0111-KDIB3-3.4012.543.2020.1.PK - Rozpoznanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i korekta jej rozliczenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 września 2020 r. (data wpływu 11 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i korekty rozliczenia tych transakcji, jest:

* nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji braku korekty faktury;

* prawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji korekty faktury.

W dniu 31 lipca 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i korekty rozliczenia tych transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie wewnątrzwspólnotowego handlu towarami, które nie są objęte podatkiem akcyzowym. Siedziba działalności znajduje się w Polsce, gdzie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT oraz transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie posiada i nie posiadała w przeszłości siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności w żadnym innym kraju unijnym i nie planuje takowego utworzyć. Wnioskodawczyni nie jest i nie była zarejestrowana na potrzeby podatku VAT lub transakcji wewnątrzwspólnotowych w żadnym innym kraju unijnym, jednak nie wyklucza możliwości takiej rejestracji w przyszłości.

Działalność handlową prowadzi według schematu: nabywa towary od różnych Spółek H prowadzących działalność i mających siedziby na terenie innych krajów unijnych, przeważnie Holandii i Belgii. Towary są pobierane bezpośrednio z magazynów sprzedającego. Spółki H są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w swoim kraju unijnym. Następnie sprzedaje nabyte towary Spółce S prowadzącej działalność i mającej siedzibę na terytorium innego, niż Polska i Spółka H, kraju unijnego (przeważnie Słowacji), gdzie jest ona zarejestrowana dla celów podatku VAT. Dla każdej transakcji wszystkie trzy podmioty są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Według tego schematu wyżej wymienione podmioty dokonywały w latach 2015-2018 wielu transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej, tj. jedna ze Spółek H sprzedała towar na rzecz Wnioskodawczyni, który następnie sprzedała na rzecz jednej ze Spółek S. Towar został bezpośrednio przetransportowany z terytorium państwa członkowskiego sprzedawcy - Spółki H do miejsca wskazanego przez odbiorcę - spółkę S znajdującego się na terytorium Słowacji.

Niektóre, ze spółek S nie posiadały magazynu przystosowanego do odbioru towarów. Spółka S, która nie posiadała takowego magazynu, jako miejsce rozładunku wskazywała magazyn będący w posiadaniu podmiotu zewnętrznego. Spółki S, które korzystały z usług podmiotów zewnętrznych, nie udostępniły Wnioskodawczyni dokumentów na temat współpracy z tym podmiotem zasłaniając się tajemnicą handlową, jednak Wnioskodawczyni została zapewniona, że wskazany magazyn został przez nie wynajęty oraz, że zleciły one rozładunek, przyjęcie i ewentualny przerób towaru podmiotowi zewnętrznemu, który działał w ich imieniu.

Równocześnie w tym samym momencie Wnioskodawczyni nie prowadziła współpracy handlowej z żadnym z tych podmiotów zewnętrznych, a jedynie prosiła o potwierdzenie, że Spółka S, której sprzedała towar faktycznie wynajęła magazyn i zleciła przyjęcie oraz przerób towaru. Właściciel magazynu to potwierdzał. Działając w dobrej wierze każdorazowo upewniałam się, że towar został przetransportowany do magazynu wskazanego przez Spółkę S i rozładowany przez pracowników tego magazynu w obecności jej pełnomocnika, po czym potwierdzała rozładunek towaru na Słowacji.

Towar był transportowany z pominięciem terytorium Polski. Przewóz towaru Wnioskodawczyni zlecała firmie transportowej, opłacała go, a następnie wliczała koszt transportu w cenę sprzedaży towaru Spółce S, zgodnie z zawartą z nią umową.

Co istotne, w obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki H jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki S Wnioskodawczyni posługiwała się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce. Spółka S posługiwała się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym na Słowacji. Spółka H wystawiała dla Wnioskodawczyni fakturę, traktując ją, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego. Wnioskodawczyni sprzedawała towar na rzecz spółki S, traktując transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto rozliczyła transakcję zakupu towaru od spółki H na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka S rozliczyła transakcję, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Słowacji.

Zobowiązania i należności wynikłe z ww. transakcji zostały przez wszystkie biorące w nich udział podmioty uregulowane w sposób bezgotówkowy za pomocą przelewów bankowych. Na wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach dla Spółki S przybijała pieczęć z adnotacją "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa". Na każdej fakturze odbiorca (Spółka S) był jasno określony z nazwy, adresu oraz słowackiego numeru identyfikacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie zamieszczała adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

Umowy ze Spółkami S nie zawierały sposobu określenia wynagrodzenia za dostawy. Każdorazowo ustalonym wynagrodzeniem za dostawę była kwota z wystawionej przez Wnioskodawczynię dla Spółki S faktury. Prowadzona przez nią ewidencja - rejestr VAT, oprócz danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawiera nazwę odbiorcy oraz ustalone wynagrodzenie za dokonane dostawy. Nie zawiera jednak adresu, gdyż w owym czasie program księgowy nie importował tych danych z systemu VIES. Adres jednak znajduje się na każdej fakturze sprzedaży przyporządkowanej do rejestru VAT za dany okres.

W momencie przeprowadzania transakcji wszystkie trzy podmioty były zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże, ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczą okresu przeszłego. Na ten moment status niektórych podmiotów biorących w nich udział mógł ulec zmianie. I tak może dojść do sytuacji, w której:

* Sytuacja A) Spółka H i Spółka S, biorące udział w transakcji, istnieją obecnie i są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* Sytuacja B) Spółka H, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

* Sytuacja C) Spółka H, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie.

* Sytuacja D) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, jest czynnym podatnikiem VAT, ale nie jest już zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* Sytuacja E) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

* Sytuacja F) Spółka S, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie.

W roku 2019 i 2020 kilka ze Spółek S lub ww. podmiotów zewnętrznych zostało skontrolowanych przez słowacką administrację skarbową, która wysłała zapytania dotyczące transakcji z tymi Spółkami do właściwego dla Wnioskodawczyni Naczelnika Urzędu Skarbowego. Transakcje te zostały poddane czynnościom sprawdzającym, w efekcie, których Wnioskodawczyni dowiedziała się, że niektóre ze Spółek S i podmiotów zewnętrznych wprowadziły Wnioskodawczynię w błąd lub zataiły i nie poinformowały o zmianie warunków swojej współpracy. Wnioskodawczyni dowiedziała się, że niektóre ze Spółek S zamiast, tak jak zapewniały, skorzystać z usługi wynajmu magazynu, przyjęcia i przerobu towaru przez podmiot zewnętrzny, sprzedały nieprzerobiony towar temu podmiotowi zewnętrznemu lub jeszcze innemu podmiotowi zarejestrowanemu na Słowacji. Przy okazji Wnioskodawczyni dowiedziała się również o istnieniu trójstronnej procedury uproszczonej.

W związku z tym i z uwagi na fakt, iż okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 i nast. ustawy VAT, Wnioskodawczyni jest zainteresowana takim dokonaniem korekt ich rozliczeń, aby móc skorzystać z trójstronnej procedury uproszczonej. Zobowiązania podatkowe z tytułu przedmiotowych transakcji nie przedawniły się w żadnym kraju, którego dotyczą. Spółki H i S prawidłowo wykazały transakcje w swoich krajowych deklaracjach i informacjach podsumowujących i nie będą musiały dokonywać ich ewentualnej równoległej korekty.

Ponadto w odniesieniu do pierwszego analizowanego okresu styczeń-czerwiec 2015 r. dla sytuacji A) oraz w odniesieniu do tych Spółek S, które według wiedzy Wnioskodawczyni na dzień dzisiejszy nie sprzedały nieprzerobionego towaru dalej, 16 marca 2020 r. Wnioskodawczyni, otrzymała interpretację indywidualną 0113-KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, uznał stanowisko w sprawie możliwości skorygowania rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych za prawidłowe. Po otrzymaniu ww. interpretacji indywidualnej Wnioskodawczyni skorygowała część transakcji w stronę transakcji trójstronnych. Jednakże po dokładniejszym przeanalizowaniu tych transakcji i dalszych okresów okazało się, że status niektórych podmiotów biorących w nich udział uległ zmianie (patrz sytuacje B)-F)) oraz, że niektóre ze Spółek S pomimo swoich zapewnień sprzedały nieprzerobione towary kolejnej firmie na Słowacji, o czym Wnioskodawczyni nie wiedziała w momencie przeprowadzania transakcji, a dowiedziała się kilka lat później. Jednocześnie po dokładniejszej analizie przepisów dyrektywy 2006/112/WE zauważyła, że przeprowadzone przez nią transakcje spełniły wszystkie wymagania, jakie stawia ta dyrektywa transakcjom trójstronnym i uproszczonej metodzie ich rozliczenia, za wyjątkiem ich prawidłowego wykazania w deklaracjach i informacjach podsumowujących.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1a. Czy Wnioskodawczyni może skorygować rozliczenie przedmiotowych transakcji i wykazać je, jako transakcje trójstronne rozliczane w procedurze uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE, przy założeniu, że odpowiednio skoryguje złożone krajowe deklaracje VAT-7, informacje podsumowujące VAT-UE oraz zaprowadzi stosowną ewidencję (uzupełni adres Spółki S w rejestrze VAT)?

1b. Czy na powyższe będzie miał wpływ status Spółek H i S opisany w sytuacjach A)-F)?

1c. Czy Wnioskodawczyni może dokonać powyższych korekt również w odniesieniu do Spółek S, które nie posiadały odpowiedniego magazynu do przyjęcia towaru i w momencie transakcji zapewniły ją, że wynajęły takowy magazyn wraz z usługą przyjęcia i przerobu towaru od podmiotu zewnętrznego, a po latach okazało się to nieprawdą i faktycznie towar sprzedały na Słowacji temu podmiotowi lub innej firmie, jednakże nie opuścił on już terytorium tego kraju.

Niezależnie od odpowiedzi na pytania 1a-c:

2a. Czy jeśli do ww. transakcji Wnioskodawczyni wystawi w okresie bieżącym faktury korygujące (lub zbiorczą fakturę korygującą) na rzecz spółki S, które będą zawierały wymagane w art. 136 ustawy VAT dane, ponadto zaprowadzi ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy VAT, jak też rozliczy krajowe deklaracje VAT-7 oraz informacje podsumowujące VAT-UE w okresach, w którym pierwotnie należało je rozliczyć, będzie mogła w okresie historycznym skorygować wykazane wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w Polsce na dostawę towarów poza terytorium kraju rozliczaną w ramach trójstronnej procedury uproszczonej?

2b. Czy powyższych korekt, o których mowa w pyt. 2a może dokonać dla każdego statusu Spółek H i S opisanego w sytuacjach A)-F).

2c. Czy Wnioskodawczyni może dokonać powyższych korekt, o których mowa w pyt. 2a również w odniesieniu do Spółek S, które nie posiadały odpowiedniego magazynu do przyjęcia towaru i w momencie transakcji zapewniły ją, że wynajęły takowy magazyn wraz z usługą przyjęcia i przerobu towaru od podmiotu zewnętrznego, a po latach okazało się to nieprawdą i faktycznie towar sprzedały na Słowacji temu podmiotowi lub innej firmie, jednakże nie opuścił on już terytorium tego kraju.

2d. Czy umieszczana przez Wnioskodawczynię adnotacja "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa" wyczerpuje wymagania art. 135 pkt 1 ppkt 4 lit. e "ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej" w związku, z czym aby dokonać korekt jak z pytania 2a wystarczy, że fakturą korygującą (lub zbiorczą fakturą korygującą) uzupełnię brakującą adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"?

Zdaniem Wnioskodawczyni odpowiedzi na zadane pytania są następujące:

Pytania 1a - odpowiedź ogólna twierdząca.

Pytanie 1b - status Spółek H i S nie będzie miał znaczenia

Pytanie 1 c - odpowiedź twierdząca

Pytanie 2a - odpowiedź ogólna twierdząca.

Pytanie 2b - dla sytuacji A) - E) odpowiedź twierdząca, dla sytuacji F) przecząca.

Pytanie 2c - odpowiedź twierdząca

Pytanie 2d - odpowiedź twierdząca

Uwagi ogólne do odpowiedzi:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Artykuł 7 ust. 8 ustawy VAT stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się, zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Zatem, miejsce świadczenia (a tym samym opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dana dostawa. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę ruchomą towarów, pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi. Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko, bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Artykuł 22 ust. 2b ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiotu pośredniczącego. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej do podmiotu pośredniczącego.

W analizowanej sprawie istotne znaczenie ma miejsce dokonania dostawy towarów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W myśl bowiem art. 25 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. Natomiast w myśl art. 25 ust. 2 ustawy VAT, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku, gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba, że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

Mając na uwadze przepisy ustawy VAT należy stwierdzić, że Spółki H powinny rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego, Wnioskodawczyni powinnam rozpoznać transakcję wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Słowacji rejestrując się wcześniej dla celów podatku VAT na terytorium tego kraju, a dostawa dokonana przez Wnioskodawczynię na rzecz Spółki S powinna mieć charakter słowackiej dostawy krajowej. Z uwagi jednak na fakt, iż każdorazowo w transakcji realizowanej z jedną ze spółek H posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym dla celów VAT, zgodnie z art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, powinnam również wykazać WNT na terytorium kraju, nie mając jednocześnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 88 ust. 6 ustawy VAT. Równocześnie mając na uwadze unijne regulacje zawarte w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., brak prawidłowego wykazania przez Wnioskodawczynię przedmiotowych transakcji, jako transakcji trójstronnych w deklaracjach i informacjach podsumowujących, jak i niepełne zastosowanie się do krajowych obowiązków informacyjnych, nie pozwala skorzystać jej ze zwolnienia dla trójstronnej procedury uproszczonej.

Odpowiedź dotycząca pytania la.

Wszystkie przedmiotowe transakcje, których Wnioskodawczyni dokonywała, wyczerpywały znamiona transakcji trójstronnych. W szczególności spełniały wymagania art. 135 ust. 2) pkt

Wszystkie przedmiotowe transakcje, których Wnioskodawczyni dokonywała, wyczerpywały również znamiona wymagane do zastosowania procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 4) ustawy o VAT. W szczególności:

pkt.a "dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT". Wnioskodawczyni każdorazowo wykazywała WNT od Spółki H bezpośrednio przed dostawą towarów do Spółki S.

pkt.b "drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka". Wnioskodawczyni nie posiada i nie posiadała siedziby działalności na terenie Słowacji.

pkt.c "drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka". Zarówno w transakcji zakupu od Spółki H, jak i sprzedaży dla Spółki S, Wnioskodawczyni posługiwała się tym samym, polskim numerem identyfikacyjnym na potrzeby podatku VAT.

pkt.d "ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka". Każdorazowo na wystawianej przez Wnioskodawczynię fakturze sprzedaży dla Spółki S widniał na niej, aktywny w momencie transakcji, słowacki numer identyfikacyjny na potrzeby podatku VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych.

pkt.e "ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej". Każdorazowo na fakturze sprzedaży dla Spółki S Wnioskodawczyni umieszczała adnotację: "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa". Na każdej fakturze odbiorca, czyli Spółka S, był jednoznacznie określony z nazwy; adresu i słowackiego numeru identyfikacyjnego na potrzeby VAT. Wyczerpywało to obowiązek wskazania Spółki S, jako zobowiązanej do rozliczenia podatku VAT dla każdej transakcji.

Zatem nie ulega wątpliwości, że dokonane przez Wnioskodawczynię przedmiotowe transakcje, były transakcjami trójstronnymi, uprawnionymi do zastosowania procedury uproszczonej. Ponadto z powyższego wynika, że wystawione przez nią faktury spełniały również wszystkie wymagania, o których mowa w art. 136 ust. 1. ustawy o VAT za wyjątkiem pkt 1 nie posiadały adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

Brak tej adnotacji jest wadą formalną mniejszej wagi, która mogłaby być skorygowana notą korygującą. Błędem, który nie mógłby być skorygowany takową notą, byłoby niewskazanie przez Wnioskodawczynię odbiorcy (Spółki S), jako zobowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu transakcji, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej 18 stycznia 2010 r. interpretacji indywidualnej ITPP2/443- 915c/09/RS, w której wskazał, że z treści art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e) ustawy o VAT, wynika, iż tylko drugi podmiot prawnie jest zobowiązany, a zarazem uprawniony do wskazania ostatniego w kolejności uczestnika transakcji, jako zobowiązanego do rozliczenia podatku VAT, a nie może tego zrobić podmiot trzeci za pomocą noty korygującej. Przepis ten jednak odnosi się do wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT, nie zaś braku umieszczenia samej adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

Słusznie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w ww. interpretacji ITPP2/443-915c/09/RS, nie wskazał jakoby tego błędu nie można było naprawić notą korygującą. Nie znajduje się on w zakresie danych, których nabywca nie może korygować, a które są wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT. Również żaden przepis ustawy, nie ogranicza tego, tak jak ma to miejsce w przypadku wskazania odbiorcy, jako podatnika zobowiązanego do rozliczenia VAT, o czym wprost mówi przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e, że może tego dokonać tylko sprzedawca - drugi podmiot w transakcji trójstronnej.

Przeprowadzone przez Wnioskodawczynię transakcje były rzeczywiste. Można je potwierdzić fakturami, dokumentami zamówień, listami przewozowymi CMR, a wszystkie płatności przelewami bankowymi. Brak adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" jest błędem mniejszej wagi, a nie działaniem celowym, który nie zmieniał faktu, że przeprowadzone przez nią transakcje były transakcjami trójstronnymi, uprawionymi do zastosowania procedury uproszczonej na podstawie artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE.

Błąd ten nie zmieniał istoty sprawy, na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 22 października 2015 r. sygn. I FSK 1131/14. Sąd postawił tezę, że "faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 z późn. zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u.; od 1 stycznia 2014 r. - art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 u.p.t.u.) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej)".

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, waga uchybienia w postaci braku adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" nie powinna ograniczać prawa do zastosowania procedury uproszczonej, w sytuacji, kiedy wszystkie okoliczności sprawy wskazują na jej jednoznaczny przebieg.

Analizując prawo unijne zawarte w dyrektywie 2006/112/WE przepisy dotyczące transakcji trójstronnych znajdujemy w art. 42, 141, 197, 262, 263, 265 oraz rozdziale 3 sekcje 3-5.

Artykuł 42 ma brzmienie: "Przepisy art. 41 akapit pierwszy nie mają zastosowania, a wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostaje uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Wnioskodawczyni dokonała WNT od Spółki H w celu ich późniejszej dostawy dla Spółki S, która to Spółka S została przez nią, jako odbiorca, wyznaczona, jako zobowiązana do zapłaty VAT. Złożyła informacje podsumowujące, jednak nie zaznaczyła w nich, że przedmiotowe transakcje są transakcjami trójstronnymi. Błąd ten zamierza naprawić poprzez złożenie korekt informacji podsumowujących.

Artykuł 141 ma brzmienie: "Każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotowe transakcje, które Wnioskodawczyni dokonała spełniały powyższe warunki. Towar kupowała w innym niż Polska i Słowacja kraju unijnym. Był on bezpośrednio transportowany do odbiorcy na Słowacji. Wnioskodawczyni nie posiadała i nie posiada siedziby na Słowacji. Na fakturze wskazywała odbiorcę (Spółkę S), jako zobowiązaną do rozliczenia VAT na terenie Słowacji.

Artykuł 197 ma brzmienie: "1. Odbiorca towarów jest zobowiązany do zapłaty VAT, jeżeli spełnione są następujące warunki:

1. W przypadku, gdy zgodnie z przepisami art. 204 przedstawiciel podatkowy został wyznaczony, jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, państwa członkowskie mogą przyjąć odstępstwo od ust. 1 niniejszego artykułu".

Jak wskazała Wnioskodawczyni wcześniej, przedmiotowe transakcje wyczerpywały warunki, jakie stawia art. 141. Odbiorcą towarów była każdorazowo spółka słowacka zarejestrowana w momencie transakcji dla celów podatku VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka ta nie miała wyznaczonego przedstawiciela podatkowego. Wnioskodawczyni nie posiada i nie posiadała siedziby na Słowacji oraz wystawiane przez nią faktury zostały sporządzone zgodnie z sekcjami 3-5 rozdziału 3. W szczególności w art. 226 z ww. sekcji 3-5 znajdujemy pkt dotyczący zwolnień: "pkt (11) w przypadku zwolnienia - odesłanie do mającego zastosowanie przepisu niniejszej dyrektywy lub do odpowiedniego przepisu krajowego lub każde inne odesłanie wskazujące na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia". Umieszczana przez nią adnotacja "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji, stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa" mieści się w kategorii "każdego innego odesłania wskazującego na to, że dostawa towarów lub świadczenie usług korzysta ze zwolnienia", jaki dopuszcza dyrektywa 2006/112/WE. Adnotacja ta jasno wskazuje, że to nie Wnioskodawczyni, a odbiorca (Spółka S) jest zobowiązana do rozliczenia z tytułu dokonanej transakcji podatku VAT, ona zaś jest z tego obowiązku zwolniona.

Artykuły na temat informacji podsumowującej mają brzmienie:

Artykuł 262: "Każdy podatnik zidentyfikowany do celów VAT składa informację podsumowującą zawierającą informacje dotyczące:

2. Oprócz informacji, o których mowa w ust. 1, każdy podatnik przedkłada informacje o numerze identyfikacyjnym VAT podatników, dla których towary, wysyłane lub transportowane w ramach procedury magazynu typu call-off stock zgodnie z warunkami określonymi w art. 17a są przeznaczone, a także o wszelkich zmianach w przedłożonych informacjach".

Artykuł 263: "1. Informacja podsumowująca sporządzana jest za każdy miesiąc kalendarzowy w terminie nieprzekraczającym jednego miesiąca, zgodnie z procedurami, które zostaną określone przez państwa członkowskie".

Artykuł 265: "1. W przypadku wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, o których mowa w art. 42, podatnik zidentyfikowany do celów VAT w państwie członkowskim, które nadało mu numer identyfikacyjny VAT, pod którym dokonał on tych nabyć, wyraźnie wykazuje w informacji podsumowującej następujące informacje:

2. Wartość, o której mowa w ust. 1 lit. c, deklarowana jest za okres objęty deklaracją, określony zgodnie z art. 263 ust. 1-1 b, w którym VAT stał się wymagalny".

Informacje podsumowujące, które Wnioskodawczyni składała zawierały wszystkie wymagane dane tj. numery identyfikacyjne Spółki H w jej kraju unijnym, Spółki S na Słowacji oraz całkowite wartości dokonanych przez nią dostaw i nabyć. Nie zaznaczyła jednak, że przedmiotowe transakcje były transakcjami trójstronnymi. Błąd ten zamierza naprawić poprzez złożenie korekt informacji podsumowujących.

Z powyższego wynika, że przedmiotowe transakcje, już w momencie ich przeprowadzenia, były transakcjami trójstronnymi, które powinny być rozliczone na zasadach procedury uproszczonej. Błędnie jednak Wnioskodawczyni nie oznaczyła ich, jako transakcji trójstronnych w złożonych za okres 2015-2018 deklaracjach VAT i informacjach podsumowujących. Również prowadzona przez nią ewidencja zawierała co prawda wynagrodzenie za dokonane dostawy oraz nazwę odbiorcy. Nie zawierała jednak jego adresu (program komputerowy, z którego korzysta, nie importował adresu z systemu VIES). Błąd ten zamierza naprawić poprzez złożenie stosownych korekt deklaracji i informacji podsumowujących, korygujących przedmiotowe transakcje w stronę transakcji trójstronnych. Wnioskodawczyni uzupełni również swoją ewidencję o adres odbiorcy (Spółki S), którą wskazywała, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu każdej transakcji.

Dla części transakcji korekty zostały już złożone. W ocenie Wnioskodawczyni korekty deklaracji, informacji podsumowujących oraz poprawienie ewidencji pozwoli jej rozliczyć przedmiotowe transakcje jako transakcje trójstronne w procedurze uproszczonej na zasadach, jakie przewiduje Dyrektywa 2006/112/WE.

Jest to zgodne z linią orzecznictwa TSUE, który w sprawie C-580/16 i wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r. potwierdził, że niedopełnienie warunków formalnych nie powinno co do zasady niweczyć możliwości preferencyjnego rozliczenia VAT. Wyrok, o którym mowa, dotyczył sytuacji, w której spółka Hans Bühler KG błędnie nie wykazała w deklaracjach i informacjach podsumowujących przeprowadzonych transakcji, jako transakcji trójstronnych i błąd ten chciała naprawić po czasie poprzez złożenie stosownych korekt. Jednocześnie dokonane przez nią transakcje spełniały przesłanki materialne dla transakcji trójstronnych, (czyli sytuacja analogiczna do przedmiotowej sprawy Wnioskodawczyni). TSUE zwrócił uwagę, że "zgodnie z art. 42 lit. a dyrektywy VAT nabywca pośredni musi wykazać, że dokonał nabycia do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 dyrektywy VAT, w odniesieniu, do której odbiorca został wyznaczony, jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 dyrektywy VAT" - co jak wcześniej już opisałam zostało przez Wnioskodawczyni dokonane.

Idąc dalej TSUE zwrócił uwagę, że "artykuł 42 lit. b dyrektywy VAT dodaje drugą przesłankę, zgodnie, z którą nabywca musi wypełnić obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265 dyrektywy VAT. Ten ostatni przepis wymienia szczególne informacje dotyczące określonego w art. 141 dyrektywy VAT łańcucha transakcji, których to informacji podmiot pośredni musi udzielić w informacji podsumowującej podlegającej złożeniu w organie podatkowym państwa członkowskiego, które nadało mu numer identyfikacyjny VAT, pod którym dokonał on wewnątrzwspólnotowego nabycia - Wnioskodawczyni nie zaznaczyła w informacji podsumowującej, że przedmiotowe transakcje były transakcjami trójstronnymi, ale błąd ten zamierza naprawić poprzez ich skorygowanie.

Następnie TSUE stwierdza, że "należy zauważyć, że o ile art. 42 lit. a dyrektywy VAT określa przesłankę materialną wymaganą do tego, aby nabycie takie jak rozpatrywane w postępowaniu głównym zostało uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 tej dyrektywy, o tyle art. 42 lit. b dyrektywy VAT - poprzez odesłanie do szczególnych obowiązków, jakie nabywca musi wypełnić przy składaniu informacji podsumowującej - określa zasady, na jakich należy wykazać opodatkowanie w państwie członkowskim przeznaczenia wewnątrzwspólnotowego transportu lub wewnątrzwspólnotowej wysyłki. Takie obowiązki dotyczące informacji podsumowujących należy uznać za posiadające charakter formalny".

Przenosząc to na grunt sprawy dotyczącej przedmiotowych transakcji, spełniły one przesłanki materialne, o których mowa w art. 42 lit. a dyrektywy 2006/112/WE. Adnotacja "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" jest warunkiem formalnym wymaganym przez przepis krajowy, którego w takiej szczegółowości nie wymagają przepisy unijne. Jak kilkukrotnie podkreślił trybunał w ww. wyroku, zasadniczą przesłanką materialną jest wskazanie podmiotu trzeciego, jako zobowiązanego do rozliczenia VAT, którego to wskazania dokonała dla każdej transakcji. W dalszym wywodzie TSUE zwrócił uwagę, że "tymczasem zgodnie z zasadą neutralności podatkowej niespełnienie przez podatnika wymogów formalnych przewidzianych w art. 42 lit. b dyrektywy VAT nie może prowadzić do zakwestionowania zastosowania art. 42 owej dyrektywy, jeżeli przesłanki materialne wskazane w rzeczonym art. 42 lit. a są poza tym spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 27 września 2012 r., C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 46; z dnia 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, EU:C:2017:106, pkt 36). Otóż odmówienie z takiego powodu zastosowania art. 42 dyrektywy VAT mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania, jako że nabywca pośredni byłby opodatkowany - na podstawie art. 41 ust. 1 dyrektywy VAT w państwie członkowskim, które nadało mu numer identyfikacyjny VAT wykorzystany przez niego do celów tej transakcji, podczas gdy nabywca końcowy także byłby opodatkowany - na podstawie art. 141 lit. e i art. 197 dyrektywy VAT. W tym względzie należy dodać, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału art. 41 i 42 dyrektywy VAT mają na celu zagwarantowanie opodatkowania VAT danego nabycia wewnątrzwspólnotowego na poziomie końcowego nabywcy, przy uniknięciu przy tym podwójnego opodatkowania tej transakcji (zob. podobnie wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r., X i fiscale eenheid Facet-Facet Trading, C-536/08 i C-539/08, EU:C:2010:217, pkt 35)".

Przenosząc to na grunt przedmiotowej sprawy, brak możliwości skorygowania przez Wnioskodawczynię rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych, aby dopełnić wymogów formalnych w sytuacji, gdy transakcje, o których mowa spełniły wszystkie przesłanki materialne, o których mowa w dyrektywnie 2006/112/WE, doprowadziłoby do sytuacji, w której Wnioskodawczyni byłaby zobowiązana do rozliczenia i zapłaty VAT w Polsce na podstawie art. 41 ust. 1 dyrektywy VAT oraz Spółka S, wskazana przez nią, jako zobowiązana do rozliczenia VAT, byłaby zobowiązana dokonać tego i zapłacić VAT na Słowacji na podstawie art. 141 lit. e i art. 197 dyrektywy VAT. Podważyłoby to zasadę neutralności podatku VAT i przedmiotowe transakcje zostałyby zobowiązane do podwójnego opodatkowania zarówno w Polsce jak i na Słowacji. Skoro wskazała Spółkę S, jako zobowiązaną do rozliczenia i zapłaty VAT na Słowacji, to tylko tam ten podatek powinien być należny. Wnioskodawczyni powinna skorygować rozliczenia poprzez dopełnienie warunków formalnych i informacyjnych wymaganych przez dyrektywę VAT, czyli złożyć korekty deklaracji i informacji podsumowujących prawidłowo oznaczające przedmiotowe transakcje, jako transakcje trójstronne oraz uzupełnić brakujący adres w prowadzonej ewidencji.

Nawiązując do pytania 1b.

W dalszej części ww. wyroku TSUE zwrócił uwagę, że " art. 42 dyrektywy VAT ma zastosowanie, ponieważ przesłanki materialne są spełnione. W tym względzie istotny jest fakt, że numer identyfikacyjny VAT nabywcy jest ważny w chwili przeprowadzania transakcji. Natomiast bez znaczenia jest fakt, że numer ów był już nieważny w dniu złożenia informacji podsumowujących".

Odpowiada to wprost na pytanie 1b. Obecny status Spółek H i S nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z procedury uproszczonej przewidzianej dla transakcji trójstronnych poprzez złożenie obecnie korekt deklaracji VAT i informacji podsumowujących. Nadto TSUE wskazuje, "że sama okoliczność, zgodnie, z którą numer identyfikacyjny VAT spółki był już nieważny w dniu złożenia rozpatrywanych w postępowaniu głównym informacji podsumowujących, nie może zostać uznana za naruszenie art. 265 dyrektywy VAT. Przepis ów, bowiem nie wymaga, aby numer identyfikacyjny VAT, którym dysponuje podatnik, był nadal ważny w dniu złożenia informacji podsumowującej. Zgodnie z samym brzmieniem rzeczonego przepisu w informacji podsumowującej należy wskazać numer VAT, pod którym podatnik "dokonał" danych nabyć wewnątrzwspólnotowych, a nie numer, którym dysponuje w dniu złożenia informacji podsumowującej". TSUE podsumowuje, że "w żadnym razie państwo członkowskie nie może bez wychodzenia poza to, co jest ściśle konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, przewidzieć możliwości skorygowania informacji podsumowujących w odniesieniu do transakcji trójstronnych i pozbawić jednocześnie tę korektę skutku poprzez odmówienie podmiotowi pośredniemu zastosowania z mocą wsteczną art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podmiot ów wykaże, że przesłanki materialne zostały spełnione. Niemniej jednak w celu ukarania naruszenia wymogów formalnych państwa członkowskie mogą ustanowić sankcje inne niż odmowa zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, takie jak nałożenie grzywny lub kary pieniężnej proporcjonalnych do wagi naruszenia (zob. analogicznie wyrok z dnia 15 września 2016 r.» Senatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 42)".

Przeprowadzone przez Wnioskodawczynię transakcje już w momencie ich dokonania spełniły warunki materialne dla transakcji trójstronnych. Dostawa dokonana na rzecz Spółki S była bezpośrednio poprzedzona WNT od Spółki H. Już w momencie dokonania transakcji jasno wskazywała Spółkę S, jako zobowiązaną do rozliczenia i zapłaty VAT na terenie Słowacji. Co więcej Spółka ta wykazała w swoich deklaracjach i informacjach podsumowujących dokonane przez Wnioskodawczynię na jej rzecz dostawy. Gdyby tak nie było system VIES wychwyciłby różnice w złożonych w Polsce i na Słowacji informacjach podsumowujących i nakazał ich zweryfikowanie. Nic takiego nie miało miejsca. Zatem jeśli Spółki H i S prawidłowo wykazały przedmiotowe transakcje w deklaracjach i informacjach podsumowujących, jako WNT na terenie kraju Spółki H i WDT na terenie Słowacji, nadto Spółka S została przez Wnioskodawczynię wyznaczona, jako zobowiązana do rozliczenia i zapłaty VAT na Słowacji już w momencie przeprowadzenia transakcji, to fakt czy są one obecnie czynnymi podatnikami VAT lub czy w ogóle istnieją pozostaje bez znaczenia dla dokonywanych obecnie przez Wnioskodawczynię korekt naprawiających braki lub błędy formalne i informacyjne ciążące tylko na nią. Inaczej byłoby w sytuacji, gdybym w momencie przeprowadzania transakcji nie wskazała Spółki S, jako zobowiązanej do rozliczenia i zapłaty VAT na Słowacji. Błędu tego nie mogłaby już naprawić obecnie w przypadku, gdyby Spółka S już nie istniała. Wnioskodawczyni jednak dokonała tego w przeszłości w momencie transakcji. Zatem jak wskazuje TSUE zgodnie z dyrektywą 2006/112/WE ma prawo naprawić błędy formalne poprzez złożenie korekt deklaracji, informacji podsumowujących i uzupełnienie braków w swojej własnej ewidencji, aby móc skorzystać z preferencyjnego rozliczenia VAT przewidzianego dla transakcji trójstronnych, o którym mowa w art. 42 dyrektywy VAT.

Należy jednak dodać, jak zaznacza TSUE, że jak zauważył rzecznik generalny w pkt 91 opinii, że istnieją dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może uzasadniać odstąpienie od zastosowania art. 42 dyrektywy VAT. "Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli podatnik umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym, które naraziło na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT" - Wnioskodawczyni nie uczestniczyła umyślnie w oszustwie podatkowym. Nic takiego nie zostało jej zarzucone ani udowodnione. "Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może uzasadniać odmowę zastosowania art. 42 dyrektywy VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych" - dokonane przez Wnioskodawczynię transakcje są jasno i dokładnie udokumentowane fakturami, dokumentami zamówień, listami przewozowymi CMR, przelewami oraz są wykazane w deklaracjach i informacjach podsumowujących wszystkich biorących w nich udział krajów (aczkolwiek z błędem Wnioskodawczyni nieoznaczenia i rozliczenia ich w Polsce, jako transakcji trójstronnych).

Nawiązując do pytania 1c.

Odnosząc się do Spółek S, które nie posiadały stosownego magazynu do przyjęcia i przerobu towarów, które zapewniły Wnioskodawczynię, że takowy magazyn wynajęły, ale po latach okazało się, że wprowadziły Wnioskodawczynię w błąd lub zataiły zmiany warunków współpracy z podmiotem zewnętrznym i sprzedały nieprzerobiony towar temu podmiotowi lub jeszcze innej firmie bez przemieszczenia rzeczonego towaru z owego magazynu, to Wnioskodawczyni nie miała wpływu na podjęte przez Spółkę S decyzje. Obecnie ma wiedzę, że w tych konkretnych transakcjach (nie dotyczy to wszystkich przedmiotowych transakcji z okresu 2015-2018, a jedynie ich niewielkiej części) nieprzerobiony towar został przez Spółkę S sprzedany bez przemieszczenia kolejnemu podmiotowi słowackiemu. Wnioskodawczyni wie też, że w momencie przeprowadzenia transakcji zrobiła wszystko, żeby uzyskać informacje na temat jej przebiegu.

Odnosząc się do wcześniejszych rozważań, przytoczonych przepisów krajowych i unijnych oraz krajowego i unijnego orzecznictwa w zakresie możliwości korygowania rozliczeń w sytuacji spełnienia w momencie transakcji warunków materialnych, przy jednoczesnym niedopełnieniu wszystkich warunków formalnych dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego dla transakcji trójstronnych stwierdzić należy, że rzeczone transakcje należy badać w momencie ich przeprowadzenia. W momencie przeprowadzenia transakcji każdorazowo, poprzez swojego pełnomocnika, Wnioskodawczyni upewniała się, że dostarczany przez nią towar był rozładowywany na Słowacji w magazynie wskazanym przez Spółkę S przez pracowników tego magazynu. Każdorazowo była zapewniana przez Spółkę S, że ów magazyn wynajęła na potrzeby przyjęcia i przerobu towaru, co było weryfikowane przez pełnomocnika Wnioskodawczyni z właścicielem magazynu. Co więcej jej pełnomocnik obecny przy rozładunku pytał pracowników magazynu, dla kogo przyjmują i przerabiają towar, a ci odpowiadali, że wykonują zlecenie dla firmy z zewnątrz. Nadto pełnomocnik badał podmiot zewnętrzny, czy posiadając stosowny magazyn i pracowników niezbędnych do przyjęcia i przerobu towaru, nie byłby zainteresowany współpracą handlową. On jednak odmawiał mówiąc, że ma już podpisane korzystne umowy handlowe na następne lata i wyczerpują one jego zapotrzebowanie na towar, którym handlowała Wnioskodawczyni. Podmiot zewnętrzny potwierdzał jednak, że część mocy przerobowych oferował innym firmom, które miały swoje rynki zbytu na Słowacji.

Mając na uwadze swobodę działalności gospodarczej w UE, nie powinna być ona ograniczana do możliwości stosowania procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych tylko w odniesieniu do Spółek S, które posiadały stosowny magazyn z obawy, że Spółki S, które go nie posiadały, a wynajmowały w istocie mogą świadomie wprowadzać kontrahentów w błąd.

Zgodził się z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w uzyskanej przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej 0113-KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW z 16 marca 2020 r., w której odpowiednie skorygowanie rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych dla Spółek S, które wynajęły magazyn, zostało uznane za prawidłowe. Do powyższego dodać należy, że w momencie współpracy z ww. Spółką S nic nie wskazywało, jakoby wprowadzała Wnioskodawczynię ona w błąd. Wszystkie faktury były opłacane w całości przelewami. Zamówienia były składane z wyprzedzeniem. Nie było nagłych zmian terminów, ilości towaru lub lokalizacji, do której miał być on dostarczony. Nadto system VIES nie alarmował jakoby ww. Spółka S nie wykazała rzeczonej dostawy na Słowacji w informacji podsumowującej lub wykazała ją w innej kwocie. W związku z tym, że jako podmiot pośredniczący Wnioskodawczyni każdorazowo robiła wszystko, co było w jej możliwościach, aby zbadać faktyczny przebieg transakcji, w której według jej wiedzy w momencie jej przeprowadzenia uczestniczyły trzy podmioty, uznać należy transakcję pomiędzy Spółką H, Wnioskodawczynią i Spółką S, o której ww. mowa za transakcję trójstronną, niezależną od ewentualnej sprzedaży towaru przez Spółkę S kolejnej firmie na Słowacji bez względu na to, czy ów towar został czy nie został przemieszczony z magazynu dalej. Te kolejne transakcje należy uznać za krajowe dostawy na Słowacji, niezwiązane z przeprowadzaną przez Wnioskodawczynię transakcją trójstronną.

Odpowiedź dotycząca pytania 2a.

Pytanie 2a sprowadza się w swojej istocie do ustalenia czy dla statusu Spółek H i S jak w sytuacji A) i całego okresu 2015-2018 Wnioskodawczyni może skorygować rozliczenia w stronę transakcji trójstronnych na zasadach opisanych w interpretacji 0113-KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW z 16 marca 2020 r., którą dołączam do niniejszego wniosku, jako załącznik.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku transakcji, których przebieg jest zgodny z opisem przedstawionym w ww. interpretacji indywidualnej, z tą różnicą, że nastąpiły one w okresie późniejszym niż styczeń - czerwiec 2015 r. dokonanie korekt ich rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych na zasadach opisanych w ww. interpretacji jest dopuszczalne. Korekty te dotyczą transakcji, dla których biorące w nich udział podmioty, tj. Spółka H i Spółka S istnieją obecnie i są zarejestrowane w swoich krajach dla potrzeb podatku VAT tak jak opisano w sytuacji A). Spółka S czy to, jako właściciel magazynu, czy wynajmujący jest ostatecznym odbiorcą i według wiedzy Wnioskodawczyni na dzień dzisiejszy nie sprzedała nieprzerobionych towarów kolejnemu podmiotowi bez ich przemieszczenia. Ponieważ przepisy ustawy VAT traktujące o trójstronnej procedurze uproszczonej - art. 135-138 nie uległy zmianie od 2015 r., analogiczne zastosowanie interpretacji 0113-KDIPT1-2.40I2.813.2019.2.KW z dnia 16 marca 2020 r. dla całego okresu 2015-2018 jest dopuszczalne. W związku z tym dla transakcji, których przebieg jest zgodny ze stanem faktycznym ww. interpretacji z tą różnicą, że zostały dokonane w okresie późniejszym skorygowanie rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych w sposób i na podstawie przepisów przedstawionych w ww. interpretacji jest prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 2b.

W odniesieniu do statusu Spółek H i S przedstawionego w sytuacji A) odpowiedź została uzasadniona wyżej.

W odniesieniu do statusu Spółki H, przedstawionego w sytuacji B) oraz C), zdaniem Wnioskodawczyni nie ma on znaczenia dla możliwości skorygowania przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych.

Zarówno dla zwykłej transakcji łańcuchowej, jak i transakcji trójstronnej na zasadach uproszczonych Spółka H, jako pierwszy podmiot, winna je rozliczyć, jako WDT na rzecz Wnioskodawczyni, co zostało przez nią dokonane. Zarówno dyrektywa 2006/112/WE, jak i jej implementacja do prawa kraju członkowskiego Spółki H nie nakłada na nią żadnych dodatkowych obowiązków w związku z zastosowaniem procedury uproszczonej. Również krajowe przepisy regulujące zasady procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych zawarte w art. 135-138 ustawy o VAT nie nakładają na podmiot pierwszy żadnych dodatkowych obowiązków, ani nie uzależniają możliwości zastosowania tej procedury przez podmiot drugi od tego, czy powiadomi on o tym fakcie podmiot pierwszy czy nie. W istocie Wnioskodawczyni nie ma takiego obowiązku. Z powyższego wynika, że o zastosowaniu procedury uproszczonej dla transakcji trójstronnych decyduje tylko i wyłącznie podmiot drugi, jako posiadający wiedzę o faktycznym przebiegu transakcji. Dla podmiotu pierwszego jest to zwykła sprzedaż na zasadach WDT dla kontrahenta unijnego i jedyne, o co musi zadbać to prawidłowe udokumentowanie, że towary zostały przemieszczone do innego kraju unijnego. Zostało to dokonane za pomocą listów przewozowych CMR przekazanych podmiotowi pierwszego przez wynajętego przez Wnioskodawczynię przewoźnika.

Korygowanie przez Wnioskodawczynię rozliczeń nastąpiło lub nastąpi na podstawie przedstawionego w interpretacji 0113-KD1PT1-2.4012.813.2019.2.KW z dnia 16 marca 2020 r. schematu, to jest wystawienia faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej na Spółkę S, zawierającą stosowne adnotacje, o których mowa w art. 136 ustawy o VAT i zaprowadzeniu ewidencji, o której mowa w art. 138 pkt 1 ust. 1). Skoro, więc w sytuacji B) i C) Spółka S istnieje nadal i jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT na Słowacji, a zmienił się jedynie status Spółki H, na którą nie wystawia żadnego dokumentu i, która w momencie transakcji wywiązała się już z ciążących na nią obowiązkach to ta zmiana nie ma wpływu na ww. korekty rozliczeń. W związku z tym dla transakcji, których przebieg jest zgodny ze stanem faktycznym ww. interpretacji z tymi różnicami, że mogły zostać dokonane w okresie późniejszym oraz status Spółki H mógł ulec zmianie, skorygowanie rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych w sposób i na podstawie przepisów przedstawionych w ww. interpretacji jest dopuszczalne.

W odniesieniu do statusu Spółki S, przedstawionego w sytuacji D) (podmiot istnieje, jest czynnym podatnikiem VAT, ale nie jest już zarejestrowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych) oraz statusu Spółki S, przedstawionego w sytuacji E) (podmiot istnieje, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT), zdaniem Wnioskodawczyni nie stoją one na przeszkodzie możliwości skorygowania przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych.

Fakt wykreślenia Spółki S ze słowackiego rejestru czynnych podatników VAT bądź nieposiadanie przez nią aktywnego obecnie słowackiego numeru identyfikacji podatkowej na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie pozbawia jej osobowości prawnej, jaką by utraciła w sytuacji wykreślenia ze słowackiego rejestru spółek handlowych. Skoro Spółka S istnieje to nadal jest podatnikiem. W związku z tym Wnioskodawczyni ma prawo wystawić na nią fakturę VAT. Fakt wykreślenia Spółki S z rejestru podatników VAT czynnych i, co za tym idzie, rejestru podatników do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych pozbawia Wnioskodawczynię możliwości wystawienia faktury VAT-UE w odniesieniu do bieżących transakcji. Nie pozbawia Wnioskodawczynię jednak prawa do wystawienia faktur korygujących do transakcji wewnątrzwspólnotowych rozliczanych w okresach historycznych, kiedy to Spółka S była zarówno czynnym podatnikiem VAT, jak i była zarejestrowana do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W celu rozwiania wątpliwości jak to wygląda z punktu widzenia słowackich przepisów Wnioskodawczyni zasięgnęła informacji w tej sprawie po drugiej stronie granicy. Dowiedziała się, że przepisy na Słowacji dopuszczają możliwość skorygowania rozliczeń VAT w okresach historycznych, na podstawie faktur korygujących, również po wykreśleniu podmiotu z rejestru podatników VAT czynnych jak i rejestru podatników zgłoszonych do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, o ile nie minął termin przedawnienia transakcji, których owe rozliczenia dotyczą. Spółka S, nawet po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych, nadal odpowiada za zobowiązania w tym podatku na Słowacji, aż do momentu ich przedawnienia. Szczególnie, że została ona przez Wnioskodawczynię wskazana, jako zobowiązana do zapłaty i rozliczenia VAT na Słowacji. Ma więc możliwość ewentualnego korygowania rozliczeń, z których owe zobowiązania podatkowe wynikają. Może być więc ponownie wskazana na fakturze korygującej, rozliczanej w okresie historycznym, jako podmiot zobowiązany do rozliczenia VAT z tytułu transakcji trójstronnej, gdyż jej status należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu wystawienia faktur korygujących i ewentualnej korekty deklaracji. Szczególnie, że została ona już w historycznym momencie transakcji wskazana, jako zobowiązana do zapłaty podatku VAT na Słowacji i wystawienie przez Wnioskodawczynię faktury korygującej nie zmienia tego faktu, ani nie wprowadza w tym zakresie niczego nowego. Faktura korygująca uzupełnia jedynie brakujące adnotacje.

Również krajowe przepisy nie zabraniają podatnikowi, który został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT skorygowania rozliczeń dotyczących okresu, kiedy prowadził działalność i był czynnym podatnikiem podatku VAT. Wskazał na to wprost NSA w wyroku z dnia 6 marca 2019 r. sygn. I FSK 209/17 "Status danego podmiotu, jako podatnika, który zamierza skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, do dokonania korekty uprzednio zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego podatku (art. 5 Ordynacji podatkowej), należy ustalać według momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie czasu składania korekty deklaracji, w której wcześniej skonkretyzował ten obowiązek dokonując samoobliczenia zobowiązania podatkowego". Istotne jest tutaj, że Spółka S nadal jest podatnikiem, a nie to, że nie posiada aktywnego numeru VAT.

Również orzecznictwo TSUE w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 w sprawie C-580/16 jasno wskazuje, że " art. 42 dyrektywy VAT ma zastosowanie, ponieważ przesłanki materialne są spełnione. W tym względzie istotny jest fakt, że numer identyfikacyjny VAT nabywcy jest ważny w chwili przeprowadzania transakcji. Natomiast bez znaczenia jest fakt, że numer ów był już nieważny w dniu złożenia informacji podsumowujących".

Obowiązek podatkowy z tytułu przedmiotowych transakcji powstał w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Korekty rozliczeń dokonała lub zamierza dokonać w okresach historycznych, w sposób opisany w pytaniu 2a. Zgodnie z interpretacją 0113-KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW z dnia 16 marca 2020, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że "W sytuacji, gdy przedmiotowe transakcje spełniały od samego początku warunki do rozliczenia w ramach tzw. procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy (okoliczność istniejąca w chwili wystawienia faktur pierwotnych), to Spółka powinna dokonać korekty w okresach rozliczeniowych, w których ujęto dane transakcje, tj. w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy". Ponadto Wnioskodawczyni zauważa, że skorygowanie przez nią rozliczeń w stronę transakcji trójstronnych nie nakłada na Spółkę S obowiązku korekty deklaracji i informacji podsumowujących. Będąc przez Wnioskodawczynię wskazana, jako zobowiązana do zapłaty VAT na Słowacji już w momencie transakcji, wykazała ona WNT w tym kraju i dopełniła swoich zobowiązań z zakresu samoobliczenia podatku VAT oraz prawidłowego pokazania tych transakcji w słowackiej deklaracji VAT i informacji podsumowującej. Dla jasności sytuacji Wnioskodawczyni dodaje, że termin przedawnienia dla przedmiotowych transakcji, które skorygowała lub pragnie skorygować nie minął w żadnym kraju, którego one dotyczą.

Podsumowując, skoro Spółka S istnieje nadal, odpowiada za zobowiązanie podatkowe z tytułu VAT dla przedmiotowych transakcji nawet po wykreśleniu z rejestru podatników VAT czynnych lub do transakcji wewnątrzwspólnotowych, ma prawo korygować rozliczenia dotyczące owych transakcji, Wnioskodawczyni ma prawo wystawić na nią fakturę korygującą rozliczenia w momencie historycznym, tj. momencie powstania obowiązku podatkowego dla pierwotnej faktury, stan faktyczny interpretacji 0113- KDIPT1-2.4012.813.2019.2.KW z dnia 16 marca 2020 w odniesieniu do przedmiotowych transakcji jest spełniony z tymi różnicami, że dotyczą one lat 2015-2018 oraz status Spółki S uległ zmianie, ale istnieje ona nadal, to skorygowanie przez Wnioskodawczynię rozliczeń przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych w sposób i na podstawie przepisów przedstawionych w interpretacji 0113-KDIPTl-2.4012.813.2019.2.KW jest prawidłowe.

W odniesieniu do statusu Spółki S, przedstawionego w sytuacji F) (podmiot nie istnieje), zdaniem Wnioskodawczyni nie ma możliwości skorygowania przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych w sposób i na postawie przepisów przedstawionych w interpretacji 0113-KDIPT1- 2.4012.813.2019.2.KW z dnia 16 marca 2020. Zastosowanie sposobu z ww. interpretacji wymagałoby wystawienia na Spółkę S faktury korygującej uzupełniającej brakujące adnotacje, czego Wnioskodawczyni zrobić nie może przez fakt, że owa spółka już nie istnieje. Może jednak dokonać tych korekt w sposób opisany w pytaniach la-c, w związku z tym, że została ona już na pierwotnej fakturze wskazana, jako zobowiązana do zapłaty VAT na Słowacji, a ewentualna faktura korygująca uzupełniłaby jedynie brakującą adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", która jest wymaganiem formalnym krajowych przepisów, niewymaganym przez przepisy unijne i niestanowiącym przesłanki materialnej dotyczącej faktycznego przebiegu danej transakcji.

Odpowiedź na pytanie 2c.

Odnosząc się do Spółek S, które nie posiadały stosownego magazynu do przyjęcia i przerobu towarów, które zapewniły Wnioskodawczynię, że takowy magazyn wynajęły, ale po latach okazało się, że wprowadziły Wnioskodawczynię w błąd lub zataiły zmiany warunków współpracy z tym podmiotem zewnętrznym i sprzedały nieprzerobiony towar temu podmiotowi lub jeszcze innej firmie bez przemieszczenia rzeczonego towaru z owego magazynu.

Sytuacja ta została szczegółowo opisana przez Wnioskodawczynię wyżej w odpowiedzi na pytanie 1c. Skoro, jak zaznaczyła wcześniej w owej odpowiedzi, w chwili przeprowadzenia transakcji, jako podmiot pośredniczący, zrobiła wszystko, co było w jej możliwościach, aby upewnić się, co do jej faktycznego przebiegu, to transakcja pomiędzy Spółką H, nią i Spółką S była transakcją trójstronną, niezależną od ewentualnych dalszych działań Spółki S, niezgodnych z zawartymi ustaleniami, których nie miałam możliwości sprawdzić i przewidzieć. Ewentualne kolejne transakcje przeprowadzone bez wiedzy i zgody Wnioskodawczyni przez Spółkę S powinny być traktowane, jako wewnętrzne transakcje słowackie, niezwiązane z przeprowadzaną przez Wnioskodawczynię transakcją trójstronną. Dlatego powinna mieć możliwość skorygowania przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych o ile status Spółki S opisany w sytuacjach A)-F) na to pozwala.

Odpowiedź na pytanie 2d.

Zdaniem Wnioskodawczyni adnotacja "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa" spełnia wymagania art. 135 pkt 1 ppkt 4 lit. e "ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej".

Wpisuje się ona również w przepis art. 136 pkt 1 ppkt 2 "stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej". Przepisy te określają, że podmiot trzeci ma być wskazany przez podmiot drugi do rozliczenia i zapłaty VAT w kraju dostawy, nie określają jednak literalnego brzmienia jak ma wyglądać taka adnotacja, tak jak określa to przepis art. 136 pkt 1 ppkt 1 "adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

Skoro przepisy nie określają literalnie jak Wnioskodawczyni ma wskazać odbiorcę towarów będącego podmiotem trzecim, to można to zrobić w sposób dowolny, byleby tylko z zastosowanego zapisu jasno wynikało, że odbiorca został wyznaczony, jako zobowiązany do zapłaty VAT w kraju dostawy. Zastosowana przez Wnioskodawczynię adnotacja spełnia to wymaganie. Dodatkowo na wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach, oprócz danych wymaganych przez art. 106e ustawy VAT, znajdował się, polski numer Wnioskodawczyni do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jaki stosowała wobec Spółki H i Spółki S oraz słowacki numer do celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jaki stosowała Spółka S oraz nazwa i adres owej spółki. Brakowało tylko adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", które to wskazują na bezpośredni przepis dotyczący transakcji trójstronnych. Dlatego, jeśli fakturą korygującą uzupełni brakującą adnotację, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 tak, że przedmiotowe transakcje będą dokumentowane fakturami zawierającymi wszystkie wymagane numery identyfikacyjne VAT oraz adnotację "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa" i adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" to taka faktura spełni wymagania art. 136 ustawy VAT i pozwoli Wnioskodawczyni rozliczyć przedmiotowe transakcje, jako transakcje trójstronne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

* nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji braku korekty faktury;

* prawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji korekty faktury.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy (w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r., czyli w brzmieniu z okresu, w którym dokonano opisanych transakcji), w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy (w brzmieniu do 30 czerwca 2020 r.) w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) stanowi, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą", pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi". Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Koniecznym jest więc, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Ważne, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.

Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu (art. 25 ust. 1 ustawy).

Jak stanowi art. 25 ust. 2 ustawy, nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

Na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy w przypadku, gdy nabywcą w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów jest:

Przy tym art. 26 ust. 2 ustawy stanowi, że przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli nabywca dla wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podał numer przyznany mu na potrzeby tych transakcji na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, o ile miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów nie znajduje się na terytorium kraju.

Jak wskazuje art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną (dalej: WTT) rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony

w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez "VAT" rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Co do zasady na każdym podatniku ciąży generalny obowiązek złożenia deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c

i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku. Natomiast zgodnie z ww. przepisem - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r. - minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 25 października 2019 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r. poz. 2104) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Z ww. objaśnień wynika, że w części "C. Rozliczenie podatku należnego" w poz. 23 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 29a ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej).

Wyjaśnienie do poz. 23 deklaracji VAT-7 w powyższym brzmieniu pomimo zmiany rozporządzeń, które ustalały wzór deklaracji VAT-7 obowiązuje od 1 lipca 2015 r.

Natomiast do 30 czerwca 2015 r. wyjaśnienie to miło następujące brzmienie "w poz. 23 wykazuje się wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów obliczoną zgodnie z art. 31 ustawy. Kwota będzie porównywana z wartością wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów wykazaną w informacji podsumowującej. W pozycji tej należy również wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 138 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy (dane te wykazuje ostatni w kolejności podatnik rozliczający się w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wg procedury uproszczonej). Również w tej pozycji uwzględnia się wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 136 ustawy (dane dotyczące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za opodatkowane na terytorium kraju na podstawie zastosowania w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej, podaje drugi w kolejności podatnik rozliczający się w tej transakcji wg procedury uproszczonej) (Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r., Dz. U. z 2013 r. poz. 394).

Z kolei przepis art. 100 ust. 1 ustawy wskazuje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani, jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

4. usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Zgodnie zaś z art. 100 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji, o której mowa w art. 136, informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Ustawodawca nałożył na podatnika również obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Jak wynika z art. 109 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2020 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą, którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Według art. 109 ust. 3 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r. - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 ustawy - podatnik wymieniony w art. 15, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona - w przypadku, gdy jest drugim w kolejności podatnikiem - jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji następujące informacje: ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Ponadto, w myśl art. 138 ust. 5 ustawy, w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Zatem podatnik podatku od towarów i usług, który jest drugim w kolejności podatnikiem w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, rozliczanej zgodnie z procedurą uproszczoną:

* wystawia na ostatniego w kolejności podatnika fakturę VAT, o której mowa w art. 136 ustawy; przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę jest warunkiem a jednocześnie skutkiem zastosowania procedury uproszczonej przez drugiego podatnika;

* w prowadzonej ewidencji, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy, wykazuje ustalone wynagrodzenie za dostawę w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika obowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu danej transakcji;

* w składanej deklaracji podatkowej wykazuje zakup towaru od podatnika pierwszego, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku);

* dostawę dokonaną na rzecz ostatniego w kolejności podatnika wykazuje w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako "dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju"; ponadto w informacjach dodatkowych (część F deklaracji) podatnik winien zaznaczyć poz. 66 (informacja, że dokonał w danym okresie rozliczeniowym czynności, o której mowa w art. 136 ustawy);

* podatnik składa również informację podsumowującą o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach.

Od 1 lipca 2020 r. w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do 30 czerwca 2020 r. ww. przepis miał następujące brzmienie: Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze

z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 i 2 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, dostawy towarów

i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Jednocześnie na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa

w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

Na podstawie art. 106k ust. 1 nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Nabywca faktury może wystawić notę korygującą wyłącznie, jeśli błąd dotyczy elementów opisowych faktury, natomiast nota korygująca nie może być wystawiana, jeśli błędy dotyczą np. upustu lub obniżki po wystawieniu faktury, zwrotu towaru lub zapłaty (nawet częściowo) czy błędów rachunkowych np. pomyłka w naliczeniu stawki VAT, podana zła wartość towaru bądź usługi.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Wskazać należy, również, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie/zawyżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni prowadzi działalność handlową według następującego schematu: nabywa towary od różnych Spółek H prowadzących działalność i mających siedziby na terenie innych krajów unijnych, przeważnie Holandii i Belgii. Towary są pobierane bezpośrednio z magazynów sprzedającego. Spółki H są zarejestrowane na potrzeby podatku VAT w swoim kraju unijnym. Następnie sprzedaje nabyte towary Spółce S prowadzącej działalność i mającej siedzibę na terytorium innego, niż Polska i Spółka H, kraju unijnego (przeważnie Słowacji), gdzie jest ona zarejestrowana dla celów podatku VAT. Dla każdej transakcji wszystkie trzy podmioty są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Według tego schematu wyżej wymienione podmioty dokonywały w latach 2015-2018 wielu transakcji w ramach mechanizmu tzw. dostawy łańcuchowej.

Niektóre, ze spółek S nie posiadały magazynu przystosowanego do odbioru towarów. Spółka S, która nie posiadała takowego magazynu, jako miejsce rozładunku wskazywała magazyn będący w posiadaniu podmiotu zewnętrznego. Spółki S, które korzystały z usług podmiotów zewnętrznych, nie udostępniły Wnioskodawczyni dokumentów na temat współpracy z tym podmiotem zasłaniając się tajemnicą handlową, jednak Wnioskodawczyni została zapewniona, że wskazany magazyn został przez nie wynajęty oraz, że zleciły one rozładunek, przyjęcie i ewentualny przerób towaru podmiotowi zewnętrznemu, który działał w ich imieniu.

Równocześnie w tym samym momencie Wnioskodawczyni nie prowadziła współpracy handlowej z żadnym z tych podmiotów zewnętrznych, a jedynie prosiła o potwierdzenie, że Spółka S, której sprzedała towar faktycznie wynajęła magazyn i zleciła przyjęcie oraz przerób towaru. Właściciel magazynu to potwierdzał. Działając w dobrej wierze każdorazowo upewniałam się, że towar został przetransportowany do magazynu wskazanego przez Spółkę S i rozładowany przez pracowników tego magazynu w obecności jej pełnomocnika, po czym potwierdzała rozładunek towaru na Słowacji.

Towar był transportowany z pominięciem terytorium Polski. Przewóz towaru Wnioskodawczyni zlecała firmie transportowej, opłacała go, a następnie wliczała koszt transportu w cenę sprzedaży towaru Spółce S, zgodnie z zawartą z nią umową.

W obu transakcjach, tj. zakupu dokonywanego od Spółki H jak i sprzedaży dokonywanej na rzecz spółki S Wnioskodawczyni posługiwała się numerem identyfikacyjnym dla celów podatku VAT nadanym w Polsce. Spółka S posługiwała się numerem identyfikacyjnym VAT nadanym na Słowacji. Spółka H wystawiała dla Wnioskodawczyni fakturę, traktując ją, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium swojego państwa członkowskiego. Wnioskodawczyni sprzedawała towar na rzecz spółki S, traktując transakcję, jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium Polski. Ponadto rozliczyła transakcję zakupu towaru od spółki H na terytorium Polski, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Spółka S rozliczyła transakcję, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na Słowacji.

Na wystawianych przez Wnioskodawczynię fakturach dla Spółki S przybijała pieczęć z adnotacją "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa". Na każdej fakturze odbiorca (Spółka S) był jasno określony z nazwy, adresu oraz słowackiego numeru identyfikacji podatkowej. Wnioskodawczyni nie zamieszczała adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE".

Prowadzona przez Wnioskodawczynię ewidencja - rejestr VAT, oprócz danych, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zawiera nazwę odbiorcy oraz ustalone wynagrodzenie za dokonane dostawy. Nie zawiera jednak adresu, który jednak znajduje się na każdej fakturze sprzedaży przyporządkowanej do rejestru VAT za dany okres.

W momencie przeprowadzania transakcji wszystkie trzy podmioty były zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczą okresu przeszłego.

Ww. transakcje te zostały poddane czynnościom sprawdzającym, w efekcie, których Wnioskodawczyni dowiedziała się, że niektóre ze Spółek S zamiast, tak jak zapewniały, skorzystać z usługi wynajmu magazynu, przyjęcia i przerobu towaru przez podmiot zewnętrzny, sprzedały nieprzerobiony towar temu podmiotowi zewnętrznemu lub jeszcze innemu podmiotowi zarejestrowanemu na Słowacji. Przy okazji Wnioskodawczyni dowiedziała się również o istnieniu trójstronnej procedury uproszczonej.

W związku z tym i z uwagi na fakt, że okoliczności przeprowadzonych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 141 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 135 i nast. ustawy VAT, Wnioskodawczyni jest zainteresowana takim dokonaniem korekt ich rozliczeń, aby móc skorzystać z trójstronnej procedury uproszczonej. Po dokładniejszej analizie przepisów dyrektywy 2006/112/WE zauważyła, że przeprowadzone przez nią transakcje spełniły wszystkie wymagania jakie stawia ta dyrektywa transakcjom trójstronnym i uproszczonej metodzie ich rozliczenia, za wyjątkiem ich prawidłowego wykazania w deklaracjach i informacjach podsumowujących.

Jak wskazano powyżej aby daną transakcję łańcuchową można było rozpoznać, jako WTT muszą być spełnione warunki materialne (status stron transakcji, przemieszczenia towaru bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu, transportowanie towaru przez pierwszego albo drugiego w kolejności podatnika) i formalne (m.in. odpowiednie dokumentowanie, ewidencjonowanie i wykazanie transakcji).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni brała udział w transakcjach łańcuchowych, które spełniały warunki materialne do uznania ich za WTT, lecz ze względu na brak wiedzy o tego rodzaju transakcja nie dopełniła warunków formalnych, które pozwoliły jej na rozliczenia dokonywanych nabyć i dostaw w procedurze uproszczonej. Mianowicie Wnioskodawczyni:

* nie umieściła na fakturze, dokumentującej dostawę towarów, adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" ani "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

* w prowadzonej ewidencji - nie wpisywała adresu nabywcy,

* nie wykazywała przedmiotowych transakcji jako WTT w składanych deklaracja i informacja podsumowujących.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą możliwości rozpoznania przeprowadzonych przez nią transakcji jako WTT, po dokonaniu przez nią korekt:

* w prowadzonej przez nią ewidencji (wskazanie adresu Spółki S) oraz deklaracji i informacji podsumowujących (wykazanie transakcji jako WTT) - w przypadku pierwszym,

* wystawionych faktur (umieszczenie adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy), prowadzonej przez nią ewidencji (wskazanie adresu odbiorcy) oraz deklaracji i informacji podsumowujących (wykazanie transakcji jako WTT) - w drugim przypadku.

Uzasadniając swe stanowisko w odniesieniu do pierwszego przypadku, Wnioskodawczyni podnosi, że barak ww. adnotacji na fakturze jest wadą formalną mniejszej wagi, która mogłaby być skorygowana notą korygującą. Następnie odwołując się do orzeczenia NSA (sygn. akt I FSK 1131/14) stwierdza, że "faktura dotknięta wadą formalną, która z uwagi na wagę uchybienia, może zostać skorygowana notą korygującą (np. dane nabywcy), umożliwia podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1065 z późn. zm.) realizację prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego w terminach przewidzianych w ustawie (...) niezależnie od tego, czy formalne wady faktury zostaną skorygowane - jeżeli nie zachodzi ryzyko oszustwa lub nadużycia (czynności udokumentowane fakturą zostały wykonane na rzecz podatnika i służyły jego działalności opodatkowanej)". Ponadto Wnioskodawczyni stwierdza, że przedmiotowe transakcje, które Wnioskodawczyni dokonała spełniały warunki określone w dyrektywie 2006/112/WE do rozpoznania WTT. Końcowo Wnioskodawczyni przywołuje tezę z orzeczenia TSUE, w sprawie C-580/16 gdzie stwierdzono, że niedopełnienie warunków formalnych nie powinno co do zasady niweczyć możliwości preferencyjnego rozliczenia VAT.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawczyni nie można się zgodzić, że jest to wada formalna mniejszej wagi, której brak korekty nie wpływa na przedmiotowe rozliczenia. Należy zauważyć, że ww. adnotacja na fakturze jest informacją dla trzeciego w kolejności nabywcy, że uczestniczy w WTT i która pozwala mu na odpowiedni ujęcie i wykazanie w swoim państwie dokonanej transakcji. Do znaczenia spełnienia warunków formalnych przy WTT odniósł się WSA w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 148/13) który stwierdził, że "podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących.

Powstaje zatem pytanie czy powyżej wskazane wymogi mają charakter tylko i wyłącznie techniczny, (...) czy też są niezbędną przesłanką, której wystąpienie warunkuje skorzystanie przez dany podmiot z możliwości rozliczenia konkretnych transakcji w sposób uproszczony.

Treść i sformułowania zawarte w cytowanych regulacjach nie pozostawiają wątpliwości. Wskazane w nich zachowania są, w określonym stanie faktycznym, obowiązkiem spoczywającym na podatniku. Muszą być spełnione kumulatywnie z przesłankami wymienionymi powyżej. Ich niedopełnienie uniemożliwi podatnikowi skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

A zatem, wbrew twierdzeniem strony, jeśli podatnik nie umieścił informacji o dokonanych transakcjach wewnątrzwspólnotowych w informacji podsumowującej, to jest to jedynie uchybienie "techniczne", jak chciałaby tego strona, lecz nie spełnienie nałożonego prawem obowiązku, od wypełnienia którego uzależniona jest możliwość skorzystania z procedury uproszczonej. To samo dotyczy obowiązków w zakresie dokumentowania i zawiadamiania właściwych organów, a także ewidencjonowania transakcji, do których procedura ta znajdowała zastosowanie.

Podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących".

W świetle powyższego należy stwierdzić, że brak na fakturze adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE" stanowi brak formalny, który do momentu jego usunięcia, stanowi przeszkodę do rozpoznania transakcji jako WTT. Zdaniem Organu powyższe stwierdzenie nie stoi w sprzeczności z przywołanymi przez stronę wyrokami czy przepisami dyrektywy.

Dodatkowo należy zauważyć, że brak przedmiotowej adnotacji nie jest wadą która może być usunięta nota korygującą. Wnioskodawczyni błędnie wywodzi z interpretacji indywidualnej o sygn. ITPP2/443-915c/09/RS, że notą korygująca nie można skorygować tylko braku wskazania na fakturze stwierdzenia, że "podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej".

Należy zauważyć, że ww. stanowiła odpowiedź na pytanie: "Czy fakt, iż w przypadku jednej z transakcji pierwotna faktura VAT wystawiona w ramach procedury rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, nie zawierała adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/We" oraz "Podatek z tytułu dokonanej dostawy, zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej", a adnotacje te zostały dopisane dopiero za pomocą noty korygującej, uniemożliwia skorzystanie z procedury uproszczonej rozliczenia WTT". A stanowisko wnioskodawcy, które podlegało ocenie, było, że: "fakt zawarcia adnotacji na fakturze "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 Dyrektywy 2006/112/We" oraz "Podatek z tytułu dokonanej dostawy, zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej" dopiero za pomocą noty korygującej nie stanowi przeszkody w zastosowaniu procedury uproszczonej".

Zatem interpretacja ta dotyczyła możliwości usunięcia braków formalnych, za pomocą noty korygującej, zarówno braku adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 ustawy ("VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE") jak i adnotacji, o której mowa w art. 136 ust. 1 pkt 2 ustawy ("podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej"). We wydanej interpretacji Organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w całości, a nie tylko w części odnoszącej się braku możliwości korekty notą korygującą adnotacji wskazującej na podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku.

Należy zauważyć, że obie ww. adnotacje mają podobny charakter, w tym sensie, że tylko wystawca faktury - drugi w kolejności podmiot WTT - jest uprawniony do stwierdzenia, że transakcja ta stanowi WTT, i do wskazania podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku.

Odnośnie przywołanego przez wnioskodawczynie wyroku TSUE w sprawie C-580/16, to należy zauważyć, orzeczenie to dotyczyło co prawda WTT lecz odnosiło się do innego aspektu sprawy niż to które jest przedmiotem niniejszej interpretacji. Jedno z pytań prejudycjalnych na które odpowiadał TSUE w ramach ww. orzeczenia brzmiało: "Czy art. 42 i 265 (dyrektywy VAT) w związku z art. 263 dyrektywy (VAT) należy interpretować w ten sposób, że jedynie złożenie we właściwym terminie informacji podsumowującej powoduje odstąpienie od stosowania art. 41 akapit pierwszy dyrektywy (VAT]?".

W odpowiedzi na to pytanie TSUE stwierdził, że "zasada neutralności podatkowej wymaga, aby art. 42 dyrektywy VAT mógł mieć zastosowanie, jeżeli przewidziane w art. 42 lit. a dyrektywy VAT przesłanki materialne są spełnione, nawet jeśli przesłanka formalna określona w art. 42 lit. b dyrektywy VAT nie została spełniona we właściwym terminie. W związku z tym organ podatkowy państwa członkowskiego nie może co do zasady opodatkować nabycia wewnątrzwspólnotowego z tego tylko powodu, że nabywca nie złożył we właściwym terminie należycie wypełnionej informacji podsumowującej dotyczącej tej transakcji".

Należy zatem zauważyć, że Trybunał nie stwierdził, że można rozpoznać WTT, pomimo braku spełnienia warunków formalnych, ale jedynie uznał, że brak spełnienia warunków formalnych w terminie nie może przesądzać o odmowie rozpoznania WTT w sytuacji gdy są spełnione warunki materialne. Wyrok ten zatem gwarantuje podatnikom prawo do uzupełnienia braków formalnych - co często może mieć formę korekty - w celu rozpoznania danej transakcji jako WTT.

Co się tyczy zgodności przepisów krajowych z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, to w tej kwestii wypowiedział się WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 194/08), który stwierdził, że w tej jednak sprawie, nie istniała potrzeba odwoływania się do przepisów VI Dyrektywy i następnej, z dnia 28 listopada 2006 r. ponieważ w ocenie Sądu przepisy polskiej ustawy, nie odbiegają w realizacji uprawnień podatnika, od przepisów unijnych. I aczkolwiek zapis w ustawie o VAT jest bardziej skomplikowany, aniżeli art. 141 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/ WE - sens pozostaje ten sam".

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że brak warunku formalnego, jakim jest nieumieszczenie na fakturze adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE", nie pozwala na rozliczenie transakcji, jako WTT, do momentu usunięcia tej wady.

Odpowiadając na pytanie 1a Wnioskodawczyni należy stwierdzić, że złożenie korekty deklaracji i informacji podsumowujących prawidłowo oznaczające przedmiotowe transakcje jako transakcje trójstronne oraz uzupełnienie brakującego adres w prowadzonej ewidencji, bez korekty faktury we wskazanym powyżej zakresie, nie pozwala na rozliczenie opisanych transakcji jajo WTT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1a należy uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji również stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1b i 1c należy uznać za nieprawidłowe. Przy czym należy zaznaczyć, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie pytań 1b i 1c wynika wyłącznie z okoliczności, że pytania 1b i 1c zostały zadane w kontekście kwestii, o której mowa w pytaniu 1a i założeniu, że odpowiedź na to pytanie będzie twierdząca. Odnośnie zaś wpływu - statusu Spółek H i S i kwestii praw Spółki S do magazynów, do których były dostarczane towary - na przedmiotową korektę rozliczenia odpowiedziano poniżej w ramach odpowiedzi na pytania 2b i 2c.

W drugim z przedstawionych przypadków Wnioskodawczyni zamierza w bieżącym okresie wystawić dla ww. transakcji faktury korygujące (ewentualnie zbiorczą fakturę korygującą) na rzecz Spółki S, zawierające informacje wymienione w art. 136 ustawy, zaprowadzić ewidencję, o której mowa w art. 138 ustawy oraz rozliczyć deklaracje i informacje podsumowujące w okresach, w których pierwotnie należało je rozliczyć.

Należy zauważyć, że po dokonaniu ww. korekt. Zostaną spełnione wszystkie warunki do rozpoznania opisanych transakcji jako WTT. Przy czym należy wskazać, że Wnioskodawczyni winna mieć na względzie obowiązek zastosowania się pozostałych stron transakcji opisanych we wniosku do przepisów obowiązujących w państwach ww. podmiotów, regulujących kwestie rozliczeń w ramach procedury uproszczonej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Skoro okoliczności przeprowadzanych transakcji spełniają warunki rozliczenia ich w ramach

tzw. trójstronnej procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135-138 ustawy, natomiast transakcje nie zostały rozliczone w ten sposób, to Wnioskodawczyni jest uprawniony do skorygowania wcześniej wystawionych faktur na rzecz Spółki S dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wykazania dostawy towarów poza terytorium kraju jako uproszczoną transakcję trójstronną i powinna dokonać korekty w okresach rozliczeniowych, w których ujęto dane transakcje, tj. w okresach rozliczeniowych, w których powstał obowiązek podatkowy.

Przy tym, z uwagi, że przepisy nie wyłączają możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż. Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni może w celu udokumentowania przedmiotowych korekt wystawić zbiorcze faktury korygujące odnoszące się do wielu faktur pierwotnych wystawianych w zdefiniowanym okresie, przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2a jest prawidłowe.

Wątpliwości wnioskodawczyni dotyczą również kwestii czy dokonanie ww. korekt jest możliwe niezależnie od obecnego statusu Spółek H i S. Jak wskazano we wniosku, w momencie przeprowadzania transakcji wszystkie trzy podmioty były zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, jednakże ponieważ przedmiotowe transakcje dotyczą okresu przeszłego. Na ten moment status niektórych podmiotów biorących w nich udział mógł ulec zmianie. I tak może dojść do sytuacji, w której:

* Sytuacja A) Spółka H i Spółka S, biorące udział w transakcji, istnieją obecnie i są zarejestrowane dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* Sytuacja B) Spółka H, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

* Sytuacja C) Spółka H, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie,

* Sytuacja D) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, jest czynnym podatnikiem VAT, ale nie jest już zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych,

* Sytuacja E) Spółka S, biorąca udział w transakcji, istnieje obecnie, ale nie jest już czynnym podatnikiem VAT,

* Sytuacja F) Spółka S, biorąca udział w transakcji, nie istnieje obecnie.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy w zakresie WTT należy zauważyć, że warunkiem jej rozpoznania jest m.in. zastosowanie przez drugiego w kolejności podatnik VAT tego samego numeru identyfikacyjnego, na potrzeby VAT (który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka), wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT. Przepisy nie nakładają na drugiego w kolejności podatnika, innych zobowiązań w relacji z pierwszym w kolejności podatnikiem, niż to powyższe. Mając na uwadze, że wnioskodawczyni zastosowała ten sam numer indentyfikacyjne wobec obu podatników w momencie przeprowadzenia opisanych transakcji, kwestia ta nie wymaga korekty, dla rozpoznania WTT. Skoro zatem w relacji do pierwszego podatnika (Spółki H) nie jest wymagane podjęcie jakichkolwiek czynności korygujących to jego obecna statut dla obecnego rozpoznania WTT, jest bez znaczenia.

Odnośnie zaś znaczenia statusu Spółki S w kontekście opisanych korek to należy zauważyć, że przepisy przewidują m.in. konieczność poinformowania ostatniego w kolejności podatnika przed drugiego, o tym, że dana transakcja ta jest przeprowadzana w trybie uproszczonym jako WTT przez umieszczenie na wystawionej mu fakturze adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE". Celem tego wymogu jest prawidłowe rozliczenie transakcji przez ostatniego podatnik, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach WTT, a tym samym uwolnieniem od obowiązku opodatkowania tej transakcji przez drugiego w kolejności podatnika.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni zamierza skorygować faktury przez umieszczenie ww. adnotacji. Jak wskazano powyżej faktura korygująca winna zawierać m.in. dane określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy faktura powinna zawierać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. Należy zatem stwierdzić, że faktura korygująca jest adresowana do konkretnego podmiotu, który w momencie jej wystawienia musi istnieć (ewentualnie musi istnieć jego następca prawny).

W świetle powyższego Wnioskodawczyni będzie mogła skorygować wystawione faktury, a w konsekwencji również przeprowadzone transakcję, pod warunkiem, że na dzień wystawienia faktur korygujących będzie istniała Spółka S. Natomiast to czy Spółka S jest zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych i czy jest czynnym podatnikiem w momencie wystawienia faktur korygujących jest w tej sytuacji bez znaczeni. Albowiem Spółka S była zobowiązana do rozliczenia podatku (opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów), w momencie dokonania opisanych transakcji obecna korekta będzie powodowała u niej wyłącznie wymóg korekty ewidencji, a nie podatku.

Przy czym, mając na uwadze uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do sytuacji gdy Spółka S już nie istnieje (sytuacja F), należ dokonać pewnego zastrzeżenia. Mianowicie Spółka stwierdziła, że w takiej sytuacji nie ma możliwości skorygowania przedmiotowych transakcji w stronę transakcji trójstronnych przez wystawienie faktury korygującej uzupełniającej brakujące adnotacje, z czym Organ się zgadza. Natomiast nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że "może jednak dokonać tych korekt w sposób opisany w pytaniach la-c (...), do czego Organ odniósł się już powyżej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2b jest:

* nieprawidłowe w części odnoszącej się do sytuacji F, w zakresie w jakim przewiduje możliwość korekty rozliczenia w sposób opisany w pytaniach la-1c,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą równie możliwości opisanej korekty w sytuacji gdy Spółki S, które nie posiadały odpowiedniego magazynu do przyjęcia towaru i w momencie transakcji zapewniły ją, że wynajęły takowy magazyn wraz z usługą przyjęcia i przerobu towaru od podmiotu zewnętrznego, a po latach okazało się to nieprawdą i faktycznie towar sprzedały na Słowacji temu podmiotowi lub innej firmie, jednakże nie opuścił on już terytorium tego kraju.

Należy zauważyć, że przepisy w zakresie WTT, nie uzależniają rozpoznanie tych transakcji od tego, jakie było przeznaczenie towaru po dostarczeniu go do trzeciego w kolejności podatnika. Tym samym fakt, że Spółki S odsprzedawała towar swoim kontrahentom na terytorium Słowacji jest bez znaczenia dla rozpoznania WTT dlatego też kwestia ta nie żadnego wpływu na możliwość dokonania opisanej we wniosku korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2c jest prawidłowe.

Jak wskazano powyżej, w przypadku WTT, drugi w kolejności podatnik winien na fakturze umieścić stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Ustawodawca nie określi wprost treści tego stwierdzenia. Można zatem uznać, że każda adnotacji umieszczona na fakturze, która będzie mówiła o rozliczeniu podatku przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej jest dopuszczalna.

Należy zatem uznać, że umieszczana przez Wnioskodawczynie na fakturach adnotacja: "Należny podatek VAT uiści odbiorca faktury na terenie Słowacji stosownie do obowiązujących tam przepisów prawa". Spełnia wymóg o którym mowa art. 136 ust. 1 pkt 2 ustawy. Dlatego też pozycja ta nie wymaga korygowania w celu rozpoznania przeprowadzonych transakcji jako WTT.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 2d jest prawidłowe.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji braku korekty faktury;

* prawidłowe w zakresie możliwości rozliczenia dokonanych transakcji, jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne w sytuacji korekty faktury.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl