wartości blankietów. Nadto Wnioskodawca przed ewentualnym wstrzymaniem dostaw energii, wprowadza mechanizmy kontrolne, mające na celu zweryfikowanie, czy ilość zużycia prognozowanego (wg danych z blankietów) nie jest mniejsza niż zużycie wynikające z odczytów pozyskiwanych z A.

Jeżeli prognozowane zużycie energii elektrycznej będzie mniejsze niż zużycie wynikające z odczytów pozyskiwanych z A Spółka będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia w oparciu o odczyt pozyskany z A. W takim przypadku zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wraz z nowymi blankietami, a uprzednio wystawione blankiety (z terminami płatności przypadającymi na okres po dacie wystawienia faktury rozliczeniowej) będą anulowane.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie (pyt. oznaczone we wniosku nr 4):

Czy wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał dla Wnioskodawcy w dacie:

Zdaniem Wnioskodawcy, wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał w dacie:

(i) upływu terminu płatności należności wynikającej z wystawionego blankietu, a podstawą opodatkowania będzie kwota ujęta na wystawionym blankiecie,

(ii) wystawienia faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięcy albo 12-miesięcy, z której będzie wynikała kwota niedopłaty, tj. nadwyżka ceny netto za ilość energii elektrycznej wg danych z odczytów przekazanych przez A nad sumą dokonanych przez klienta wpłat (w wartości netto) wynikających z wystawionych blankietów, a podstawą opodatkowania będzie kwota niedopłaty,

(iii) wystawienia faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięcy albo 12-miesięcy z której będzie wynikała kwota nadpłaty, tj. nadwyżka sumy dokonanych przez klienta wpłat (w wartości netto) wynikających z wystawionych blankietów nad ceną netto za ilość energii elektrycznej wg danych z odczytów przekazanych przez A, a podstawą opodatkowania będzie kwota nadpłaty.

Odpowiednio do przepisu art. 19a Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jest to zasada ogólna która doznaje modyfikacji w przypadku dostawy energii elektrycznej.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jednocześnie odpowiednio do art. 19a ust. 7 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Odpowiednio do przepisu art. 106i ust. 3 Ustawy VAT, fakturę wystawia się nie później niż:

Na podstawie art. 106b ust. 1 Ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z powyższymi regulacjami, podatnik dostarczający energię elektryczną osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej (tj. niebędącym podatnikami VAT) nie ma obowiązku wystawiania faktur dokumentujących takie dostawy. Na mocy art. 106b ust. 3 pkt 1 Ustawy VAT, obowiązek taki nie istnieje nawet w przypadku, gdy osoba fizyczna zażąda wystawienia takiej faktury.

Analiza przywołanych powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy dla dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast jeżeli podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, moment rozliczenia podatku należnego w związku z dostawami energii elektrycznej jest uzależniony od momentu wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony między stronami.

Zatem z punktu widzenia ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego kluczowe znaczenie ma data wystawienia faktury oraz termin płatności. Przy czym, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 2 pkt 31 Ustawy VAT, pod pojęciem faktury rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Elementy faktury wymienione są w art. 106e ust. 1 Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że aby dany dokument mógł zostać uznany za fakturę w rozumieniu Ustawy VAT, musi (z pewnymi wyjątkami) zawierać dane o których mowa w art. 106e ust. 1 Ustawy VAT.

Jak zostało to wyjaśnione w przedstawianym opisie zdarzenia przyszłego w tzw. modelu prognozowego rozliczania energii elektrycznej Spółka będzie wystawiać blankiety które nie będą zawierały elementów niezbędnych dla uznania ich za faktury w rozumieniu Ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wystawienie blankietów będzie zatem neutralne z punktu widzenia podatku VAT, tj. nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT w dacie ich wystawienia.

Obowiązek podatkowy w podatku VAT w związku z wystawieniem blankietów będzie powstawał dopiero w dacie upływu terminu płatności należności ujętej na blankiecie.

Wystawienie przez Wnioskodawcę faktury rozliczeniowej obejmującej przyjęty okres rozliczeniowy (6-miesięczny lub 12-miesięczny) będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a Ustawy VAT, tj. z chwilą wystawienia faktury rozliczeniowej.

Podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota wykazana na blankietach a nie kwota wynikająca z odczytów przekazywanych przez A. Odpowiednio do przepisu art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uzyskanie przez Wnioskodawcę odczytów dotyczących rzeczywistego zużycia energii elektrycznej przez klienta nie będzie stanowić podstawy do korygowania kwot wykazanych na blankietach, tj. przed datą wystawienia faktury rozliczeniowej w przyjętym 6-miesięcznym lub 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym Spółka nie będzie dokonywała korekty blankietów.

Należność z tytułu faktycznego zużycia energii elektrycznej dostarczonej do danego klienta w przyjętym okresie rozliczeniowym w oparciu o dane z odczytów przekazanych przez A będzie uwzględniana w fakturze rozliczeniowej. Konsekwentnie podstawą opodatkowania podatkiem VAT w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej będzie różnica pomiędzy należnością za dostarczoną energię elektryczną w przyjętym okresie rozliczeniowym (ustalona w oparciu o rzeczywiste zużycie wynikające z odczytów przekazanych przez A), a kwotami wykazanymi na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura rozliczeniowa.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2017 r. (znak 0114-KDIP4.4012.458.2017.1.AKO).

Resumując, zdaniem Wnioskodawcy wg tzw. modelu prognozowego rozliczania dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku VAT będzie powstawał w dacie:

(i) upływu terminu płatności należności wynikającej z wystawionego blankietu, a podstawą opodatkowania będzie kwota ujęta na wystawionym blankiecie,

(ii) wystawienia faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięcy albo 12-miesięcy, a podstawą opodatkowania będzie kwota odpowiednio kwota niedopłaty lub nadpłaty wynikającej z wpłat dokonanych przez klienta zgodnie z blankietami.

W przypadku faktury rozliczeniowej z której będzie wynikała kwota nadpłaty, tj. nadwyżka sumy dokonanych przez klienta wpłat (w wartości netto) wynikających z wystawionych blankietów nad ceną netto za ilość energii elektrycznej wg danych z odczytów przekazanych przez A, różnica pomiędzy podatkiem VAT należnym wykazanym na fakturze rozliczeniowej, a sumą kwot podatku VAT należnego wynikającego z wystawionych i opłaconych przez klienta blankietów, będzie pomniejszała podatek należny VAT za okres w jakim powstanie obowiązek podatkowy w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej, tj. za okres obejmujący datę wystawienia faktury rozliczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za:

* prawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dacie, kiedy upływać będą terminy płatności należności wynikających z wystawionych blankietów oraz powstania obowiązku w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy 6-miesięczny albo 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota niedopłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 lit. a i lit. b);

* nieprawidłowe, w zakresie powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy 6-miesięczny albo 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota nadpłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 lit. c).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez towary - jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

h. dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ww. ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Artykuł 2 pkt 31 ww. ustawy wprowadza definicję faktury, przez którą rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ww. ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z brzmieniem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 oraz jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Artykuł 106e ust. 1 ustawy wskazuje natomiast szczegółowo dane, jakie powinna zawierać faktura.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi (art. 106i ust. 7 pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej. Aktualnie Spółka rozważa przyjęcie tzw. prognozowego modelu rozliczeń z tytułu dostawy energii elektrycznej w umowach zawartych z klientami. Rozliczenie w modelu prognozowym będzie dokonywane w przyjętym 6-miesięcznym albo 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, w oparciu o otrzymywane odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej. W umowach z klientami jest wykazywany okres jedno-lub dwumiesięczny (w zależności od wyboru klienta). Spółka będzie zatem otrzymywać odczyty rzeczywistego zużycia energii elektrycznej w cyklach jedno-lub dwumiesięcznych.

Rozliczenia z tytułu dostawy energii elektrycznej do klientów Wnioskodawcy będą dokonywane w następujący sposób:

* pierwsza faktura VAT rozpoczynająca rozliczenie w tzw. modelu prognozowym zostanie wystawiona w momencie rozliczenia dokonywanego wg aktualnie obowiązującego modelu harmonogramowego (w przyjętym okresie rozliczeniowym);

* na takiej fakturze VAT zaprezentowana zostanie wartość tzw. blankietów prognozowanych w ilości 5 sztuk dla cyklu 2-miesięcznego albo 11 dla cyklu 1-miesięcznego przy 12-miesięcznym okresie rozliczeniowym, opartych o historię zużycia energii w obiekcie danego klienta, w analogicznych okresach rozliczeniowych.

Rozliczenie zużycia energii elektrycznej w przyjętym okresie rozliczeniowym wynoszącym 12 miesięcy nastąpi na podstawie otrzymanego odczytu przypadającego na określony dzień w miesiącu kończącym okres rozliczeniowy. Dla przykładu, Spółka przyjmuje, że odczyt będzie z dnia 15 stycznia 2021 r., a więc okres rozliczeniowy obejmował będzie okres od 11 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r. Rozliczenie będzie uwzględniało sumę zużytej energii w okresie od 11 stycznia 2020 r. do 15 stycznia 2021 r., oparte o odczyty dokonane w tym okresie, pomniejszone o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych przypadających na okres od 11 stycznia 2020 r. do 11 listopada 2020 r. Na fakturze VAT rozliczeniowej będą dodatkowo umieszczone dane odczytowe w przyjętych cyklach odczytowych, tj. 1-miesięcznych albo 2-miesięcznych.

Wartość rozliczenia dokonanego w ww. sposób będzie prezentowana jako:

Blankiety wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT.

Jeżeli prognozowane zużycie energii elektrycznej będzie mniejsze niż zużycie wynikające z odczytów, Spółka będzie dokonywać dodatkowego rozliczenia w oparciu o odczyt. W takim przypadku zostanie wystawiona faktura rozliczeniowa wraz z nowymi blankietami, a uprzednio wystawione blankiety (z terminami płatności przypadającymi na okres po dacie wystawienia faktury rozliczeniowej) będą anulowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz ustalenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że łączna analiza przywołanych norm prawnych - dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży - prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej jednak niż z chwilą upływu terminu płatności. Innymi słowy, o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Jak wskazuje Wnioskodawca, blankiety wystawiane przez Spółkę nie będą zawierały elementów, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, wymaganych do uznania jej za fakturę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwentnie, samo wystawienie blankietów nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

A zatem, biorąc pod uwagę fakt, że klienci Spółki są obowiązani do zapłaty prognozowanej należności na podstawie blankietów niebędących fakturami, w opisanej metodologii rozliczeń obowiązek podatkowy powstaje w dacie upływu terminu płatności wynikającej z wystawionych blankietów. Podstawa opodatkowania będzie natomiast kwota ujęta na wystawionym blankiecie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 lit. a należy zatem uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym zamierza wystawiać fakturę rozliczeniową za okres rozliczeniowy 6 albo 12 miesięcy, która będzie uwzględniała sumę zużytej energii w tym okresie opartą o odczyty, pomniejszoną o wartość wystawionych i wymagalnych blankietów prognozowych w tym okresie.

Powyższe oznacza, że ww. faktura rozliczeniowa wystawiana przez Spółkę może wykazać niedopłatę, jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii elektrycznej klienta będzie wyższa od prognozowanego zużycia przyjętego w wystawionych blankietach, bądź też nadwyżkę wpłat, jeżeli wartość rzeczywistego zużycia energii w przyjętym okresie rozliczeniowym będzie niższa od prognozowanego w blankietach.

W przypadku, gdy faktura rozliczeniowa będzie dokumentowała niedopłatę, tj. faktura ta wykaże nadwyżkę ceny netto za rzeczywistą ilość energii elektrycznej (wg danych z odczytów) nad sumą dokonanych przez klienta wpłat netto (wynikających z wystawionych uprzednio blankietów), niedopłata ta będzie stanowić dodatkową należność z tytułu sprzedaży energii elektrycznej. Od dodatkowej (ponad przyjętą na wystawionych wcześniej blankietach) wartości sprzedaży energii elektrycznej na rzecz klienta powstanie obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu tej dostawy. W opisanym przypadku, nastąpi to zatem w momencie wystawienia faktury rozliczeniowej.

Podstawą opodatkowania będzie wówczas różnica między należnością za rzeczywistą ilość energii elektrycznej (wynikającą z odczytów) a kwotami wykazanymi na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura rozliczeniowa. W związku z powyższym, wynikająca z faktury rozliczeniowej niedopłata zwiększy u Wnioskodawcy podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży i powinna zostać rozliczona w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 lit. b należało zatem uznać za prawidłowe.

Zauważyć w tym miejscu należy, że powstanie obowiązku podatkowego jest nieodłącznie związane z dokonaniem czynności opodatkowanej, określonej w przepisach danej ustawy podatkowej.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzeń określonych w tych ustawach. Oznacza to, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie wyłącznie w związku z czynnościami i zdarzeniami określonymi w art. 5 ustawy, stanowiącymi przedmiot opodatkowania.

W przypadku objętym we wniosku pytaniem nr 4 lit. c, Wnioskodawca wystawia fakturę rozliczeniową za okres 6-miesięczny bądź 12-miesięczny, która dokumentuje kwotę nadpłaty, tj. nadwyżkę dokonanych wpłat netto wynikających z blankietów prognozowych nad ceną netto za rzeczywiście sprzedaną energię elektryczną wg danych z odczytów. Należy wówczas zauważyć, że w odniesieniu do całkowitej wartości sprzedaży (dostawy) energii elektrycznej, wykazanej na tej fakturze rozliczeniowej, obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej (dostawy energii elektrycznej) powstał już wcześniej, w związku z upływem terminów płatności wskazanych na blankietach prognozowych wystawionych przez Spółkę. Inaczej niż w przypadku niedopłaty, gdzie w stosunku do części należności za dostawy energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstawał sukcesywnie w związku z wystawieniem blankietów prognozowych, natomiast w stosunku do różnicy między tą częścią, a całością, tj. rzeczywistym zużyciem energii, obowiązek powstanie w momencie wystawienia tej faktury rozliczeniowej - to w przypadku nadpłaty, w momencie wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej tę nadpłatę, obowiązek podatkowy powstał już w stosunku do całości dostarczonej energii elektrycznej, dla której wystawione były blankiety prognozowe. Nie wystąpi zatem, w danym okresie rozliczeniowym, dostawa energii elektrycznej, od której obowiązek podatkowy nie powstałby jeszcze przed wystawieniem faktury rozliczeniowej (w związku z upływem terminu płatności kolejnych blankietów prognozowych).

Innymi słowy, wystawienie faktury rozliczeniowej (z której wynika nadpłata) nie spowoduje konieczności żadnego świadczenia (należności) ponad te, od których powstał już obowiązek podatkowy na podstawie wystawionych blankietów do zapłaty, a zatem - nie skutkuje to powstaniem obowiązku podatkowego.

Równocześnie należy zauważyć, że skoro z tytułu wystawienia faktury stwierdzającej nadpłatę za energię elektryczną nie powstanie obowiązek podatkowy, nie można w takiej sytuacji rozpoznać podstawy opodatkowania. Tym samym nie można uznać za podstawę do opodatkowania wykazanej nadpłaty. Podstawą do opodatkowania są ceny netto wykazane na blankietach za dostawę energii elektrycznej, czyli zapłata należna Wnioskodawcy za dostawę energii. Do cen tych wchodzą również wartości, które ostatecznie generują przedmiotową nadpłatę. Inaczej mówiąc nadpłata ta jest już opodatkowana i nie może być ponownie opodatkowana, w tym nie może zostać po raz drugi określona podstawa opodatkowania, tylko z tego względu że Wnioskodawca wystawił fakturę rozliczeniową.

Nie można zatem zgodzić się Wnioskodawcą, że w dacie wystawienia faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny bądź 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota nadpłaty (nadwyżka ceny netto za ilość energii elektrycznej wg danych z odczytów nad sumą dokonanych wpłat netto wynikających z blankietów) - powstanie obowiązek podatkowy, a podstawą opodatkowania będzie kwota tej nadpłaty.

Zatem w przypadku, gdy faktura rozliczeniowa dokumentuje nadpłatę, w chwili wystawienia tej faktury nie powstanie u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, jak i też nie będzie określana podstawa opodatkowania. Obowiązek podatkowy w związku z dokonywaniem przez Wnioskodawcę dostawy energii elektrycznej na rzecz klienta, w tym okresie rozliczeniowym powstaje w stosunku do całości sprzedanej energii elektrycznej odpowiednio w datach upływu terminu płatności poszczególnych blankietów prognozowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 lit. c należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, w przypadku wprowadzenia rozliczania dostaw energii elektrycznej wg modelu prognozowego opisanego we wniosku, obowiązek podatkowy będzie powstawać odpowiednio:

* w dacie, kiedy upływać będą terminy płatności należności wynikających z wystawionych blankietów;

* w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy 6-miesięczny albo 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota niedopłaty, tj. nadwyżka ceny netto za ilość energii elektrycznej wg danych z odczytów nad sumą dokonanych przez klienta wpłat (w wartości netto), a podstawą opodatkowania będzie wówczas różnica między należnością za rzeczywistą ilość energii elektrycznej (wynikającą z odczytów) a kwotami wykazanymi na blankietach wystawionych do okresu rozliczeniowego, którego dotyczy faktura rozliczeniowa.

Z kolei w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres rozliczeniowy 6-miesięczny albo 12-miesięczny, z której będzie wynikała kwota nadpłaty, tj. nadwyżka sumy dokonanych przez klienta wpłat (w wartości netto) wynikających z blankietów nad ceną netto ilość energii elektrycznej wg danych z odczytów, nie powstanie obowiązek podatkowy względem ww. nadwyżki w tym okresie rozliczeniowym i nie będzie określana podstawa opodatkowania.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 lit. a i lit. b oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 lit.c.

Podkreślić należy, że interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług, natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych organów podatkowych należy stwierdzić, że wskazane rozstrzygnięcia dotyczą konkretnych spraw podatników, osadzonych w określonych stanach faktycznych bądź okolicznościach zdarzeń przyszłych, odmiennych od przedstawionego przez Wnioskodawcę w niniejszej sprawie. W tych sprawach, rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost - z tego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Organ pragnie również podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, tj. powstania obowiązku podatkowego w dacie upływu terminu płatności należności wynikających z wystawionych blankietów prognozowych oraz w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej za okres 6-miesięczny albo 12-miesięczny oraz podstawy opodatkowania, na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, pytania oraz stanowiska przedstawionego w odniesieniu do tego pytania. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone. W szczególności, niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii pomniejszenia podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury rozliczeniowej dokumentującej nadpłatę, zagadnienie to bowiem nie było przedmiotem wniosku - nie zadano w tym zakresie pytania.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.