0111-KDIB3-3.4012.456.2019.3.MS - Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących do realizacji projektu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 listopada 2019 r. (data wpływu 13 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) oraz pismem z 17 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących do realizacji projektu - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie nie stanowi podstawy opodatkowania i tym samym nie podlega opodatkowaniu oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących do realizacji projektu.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 30 grudnia 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 18 grudnia 2019 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.456.2019.1.MS oraz pismem z 17 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 10 lutego 2020 r. znak 0111-KDIB3-3.4012.456.2019.2.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (...) w dniu 31 maja 2019 r. podpisał porozumienie w sprawie współpracy partnerskiej w celu przystąpienia do przygotowania merytorycznego projektu "" w ramach Osi 1 Gospodarka Wiedzy Działania I. 3 B. Centra Innowacji Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia zawartego w dniu 31 maja 2019 r., Liderem Projektu jest..., a pozostali Partnerzy (Uniwersytet..., Akademia... w..., Politechnika..., Towarzystwo..., Sieć..., Fundacja..., Instytut..., Fundacja...), zostali wyłonieni przez Województwo... w drodze otwartego naboru zgodnie z ustawą z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 z późn. zm.), na podstawie złożonych ofert współpracy. Partnerzy projektu złożyli oświadczenia, iż spełniają definicję Instytucji Otoczenia Biznesu zgodnie, z którą: Partnerami kwalifikowanymi w kategorii IOB są podmioty niedziałające dla zysku lub przeznaczające zysk na cele statutowe, zgodnie z zapisami statutów lub dokumentów równoważnych, prowadzące działalność mającą na celu tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju innowacji i przedsiębiorczości. W szczególności mogą to być uczelnie oraz jednostki naukowe, które spełniają definicję IOB-a oraz posiadają wyodrębnione lub zadeklarują wyodrębnienie w strukturze Centrum T. Pod pojęciem Centrum T. rozumie się wydzieloną komórkę organizacyjną (zespół, pracownię lub inne w zależności od przyjętej struktury organizacyjnej) w IOB, prowadzące działalność mającą na celu tworzenie korzystnych warunków dla rozwoju innowacji i przedsiębiorczości, specjalizującą się we współpracy z podmiotami gospodarczymi. Aktualnie projekt przeszedł pozytywnie ocenę formalną i jest w trakcie oceny merytorycznej w. Centrum P. (...), natomiast ostateczną decyzję o jego zatwierdzeniu do realizacji podejmował będzie Zarząd Województwa w formie Uchwały w sprawie podjęcia decyzji o dofinansowanie Projektu dla którego Beneficjentem jest Województwo... (będącej odpowiednikiem umowy o dofinansowanie). Głównym celem projektu jest podniesienie innowacyjności... przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału... środowiska naukowego instytucji otoczenia biznesu. Projekt realizuje następujące cele i priorytety wskazane w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020 (zwany dalej SzOOP): Cele Osi Priorytetowej 1: Wzrost innowacyjności gospodarki regionalnej, wyrażający się głównie zwiększeniem nakładów na działalność badawczo-rozwojową. Cel Szczegółowy Działania: Zwiększona aktywność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw. Założeniem Projektu jest inicjowanie i wspieranie współpracy IOB, w tym uczelni jednostek badawczych, naukowych i organizacji pozarządowych z podmiotami gospodarczymi w rozwijaniu ich potencjału biznesowego poprzez wprowadzenie rozwiązań innowacyjnych.

Działania realizowane będą z udziałem Partnerów (dalej: "IOB"), które będą realizowały usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii w ramach tzw. Regionalnych Inteligentnych Specjalizacji..., na które składają się:

Każdy z Partnerów, w tym Lider, posiada określony budżet w ramach projektu. Partnerzy realizują przydzielone im we wniosku o dofinansowanie zadania indywidualnie, ponosząc samodzielnie wydatki związane z ich realizacją. Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 w zakresie kwalifikowalności VAT w projekcie Lider wskazuje, iż w przypadku Województwa... VAT jest kosztem kwalifikowalnym, natomiast każdy z Partnerów wskazał na podstawie złożonego oświadczenia, iż w jego przypadku VAT jest kosztem niekwalifikowalnym.

Województwo..., jako jednostka samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), nie jest podatnikiem VAT w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji, których zostało ono powołane. W tym przypadku należy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług interpretować łącznie z art. 11 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie województwa. W związku z powyższym W... nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT w projekcie pn.... Niezależnie od powyższego projekt nie będzie generował przychodu podlegającego opodatkowaniu i tym samym nie będzie podstaw do opodatkowania podatkiem od towarów i usług ani w konsekwencji podstaw do jego odzyskania zgodnie z art. 86, ust. 1 ustawy o podatku. W ramach projektu zgodnie z założeniami zdefiniowanymi w dokumencie programowym Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych (dalej: SZOOP) Lider poprzez współpracę z Partnerami realizuje działania mające na celu wsparcie transferu wiedzy/technologii do...przedsiębiorców. W dokumencie programowym (SZOOP) do realizacji celu strategicznego Województwa w przypadku projektu wskazano katalog dostępnych określonych z góry działań i zasad dla programu. Biorąc pod uwagę, że Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy polega na realizacji projektu pn. "..." zapisy te wprost określają zasady obowiązujące w ramach tego projektu.

Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy realizowany jest w oparciu o następujące zasady:

* program jest realizowany przez Województwo..., we współpracy z podmiotami prowadzącymi centra wyspecjalizowane w świadczeniu proinnowacyjnych usług na rzecz przedsiębiorstw, w szczególności MŚP w obszarach specjalizacji regionalnej,

* wybór centrów jest dokonywany z uwzględnieniem zasady przejrzystości i transparentności, a także w oparciu o kryteria dotyczące doświadczenia oraz potencjału merytorycznego i organizacyjnego,

* wsparcie w ramach programu przeznaczone jest na inkubowanie działalności B+R wśród przedsiębiorstw, w szczególności podmiotów z sektora MŚP;

* udzielone wsparcie pokrywa określone we wniosku o dofinansowanie koszty partnerów związane ze wsparciem przedsiębiorców, rozliczenia dokonuje się w oparciu o koszty rzeczywiste partnerów wpisane do katalogu kosztów kwalifikowanych;

* wycena usług na charakter wtórny - służy potwierdzeniu rzetelności wyceny kosztów własnych centrów oraz stanowi podstawę do oszacowania wysokości udzielanej pomocy de minimis;

* centra uczestniczące w programie pełnią funkcję regionalnych brokerów innowacji oraz świadczą lub pośredniczą w świadczeniu usług proinnowacyjnych na rzecz Beneficjentów ostatecznych tj. w szczególności MSP:

* audyt technologiczny, obejmujący: - ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy, - plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań,

* usługi w zakresie transferu technologii, obejmujące w szczególności:

* przygotowanie ofert i zapytań w zakresie prac B+R,

* przegląd profili wykonawców i nabywców prac B+R,

* nawiązywanie kontaktów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R,

* doradztwo w procesie ubiegania się o wsparcie w formie bonów na innowacje w ramach poddziałania 1.2.3, z wyłączeniem usług i czynności technicznych polegających na przygotowaniu i wypełnieniu formularza wniosku o dofinansowanie dla projektu ubiegającego się o wsparcie w ramach tego poddziałania oraz innych działań/poddziałań współfinansowanych ze środków EFRR i EFS w ramach programów operacyjnych na lata 2014-2020 (zgodnie z podrozdziałem 6.3 pkt 1) ppkt p) wytycznych horyzontalnych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach EFRR, EFS oraz FS na lata 2014-2020),

* doradztwo w procesie negocjacji i zawierania umów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R, z wyłączeniem umów, których stroną będzie centrum uczestniczące w programie, które świadczy daną usługę w zakresie transferu technologii;

* wsparcie dla przedsiębiorstw stanowi pomoc de minimis, która udzielana jest przez Partnerów.

Województwo... i Partnerzy nie są beneficjentami pomocy publicznej w związku z realizacją projektu, co wynika bezpośrednio z braku łącznego spełnienia 4 przesłanek determinujących zastosowanie art. 107 ust. 1 TFUE tj. w szczególności nie wystąpienia przesłanki: Uzyskiwania przez Województwo... i Partnerów korzyści ekonomicznej. Województwo... i Partnerzy nie są faktycznymi beneficjentami pomocy - jedynie pośrednikami przekazującymi środki przedsiębiorstwom, które z tytułu uczestnictwa osiągną korzyść ekonomiczną stanowiącą pomoc de minimis. Liderem jest Województwo... a Partnerami instytucje otoczenia biznesu, które pośredniczą w zakresie przyznawania pomocy. Faktycznymi odbiorcami pomocy i podmiotami, które uzyskują w tym przypadku korzyść są przedsiębiorcy korzystający z usług realizowanych w ramach projektu. W takich sytuacjach instytucje pośredniczące traktowane są jako podmioty, udzielające pomocy i nie osiągają one z tego tytułu korzyści ekonomicznej wskazanej jako przesłanka do pomocy unijnej. Lider i Partnerzy w ramach projektu dają możliwość ubiegania się o otrzymanie usług każdemu zainteresowanemu podmiotowi działającemu na terenie województwa..., przy czym żaden zainteresowany podmiot nie jest dyskryminowany ani uprzywilejowany. Zgodnie z art. 4 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, wynika, iż pomoc de minimis przyznawana w projekcie będzie miała charakter pomocy przejrzystej. Wartość wsparcia wskazanego w zaświadczeniu ma charakter szacunkowy i wynika z kalkulacji budżetu złożonego we wniosku o dofinansowanie. Każdy z Partnerów w ramach naboru zadeklarował wsparcie dla przedsiębiorców. Przy czym na etapie składania ofert i późniejszego przygotowywania wniosku o dofinansowanie, Instytut nie miał zidentyfikowanych konkretnych przedsiębiorców, dla których będą realizować działania wspierające. Poszukiwanie i rekrutacja przedsiębiorców jest jednym z zadań Partnerów na etapie realizacji projektu, należy to także do zadań Lidera. Usługi projektowe nie stanowią podstawowej działalności poszczególnych Partnerów, ani kontynuacji dotychczasowej działalności, wynikają z założeń realizowanego projektu. Konstrukcja projektu polegająca na określeniu pakietu usług proinnowacyjnych, których dobierane są konkretne usługi na potrzeby konkretnego przedsiębiorcy została zdefiniowana bezpośrednio na potrzeby projektu. Na potrzeby projektu zdefiniowano też jaki potencjał kadrowy mają mieć Partnerzy, opracowano standardy świadczenia ww. usług oraz wprowadzono samą w sobie innowacyjną dla większości Centrów (a w szczególności uczelni) ścieżkę obsługi przedsiębiorców polegającą na ustanowieniu zespołów naukowców o kompetencjach adekwatnych do potrzeb danego przedsiębiorcy, współpracujących z brokerem i specjalistami od nawiązywania kontaktów biznesowych, poszukiwania zewnętrznych środków finansowych na wdrożenie innowacji itp. Projekt będzie realizowany z poszanowaniem zasady równości szans zarówno w aspekcie płci jak i niedyskryminacji osób z niepełnosprawnościami. Można jednoznacznie przyjąć, iż w przypadku nieotrzymania wsparcia Województwo... i Partnerzy nie realizowaliby identycznych działań i żaden z partnerów nie świadczyłby rynkowo dokładnie tego zakresu usług jaki przyjęto w projekcie.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 1 stycznia 1997 r., wartość sprzedaży opodatkowanej przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwotę 200.000 zł. (art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Partnerzy w ramach projektu udzielają wsparcia na podstawie wstępnego rozpoznania potrzeb przedsiębiorcy, udzielają wsparcia o charakterze analitycznym połączonym z transferem wiedzy poprzez np. dokonanie analizy oceny potencjału, zaproponowanie nawiązywania kontaktów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R. Wsparcie to zakończy się raportem lub kartą usługi. W założeniach projektu każda usługa jest "szyta na miarę" w odpowiedzi na zdiagnozowane potrzeby przedsiębiorcy, na podstawie wstępnych rozmów i zgodnie z wynikiem audytu zerowego, przy czym partnerzy Projektu nie mają jednocześnie żadnego wpływu na to czy przedsiębiorca w jakikolwiek sposób wykorzysta uzyskane informacje w praktyce. Jednocześnie usługi muszą być zgodne z wymogami projektowymi (dokumentem pn. Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych. Działanie 1.3 B). Charakter poszczególnych usług wynika z celu, który zdefiniowano, jako transfer wiedzy pomiędzy przedsiębiorcami a naukowcami. W związku z powyższym wyniki projektu, szczególnie w kontekście promowania interesujących rozwiązań, mogą być udostępniane wszystkim zainteresowanym podmiotom, ale pod warunkiem wyrażania zgody przez przedsiębiorcę, dla którego usługa została wykonana, gdyż mogą pojawić się sytuacje, w których niektóre elementy usługi mogą być objęte tajemnicą przedsiębiorstwa. Usługi świadczone dla przedsiębiorców mogą też nie mieć charakteru uniwersalnego, ze względu na ich specyficzny i dobrany dla przedsiębiorcy zakres specjalistycznych elementów wsparcia, wynikających z potrzeb, branży itp. W takich sytuacjach dzielenie się wynikami staje się bezcelowe. Partnerzy zapewniają potencjał naukowy pozwalający na szukanie dostosowanych do potrzeb przedsiębiorców rozwiązań, w wyniku czego przedsiębiorcy potencjalnie mogą, ale nie muszą zainicjować proinnowacyjne rozwiązanie w swoich firmach. W czasie trwania projektu realizowane zadania będą związane głównie z nawiązaniem kontaktów, analizą sytuacji przedsiębiorców w kontekście możliwych zmian w celu zwiększenia innowacyjności, konsultacjami i spotkaniami, wymianą doświadczeń i wiedzy na linii nauka i biznes. W myśl idei projektu osiągnięte rezultaty dotyczą obszaru Województwa i jego środowisk gospodarczych.

Jednocześnie należy wskazać, iż Lider projektu, tj. Województwo..., realizuje zadania projektowe, które mają przeważnie charakter informacyjny i promocyjny i w ramach tych działań będzie wykorzystywał w powyższych celach efekty projektu. Wyniki projektu w postaci udzielonego wsparcia dla poszczególnych przedsiębiorców będą za zgodą przedsiębiorców wykorzystywane do promocji i PR, a także kampanii informacyjnej. W zakresie działań promocyjnych przewiduje się wskazywanie konkretnych przedsiębiorców wraz z przedstawieniem usług dla nich zrealizowanych (za zgodą przedsiębiorcy) wraz ze wskazaniem wyników działania w ramach projektu. W zakresie długotrwałych rezultatów w ramach projektu przewiduje się, iż działania te będą stanowić przyczynek do zmiany postaw wśród przedsiębiorców i w efekcie większej ich otwartości na wprowadzenie rozwiązań innowacyjnych na poziomie przedsiębiorstwa, regionu, kraju czy świata. Zadania Lidera projektu, tj. Województwa..., opisano szczegółowo w wystąpieniu w osobnym wniosku złożonym przez Lidera projektu z dnia 6 grudnia 2019 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w....

Wnioskodawca jako Partner w Projekcie realizuje zdania w ramach projektu pn.... zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu w montażu 95% dofinansowanie i 5% wkład własny. Koszty kwalifikowalne to 2 000 000 zł w tym dofinansowanie UE to 1 900 000 zł i 100 000 zł wkład własny. Koszty zgodnie z wnioskiem pokrywać będą wynagrodzenia dla zespołu Centrum T. - personelu projektu, wynagrodzenia ekspertów w oparciu o umowy cywilno-prawne, delegacje i szkolenia personelu projektu, odpisy amortyzacyjne w związku z realizacją projektu w odniesieniu do sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i drukarką, a także koszty pośrednie.

W ramach projektu zgodnie z założeniami zdefiniowanymi w dokumencie programowym Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych (dalej: SZOOP) Lider poprzez współpracę z Partnerami realizuje działania mające na celu wsparcie transferu wiedzy/technologii do... przedsiębiorców. W dokumencie programowym (SZOOP) do realizacji celu strategicznego Województwa w przypadku projektu wskazano katalog dostępnych określonych z góry działań i zasad dla programu. Biorąc pod uwagę, że Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy polega na realizacji projektu pn. "..." zapisy te wprost określają zasady obowiązujące w ramach tego projektu. Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy realizowany jest w oparciu o następujące zasady:

* program jest realizowany przez Województwo..., we współpracy z podmiotami prowadzącymi centra wyspecjalizowane w świadczeniu proinnowacyjnych usług na rzecz przedsiębiorstw, w szczególności MŚP w obszarach specjalizacji regionalnej,

* wybór centrów jest dokonywany z uwzględnieniem zasady przejrzystości i transparentności, a także w oparciu o kryteria dotyczące doświadczenia oraz potencjału merytorycznego i organizacyjnego,

* wsparcie w ramach programu przeznaczone jest na inkubowanie działalności B+R wśród przedsiębiorstw, w szczególności podmiotów z sektora MŚP;

* udzielone wsparcie pokrywa określone we wniosku o dofinansowanie koszty partnerów związane ze wsparciem przedsiębiorców, rozliczenia dokonuje się w oparciu o koszty rzeczywiste partnerów wpisane do katalogu kosztów kwalifikowalnych;

* wycena usług na charakter wtórny - służy potwierdzeniu rzetelności wyceny kosztów własnych centrów oraz stanowi podstawę do oszacowania wysokości udzielanej pomocy de minimis;

* centra uczestniczące w programie pełnią funkcję regionalnych brokerów innowacji oraz świadczą lub pośredniczą w świadczeniu usług proinnowacyjnych na rzecz Beneficjentów ostatecznych tj. w szczególności MŚP;

* wsparcie dla przedsiębiorstw stanowi pomoc de minimis, która udzielana jest przez Partnerów;

* dobór usług jest uzależniony od decyzji przedsiębiorcy i na każdym etapie może być uzupełniony o kolejne elementy;

* na etapie ogłaszania konkursu na Partnerów w Regulaminie wskazano, iż usługi będące wsparciem dla przedsiębiorców będą udzielane z częściową odpłatnością, stanowiąc w części nieodpłatnej pomoc de minimis, udzielaną przedsiębiorcom przez Partnera, wysokość odpłatności będzie wynikała z cennika usług, jednak nie będzie przekraczała 23% wartości usługi. Założenia te wprowadzono w przypadku uznania dotacji za postawę opodatkowania. W podstawowych założeniach projektu nie przewidywano odpłatności za usługi, a jedynie wystawienia zaświadczeń de minimis dla przedsiębiorców;

* korzystanie z efektów projektu nie jest źródłem zysku i służy jedynie realizacji przedsięwzięć zamierzonych w projekcie.

Wnioskodawca (...) w ramach swoich standardowych usług nie oferuje rozwiązania zdefiniowanego w projekcie. Usługi projektowe nie stanowią podstawowej działalności Instytutu, ani kontynuacji dotychczasowej działalności, wynikają z założeń realizowanego projektu. Konstrukcja projektu polegająca na określeniu pakietu usług proinnowacyjnych, do których dobierane są konkretne usługi na potrzeby konkretnego przedsiębiorcy, została zdefiniowana bezpośrednio na potrzeby projektu. Na potrzeby projektu zdefiniowano też jaki potencjał kadrowy mają mieć Partnerzy, opracowano standardy świadczenia ww. usług oraz wprowadzono samą w sobie innowacyjną dla większości Centrów ścieżkę obsługi przedsiębiorców polegającą na ustanowieniu zespołów naukowców o kompetencjach adekwatnych do potrzeb danego przedsiębiorcy, współpracujących z brokerem i specjalistami od nawiązywania kontaktów biznesowych, poszukiwania zewnętrznych środków finansowych na wdrożenie innowacji itp.

Można jednoznacznie przyjąć, iż w przypadku nieotrzymania wsparcia Lider i Partnerzy w tym (...) nie realizowaliby identycznych działań i żaden z partnerów nie świadczyłby rynkowo dokładnie tego zakresu usług jaki przyjęto w projekcie.

Zgodnie z art. 29a u.p.t.u. Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem wskazanych w artykule przepisów, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania p.t.u. wlicza się zatem tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni (a nie jedynie pośredni) wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczonych usług. Tym samym, dla określenia, że dotacja wliczana jest w podstawę opodatkowania p.t.u. spełnione muszą być następujące warunki:

W ocenie Wnioskodawcy, z przytoczonego przepisu wynika, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć wszystkie składniki wynagrodzenia należnego za wykonaną usługę. Są to wszystkie elementy kalkulacyjne wyświadczonej usługi, tj. wynagrodzenie oraz poniesione wydatki (np. koszty i opłaty administracyjne), a także otrzymane dopłaty.

Jednakże jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie o sygn. C-184/00, sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, iż dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, tj. np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. VIII SA/Wa 150/18, orzeczenie prawomocne), gdzie Sąd wskazał, że "Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu."

Celem uznania omawianego dofinansowania za dotację wchodzącą w skład podstawy opodatkowania, konieczne jest, aby została ona zapłacona wyraźnie na rzecz podmiotu subsydiowanego w celu umożliwienia mu świadczenia określonych towarów lub usług - tylko w takim wypadku dotacja może być uznana za wynagrodzenie za świadczenie usług (względnie dostawę towaru) i tym samym podlegać opodatkowaniu.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi, natomiast dotacja pokrywa koszty realizacji projektu i przedsiębiorca nie jest znany na początkowym etapie oraz nie jest możliwe na początku świadczenia usługi, dokładne określenie usług z których przedsiębiorca skorzysta, gdyż są one definiowane zgodnie z potrzebami zgłaszanymi przez przedsiębiorcę.

Dofinansowanie ze środków unijnych przeznaczone będzie na pokrycie wydatków kwalifikowanych realizowanego Projektu - ponoszonych przez Lidera oraz, w dalszej kolejności, Partnerów. Dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny świadczeń realizowanych w ramach projektu, lecz ma charakter kosztowy, tj. ma pokrywać koszty kwalifikowane Projektu celem umożliwienia jego realizacji. To nie czynności Wnioskodawcy determinują wysokość dofinansowania, lecz wysokość kosztów kwalifikowanych (w tym nabywanych towarów i usług). Nie ma zatem podstaw do uznania takiego dofinansowania za podlegające p.t.u. - por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. w sprawie o sygn. I FSK 821/13.

Powyższa sytuacja ma odzwierciedlanie w orzecznictwie WSA (sygn. akt I SA/Kr 933/18) oraz stanowisku izby skarbowej w projekcie szkoleniowo doradczym o podobnych elementach (559819/1 z dnia 9 sierpnia 2019 r.) a także w interpretacjach izby skarbowej IBPP1/443-251/14/DK, IBPP3/443-137/14/AŚ.

Otrzymana dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu. Projekt dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągnięcie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników. Osiąganie założonych wskaźników jest możliwe wyłącznie poprzez realizację całego przedsięwzięcia. Jednocześnie należy wskazać, wykonywanie czynności rozpatrywanych indywidualnie nie spełniałoby wymogów naboru projektu w trybie pozakonkursowym i nie mogłoby być przedmiotem dofinansowania. Zarówno zadania Lidera zostały ściśle określone, jak i to, iż projekt w założeniach realizowany jest we współpracy z Partnerami, w tym z Wnioskodawcą, tj..... Każdy w projekcie pełni określoną rolę. Dofinansowanie pozostaje w ścisłym związku z kosztami realizacji projektu i jest ściśle związane z ponoszonymi wydatkami kwalifikowalnymi. Determinantą poziomu dofinansowania są ponoszone w ramach projektu koszty.

Jednocześnie w przypadku niewykorzystania środków w całości lub części na realizację projektu Wnioskodawca zobowiązany jest zwrócić niewykorzystaną część otrzymanych transz na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Pośredniczącą (IP).

W przypadku stwierdzenia/wystąpienia nieprawidłowości na każdym etapie realizacji projektu np. nieosiągnięcia wskaźników produktu w terminie i wysokości wskazanych we wniosku o dofinansowanie, IP może dokonać pomniejszenia wartości wydatków kwalifikowanych i żądać zwrotu środków wraz z odsetkami jak dla zaległości podatkowych od dnia przekazania środków lub nałożyć korektę finansową na projekt. Wysokość korekty określa się indywidualnie proporcjonalnie do wagi i charakteru nieprawidłowości.

W piśmie z 17 lutego 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1. Czy projekt objęty zakresem wniosku, Wnioskodawca będzie realizował w ramach działalności statutowej, czy w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Ad. 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż projekt będzie realizował w ramach działalności statutowej.... Działania zarówno Partnerów, jak i Lidera mieszczą się ramach ich działalności statutowej.

2. Jakie czynności/usługi/dostawę towaru w ramach realizowanego projektu Wnioskodawca będzie świadczył na rzecz uczestników projektu, tj. na rzecz przedsiębiorców?

Ad. 2. Wnioskodawca będzie świadczył usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii w ramach tzw. Regionalnych Inteligentnych Specjalizacji..., a w szczególności:

* Audyt technologiczny wstępny (zerowy) - usługa będzie się charakteryzowała wstępną identyfikacją potrzeby świadczenia usług doradczych; będzie ona obejmowała m.in.:

* ocenę ogólnej sytuacji przedsiębiorstwa,

* ocenę sytuacji branży/rynków, w których przedsiębiorstwo działa,

* trendy w obszarze technologii, w których pracuje przedsiębiorstwo,

* analizę SWOT,

* potencjał do absorbcji i skutecznego wykorzystania udzielonej pomocy.

Po wstępnej rozmowie pracowników z potencjalnym odbiorcą projektu, przedsiębiorcy zostanie zaproponowany katalog wraz z cennikiem świadczonych usług doradczych. Po analizie zostaną wybrane najlepiej pasujące do danego przedsiębiorstwa usługi. W audycie zerowym brokerzy wraz z kierownikiem merytorycznym określą potencjał danej firmy, dokonają analizy SWOT i wyodrębnią obszar działalności firmy zakwalifikowany jako "do poprawy". Przedsiębiorca otrzyma raport wraz z wynikiem audytu wstępnego i informacją o obszarze "do poprawy".

* Audyt technologiczny pogłębiony.

Usługa skupia się przede wszystkim na obszarze "do poprawy" wskazanym w audycie wstępnym.

Będzie ona zawierała m.in.:

* ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy,

* plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań,

* zaproponowanie nowych innowacyjnych rozwiązań technologicznych,

* weryfikację obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa pod kątem zapotrzebowania na nowe, innowacyjne rozwiązania ze wskazaniem potencjalnych rozwiązań i ich źródeł;

* określenie potencjału przedsiębiorstwa pod kątem elastycznego wdrożenia zaproponowanego rozwiązania technologicznego.

Usługa będzie realizowana przez wykwalifikowany personel oraz ekspertów zewnętrznych zaangażowanych na potrzeby projektu. Po zidentyfikowaniu obszaru, który powinien zostać zmieniony lub znacząco ulepszony, eksperci przygotują i zaproponują innowacyjne rozwiązania technologiczne, które powinny być wdrożone w przedsiębiorstwie celem poprawy funkcjonowania firmy. Raport powstały w wyniku przeprowadzonego audytu zawierać będzie główne możliwości rozwojowe firmy - rekomendacje, cele technologiczne, założenia do zmian strategii technologicznej - kierunki zmian, założenia planu działania w zakresie: potencjału ludzkiego, analizy zasobów finansowych, analizy ryzyka.

* Usługi w zakresie transferu technologii. Usługa obejmuje następujące zagadnienia:

* przygotowanie ofert i zapytań w zakresie prac B+R;

* przegląd profili wykonawców i nabywców prac B+R;

* nawiązywanie kontaktów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R;

* doradztwo w procesie ubiegania się o wsparcie w formie bonów na innowacje (polegające na przygotowaniu i wypełnieniu formularza wniosku o dofinansowanie dla projektu ubiegającego się o wsparcie w ramach tego poddziałania oraz innych działań/poddziałań współfinansowanych ze środków EFRR i EFS w ramach programów operacyjnych);

* doradztwo w procesie negocjacji i zawierania umów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R.

Usługa będzie obejmowała pomoc w nawiązywaniu kontaktów, przygotowaniu ofert i doradztwie w sprawie wyboru najkorzystniejszej formy dofinansowania. Personel CTW dobierze odpowiednie formy wsparcia do potrzeb i możliwości przedsiębiorcy. Dodatkowo zespół CTW udzieli wszystkich informacji na temat możliwości kontaktów pomiędzy nabywcami a wykonawcami B+R. Karta z informacjami o przeprowadzonej usłudze i wybranym rozwiązaniu doradczym.

3. Kto będzie zawierał umowę z uczestnikami projektu (przedsiębiorcami) i jaki będzie jej przedmiot?

Ad. 3. Umowę z przedsiębiorcami będzie zawierał Wnioskodawca. Przedmiotem umowy są usługi doradcze. Usługi świadczone są w ramach projektu "..." realizowanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020, Działanie 1.3 -. Centra Innowacji. Wartość usług świadczonych w ramach niniejszej umowy stanowi pomoc de minimis na podstawie rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu. Zaświadczenie o udzieleniu pomocy de minimis wydawane jest przedsiębiorcy po podpisaniu umowy.

4. Czy warunki umów, na podstawie których Wnioskodawca będzie wykonywał czynności/usługi/dostawę towaru objęte zakresem projektu, będą jednakowe dla wszystkich uczestniczących w projekcie podmiotów?

Ad.4. Wnioskodawca w ramach projektu może zawrzeć umowy z przedsiębiorcami na wymienione w punkcie 2 usługi. Katalog tych usług jest jednakowy dla wszystkich przedsiębiorców biorących udział w projekcie. Warunki zawarte w umowie będą jednakowe dla wszystkich podmiotów, natomiast zakres usług będzie się różnił, ponieważ każda umowa będzie dotyczyła usług, które są "szyte na miarę" dla każdego przedsiębiorcy w zależności od jego potrzeb i będą realizowane w ramach różnych Inteligentnych Specjalizacji....

5. Czy umowy zawarte z uczestnikami projektu (tj. przedsiębiorcami) przewidują możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez podmioty uczestniczące w projekcie, jak i przez Wnioskodawcę? Jeśli tak, to jakie są przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umów przez ww. strony?

Ad. 5. We wzorze umowy z przedsiębiorcami wskazano zapisy ogólne w § 10 Postanowienia końcowe:

1. Zmiany niniejszej umowy mogą być dokonane tylko w drodze pisemnego aneksu podpisanego przez obie strony pod rygorem nieważności.

2. W sprawach nie nieuregulowanych niniejszą umową stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Na dzień składania uzupełnień nie przewidziano innych zapisów precyzujących w tym zakresie, Wnioskodawca rozważa wprowadzenia takich zapisów po uzgodnieniu z Liderem Projektu.

6. Czy otrzymana dotacja będzie stanowiła wynagrodzenie za czynności/usługi/dostawę towaru świadczone w ramach realizacji projektu?

Ad. 6. Otrzymana dotacja będzie rozliczana przez Lidera Projektu, tj. Województwo... zgodnie z ustalonym, harmonogramem na podstawie zestawienia poniesionych kosztów. Zgodnie z zapisami umowy Partnerskiej środki finansowe przekazywane Partnerom przez Lidera projektu stanowią finansowanie kosztów ponoszonych przez Partnerów w związku z wykonaniem zadań określonych w niniejszej umowie oraz wynikających z zapisów wniosku o dofinansowanie projektu. W ramach zadania realizowanego przez Wnioskodawcę -... - przewidziano koszty, w których ujęte są w znaczącej części koszty wynagrodzeń personelu projektu oraz ekspertów. Otrzymana dotacja będzie stanowiła głównie wynagrodzenie dla pracowników za usługi świadczone w ramach realizacji projektu i w sposób pośredni będzie stanowiła wynagrodzenia za usługi.

7. Na jakie czynności/usługi/dostawę towaru przeznaczona będzie ww. dotacja?

Ad. 7. W montażu finansowym zgodnie z regulaminem projektu wyodrębniono następujące kategorie kosztów:

* wynagrodzenia - stanowią ok. 85% wartości projektu,

* delegacje,

* szkolenia dla pracowników,

* koszty pośrednie.

8. Czy przyznana dotacja przeznaczona będzie wyłącznie na pokrycie kosztów ogólnych działalności Wnioskodawcy w związku z realizacją przedmiotowego projektu?

Ad. 8. Koszty ogólne w projekcie wynoszą 10% kosztów bezpośrednich (tj. 181 818,82 zł), w tym 5% stanowi wkład własny Wnioskodawcy. Koszty pośrednie do projektu zostaną naliczone zgodnie z regulaminem wewnętrznym Wnioskodawcy i są to koszty ogólne działalności Wnioskodawcy.

9. Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach projektu będą w jakimkolwiek zakresie odpłatne dla uczestników projektu (przedsiębiorców)?

Ad. 9. W odniesieniu do projektu "...", głównymi grupami docelowymi, tj. uczestnikami projektu, są przedsiębiorstwa, w szczególności mikro-, małe i średnie przedsiębiorstwa, działające na terenie województwa....

W przypadku stanowiska Izby Skarbowej wskazującego na konieczność opodatkowania dotacji przewiduje się po stronie zadań realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest Partnerem w niniejszym projekcie wprowadzenie częściowej odpłatności dla uczestników. Jednocześnie w przypadku decyzji IS wskazującej na brak podstaw do opodatkowania dotacji uczestnicy projektu będą otrzymywali usługi całkowicie bezpłatnie wraz z wydaniem zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis.

* Wsparcie dla przedsiębiorstw stanowi pomoc de minimis, która udzielana jest przez Wnioskodawcę.

* W ramach niniejszego projektu wysokość udzielonej pomocy de minimis dla przedsiębiorców będzie w całości pokrywała się z wartością przekazanej dotacji dla poszczególnych Partnerów w tym dla...., na realizację zadań zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie (Wnioskodawca będący Partnerem w Projekcie będzie transferował w całości środki z przekazanej dotacji na rzecz przedsiębiorców).

* Wysokość odpłatności będzie wynikała z potrzeb przedsiębiorcy (wybór usług) oraz przyjętego na potrzeby realizacji projektu cennika usług, świadczonych przez Centra Transferu Wiedzy, jednak nie będzie przekraczała 23% wartości Usługi świadczonej na rzecz przedsiębiorcy. Zapisy dotyczące odpłatności wprowadzono na etapie Regulaminu naboru na Partnerów, jako swoistego rodzaju zabezpieczenie na wypadek wystąpienia konieczności odprowadzenia podatku p.t.u. od dotacji. Opłata ponoszona przez przedsiębiorców miałaby równoważyć ww.p.t.u. tak, aby środki przekazywane Partnerom w ramach dotacji przekazywane były wyłącznie na realizację działań merytorycznych, tj. usług proinnowacyjnych.

* Nie przewidziano nałożenia marży przez Wnioskodawcę, na usługi, a jedynie refundowanie kosztów wynikających z projektu.

Dobór usług jest uzależniony od decyzji przedsiębiorcy i na każdym etapie może być uzupełniony o kolejne elementy.

10. Czy otrzymana dotacja będzie miała bezpośrednio wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach projektu czynności/usług/dostawy towarów na rzecz podmiotów uczestniczących w projekcie?

Otrzymana dotacja nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wnioskowane dofinansowanie w ramach projektu ma charakter kosztowy i w całości przeznaczone jest na pokrycie wydatków niezbędnych do realizacji projektu. Rozliczanie kosztów poszczególnych zadań wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach projektu odbywa się na podstawie rzeczywiście poniesionych wydatków. Do rozliczenia kosztów w projekcie przedstawiane są listy płac, faktury, rachunki i inne dokumenty finansowe wystawione za zakup poszczególnych towarów i usług niezbędnych do realizacji konkretnych działań w projekcie, rozlicza się wynagrodzenia personelu w części, w jakiej jest on zaangażowany do realizacji projektu w poszczególnych miesiącach. Koszty ogólne pośrednie rozliczane są ryczałtem.

Dotacja w projekcie przyjmuje zgodnie z dokumentacją naboru i art. 67 ust. 1 lit. A) Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. formę zwrotu kosztów kwalifikowalnych, które zostały rzeczywiście poniesione i zapłacone na podstawie dowodów księgowych, na których jako nabywca będzie figurował Wnioskodawca, oraz w stosownych przypadkach z wkładami rzeczowymi i amortyzacją.

W związku z powyższym cennik został wskazany w celu transparentności projektu i działalności poszczególnych Partnerów. Sposób kalkulacji związany jest z ceną jednostkową towaru jedynie pośrednio, jedynie w sensie ekonomicznym dla celów realizacji projektu.

Nie byłoby możliwe realizowanie celów projektu bez przyjętych kalkulacji usług (cennika usług) dla przedsiębiorców, ponieważ nie mogliby oni otrzymać rzeczowego transferu wiedzy ze względu na projektowy charakter wsparcia oraz konieczność wystawienia pomocy de minimis za wsparcie dla przedsiębiorców. Nie byłaby możliwa identyfikacja projektu i jego ocena, w tym uznanie kosztów za koszty kwalifikowalne bez zdefiniowania cennika oraz założeń kalkulacji (budżetu projektu), również celem ustalenia wartości zaświadczenia o pomocy de minimis.

Dlatego należy uznać, iż dotacja jest jedynie pośrednio powiązana z usługami, a bezpośrednio z ponoszonymi kosztami.

11. Czy otrzymanie dotacji, o której mowa w opisie sprawy pozwala świadczyć Wnioskodawcy czynności/usług/dostawy towarów objęte projektem po cenie niższej, niż ta którą musiałby żądać Wnioskodawca, gdyby nie otrzymał ww. dotacji?

Ad. 11. Kwota za usługi, jakie świadczy Wnioskodawca, byłaby taka sama i jest niezależna od dotacji. Zgodnie z regulaminem projektu to Wnioskodawca podaje cennik usług. Kwoty za usługi w cenniku projektu zostały przez Wnioskodawcę oszacowane na podstawie doświadczenia w realizacji powyższych usług. Oferta usług dokładnie w takim kształcie jaki jest proponowany w projekcie, nie stanowi oferty Centrum. Zdefiniowane usługi wynikają wprost z założeń programowych i dokumentów dot. naboru do projektu....

Jednocześnie należy wskazać, że zaproponowany koszt ma charakter szacunkowy, dla celów realizacji projektu i nie funkcjonuje jako oferta działań komercyjnych realizowanych przez Partnerów. Ostateczna wartość wsparcia będzie określona po zakończeniu usługi, brak jest możliwości określenia pełnej wysokości wsparcia doradczego w momencie jego świadczenia, ponieważ jest uzależniona od wyników audytu zerowego oraz od decyzji przedsiębiorcy co do zakresu współpracy.

12. Czy gdyby projekt nie był dofinansowany dotacją, Wnioskodawca pobierałby wyższe opłaty od przedsiębiorców biorących udział w projekcie?

Ad.12. Nie, Wnioskodawca pobierałby takie same opłaty za usługi jakie świadczy dla przedsiębiorcy.

13. Czy wysokość otrzymanej dotacji jest uzależniona od ilości uczestniczących w projekcie podmiotów, tj. przedsiębiorców?

Ad. 13. Tak, wysokość dotacji jest uzależniona od ilości podmiotów uczestniczących w projekcie.

14. W jaki sposób wyliczane są kwoty dotacji przyznane Wnioskodawcy w celu realizacji ww. projektu i od czego uzależniona jest ich wysokość? (np. ilość uczestniczących podmiotów, godzin przepracowanych spotkań, szkoleń, doradztwa, itp.)?

Ad. 14. Na kwotę dotacji składa się ilość przedsiębiorców, ilość świadczonych dla nich usług, ilość godzin przepracowana przez zespół realizujący projekt, koszty spotkań tzn. delegacji. Usługi zostały wycenione zgodnie z cennikiem Wnioskodawcy, do tego oszacowano ilość godzin potrzebną na realizację usług oraz stawkę godzinową pracowników zaangażowanych w realizację projektu.

15. Czy w trakcie realizacji projektu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?

Ad. 15. Wnioskodawca będzie rozliczał się w sposób refundacyjny z liderem projektu, to jest Województwem....

16. Czy w przypadku niezrealizowania przedmiotowego projektu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Ad. 16. W związku, iż założono refundacyjny sposób rozliczania, Wnioskodawca najpierw musi ponieść koszty, a następnie wykazać je we wniosku o płatność do lidera projektu. Jeśli lider projektu znalazłby uchybienia w prawidłowej realizacji projektu, Wnioskodawca być może będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków, na podstawie zasad opisanych w zawartej umowie partnerskiej z Liderem Projektu.

17. Jakie towary i usługi będzie nabywał Wnioskodawca w związku z realizacją projektu objętego zakresem?

Ad. 17. Projekt zakłada korzystanie z wiedzy ekspertów zewnętrznych, jeśli usługa dla przedsiębiorcy będzie tego wymagała, więc może to być zlecenie określonej usługi dla ekspertów z odpowiedniego zakresu tematycznego, głównie na podstawie umów cywilno-prawnych. Projekt zakłada również doszkalanie personelu, wiec mogą to być szkolenia dla pracowników lub ich udział w konferencjach, targach itp.

Ad. 17. Projekt zakłada korzystanie z wiedzy ekspertów zewnętrznych, jeśli usługa dla przedsiębiorcy będzie tego wymagała, więc może to być zlecenie określonej usługi dla ekspertów z odpowiedniego zakresu tematycznego, głównie na podstawie umów cywilno-prawnych. Projekt zakłada również doszkalanie personelu, wiec mogą to być szkolenia dla pracowników lub ich udział w konferencjach, targach itp.

Ad.18. W ramach realizacji projektu Wnioskodawca będzie nabywał świadczenia dokumentowane fakturami w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ znaczną większość budżetu stanowią wynagrodzenia, które nie są objęte podatkiem od towarów i usług. Szkolenia, udział w targach, eksperci zewnętrzni mogą być rozliczani na podstawie faktur. Jeśli będą wystawiane faktury, to na Wnioskodawcę.

Jednocześnie w ramach projektu przewidziano wsparcie dla przedsiębiorców, dla których wystawiane będą zaświadczenia de minimis (całość wartości usługi) oraz opcjonalnie faktury, zgodnie z opisem w pkt 9.

19. Do jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, tj. do czynności:

* opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

* zwolnionych od podatku od towarów i usług,

* niepodlegających podatkowi od towarów i usług?

Ad.19. Wnioskodawca uzależnia możliwość odliczenia podatku naliczonego od otrzymanej odpowiedzi na zadane pytanie nr 2 we Wniosku o interpretację.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu, a tym samym czy stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2. Czy w przypadku uznania, iż otrzymana dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych w ramach realizowanego projektu, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów  i usług, wystawianych w ramach realizacji projektu, a sfinansowanych otrzymanym dofinansowaniem?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1 W ocenie Wnioskodawcy dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, w związku z realizacją projektu nie wystąpi sprzedaż, a pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usług. Działania wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczonych usług. Wnioskodawca występuje tu w charakterze instytucji pośredniczącej, podmiotu udzielającego pomocy, który nie osiąga z tego tytułu korzyści ekonomicznej. Realizowany projekt nie będzie generował żadnych dochodów dla Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie realizował projekt pokryty dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi jedynie refundację poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków kwalifikowanych projektu. Dofinansowanie w ramach projektu ma więc charakter dotacji kosztowej (zakupowej), która w całości zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów niezbędnych do realizacji ww. projektu. Czynności zaplanowane w ramach projektu nie będą miały bezpośredniego związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, nie będą stanowić zatem odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług, jak również nie mogą być traktowane jako takie w świetle art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy dotacja nie powinna stanowić podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Ad.2 Zdaniem Wnioskodawcy dotacja, która nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT nie uprawnia do odliczania tego podatku od zakupów związanych z realizacją ww. projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że " (...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb. Orz.s. I 10605, pkt 43. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "świadczenie usług dokonywane odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz.s. 1 7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)" (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d'Or SARL przeciwko Ministre de I'Économie et des Finances Trybunał wskazał, że " (...) aby świadczenie usług mogło być uznane za "odpłatne" w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C-53/09 i C-55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)" (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie "dostawa towarów" w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części lub całości ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma znaczenia statut podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków z których dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Niezbędnym dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia "dotacja bezpośrednio związana z ceną".

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd.v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można - i należy - potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Wnioskodawca w dniu 31 maja 2019 r. podpisał porozumienie w sprawie współpracy partnerskiej w celu przystąpienia do przygotowania merytorycznego projektu "..." w ramach Osi 1 Gospodarka Wiedzy Działania I. 3 B. Centra Innowacji Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia zawartego w dniu 31 maja 2019 r., Liderem Projektu jest Województwo..., a pozostali Partnerzy w tym Wnioskodawca zostali wyłonieni przez Województwo... w drodze otwartego naboru zgodnie z ustawą z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2018 r. poz. 1431 z późn. zm.), na podstawie złożonych ofert współpracy. Partnerzy projektu złożyli oświadczenia, iż spełniają definicję Instytucji Otoczenia Biznesu.

Głównym celem projektu jest podniesienie innowacyjności... przedsiębiorstw poprzez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału... środowiska naukowego instytucji otoczenia biznesu. Projekt realizuje następujące cele i priorytety wskazane w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa... na lata 2014-2020 (zwany dalej SzOOP): Cele Osi Priorytetowej 1: Wzrost innowacyjności gospodarki regionalnej, wyrażający się głównie zwiększeniem nakładów na działalność badawczo-rozwojową. Cel Szczegółowy Działania: Zwiększona aktywność badawczo-rozwojowa przedsiębiorstw. Założeniem Projektu jest inicjowanie i wspieranie współpracy IOB, w tym uczelni jednostek badawczych, naukowych i organizacji pozarządowych z podmiotami gospodarczymi w rozwijaniu ich potencjału biznesowego poprzez wprowadzenie rozwiązań innowacyjnych. Działania realizowane będą z udziałem Partnerów (dalej: "IOB"), które będą realizowały usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii w ramach tzw. Regionalnych Inteligentnych Specjalizacji....

Regionalny program rozwijania centrów transferu wiedzy realizowany jest w oparciu o następujące zasady:

* program jest realizowany przez Województwo..., we współpracy z podmiotami prowadzącymi centra wyspecjalizowane w świadczeniu proinnowacyjnych usług na rzecz przedsiębiorstw, w szczególności MŚP w obszarach specjalizacji regionalnej,

* wybór centrów jest dokonywany z uwzględnieniem zasady przejrzystości i transparentności, a także w oparciu o kryteria dotyczące doświadczenia oraz potencjału merytorycznego i organizacyjnego,

* wsparcie w ramach programu przeznaczone jest na inkubowanie działalności B+R wśród przedsiębiorstw, w szczególności podmiotów z sektora MŚP;

* udzielone wsparcie pokrywa określone we wniosku o dofinansowanie koszty partnerów związane ze wsparciem przedsiębiorców, rozliczenia dokonuje się w oparciu o koszty rzeczywiste partnerów wpisane do katalogu kosztów kwalifikowanych;

* wycena usług na charakter wtórny - służy potwierdzeniu rzetelności wyceny kosztów własnych centrów oraz stanowi podstawę do oszacowania wysokości udzielanej pomocy de minimis;

* centra uczestniczące w programie pełnią funkcję regionalnych brokerów innowacji oraz świadczą lub pośredniczą w świadczeniu usług proinnowacyjnych na rzecz Beneficjentów ostatecznych tj. w szczególności MSP.

* wsparcie dla przedsiębiorstw stanowi pomoc de minimis, która udzielana jest przez Partnerów.

W ramach projektu Wnioskodawca będzie świadczył usługi proinnowacyjne, obejmujące audyty oraz usługi transferu technologii, a w szczególności:

* Audyt technologiczny wstępny (zerowy) - usługa będzie się charakteryzowała wstępną identyfikacją potrzeby świadczenia usług doradczych; będzie ona obejmowała m.in.:

* ocenę ogólnej sytuacji przedsiębiorstwa,

* ocenę sytuacji branży/rynków, w których przedsiębiorstwo działa,

* trendy w obszarze technologii, w których pracuje przedsiębiorstwo,

* analizę SWOT,

* potencjał do absorbcji i skutecznego wykorzystania udzielonej pomocy.

Po wstępnej rozmowie pracowników z potencjalnym odbiorcą projektu, przedsiębiorcy zostanie zaproponowany katalog wraz z cennikiem świadczonych usług doradczych. Po analizie zostaną wybrane najlepiej pasujące do danego przedsiębiorstwa usługi. W audycie zerowym brokerzy wraz z kierownikiem merytorycznym określą potencjał danej firmy, dokonają analizy SWOT i wyodrębnią obszar działalności firmy zakwalifikowany jako "do poprawy". Przedsiębiorca otrzyma raport wraz z wynikiem audytu wstępnego i informacją o obszarze "do poprawy".

* Audyt technologiczny pogłębiony.

Usługa skupia się przede wszystkim na obszarze "do poprawy" wskazanym w audycie wstępnym.

Będzie ona zawierała m.in.:

* ocenę potencjału i otoczenia funkcjonowania przedsiębiorcy,

* plan rozwoju przedsiębiorcy na podstawie nowych lub znacząco ulepszonych rozwiązań,

* zaproponowanie nowych innowacyjnych rozwiązań technologicznych,

* weryfikację obszarów funkcjonowania przedsiębiorstwa pod kątem zapotrzebowania na nowe, innowacyjne rozwiązania ze wskazaniem potencjalnych rozwiązań i ich źródeł;

* określenie potencjału przedsiębiorstwa pod kątem elastycznego wdrożenia zaproponowanego rozwiązania technologicznego.

Usługa będzie realizowana przez wykwalifikowany personel oraz ekspertów zewnętrznych zaangażowanych na potrzeby projektu. Po zidentyfikowaniu obszaru, który powinien zostać zmieniony lub znacząco ulepszony, eksperci przygotują i zaproponują innowacyjne rozwiązania technologiczne, które powinny być wdrożone w przedsiębiorstwie celem poprawy funkcjonowania firmy. Raport powstały w wyniku przeprowadzonego audytu zawierać będzie główne możliwości rozwojowe firmy - rekomendacje, cele technologiczne, założenia do zmian strategii technologicznej - kierunki zmian, założenia planu działania w zakresie: potencjału ludzkiego, analizy zasobów finansowych, analizy ryzyka.

* Usługi w zakresie transferu technologii. Usługa obejmuje następujące zagadnienia:

* przygotowanie ofert i zapytań w zakresie prac B+R;

* przegląd profili wykonawców i nabywców prac B+R;

* nawiązywanie kontaktów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R;

* doradztwo w procesie ubiegania się o wsparcie w formie bonów na innowacje (polegające na przygotowaniu i wypełnieniu formularza wniosku o dofinansowanie dla projektu ubiegającego się o wsparcie w ramach tego poddziałania oraz innych działań/poddziałań współfinansowanych ze środków EFRR i EFS w ramach programów operacyjnych);

* doradztwo w procesie negocjacji i zawierania umów pomiędzy wykonawcami i nabywcami wyników prac B+R.

Usługa będzie obejmowała pomoc w nawiązywaniu kontaktów, przygotowaniu ofert i doradztwie w sprawie wyboru najkorzystniejszej formy dofinansowania. Personel Centrum T. dobierze odpowiednie formy wsparcia do potrzeb i możliwości przedsiębiorcy. Dodatkowo zespół Centrum T. udzieli wszystkich informacji na temat możliwości kontaktów pomiędzy nabywcami a wykonawcami B+R. Karta z informacjami o przeprowadzonej usłudze i wybranym rozwiązaniu doradczym.

Wnioskodawca jako Partner w Projekcie realizuje zdania w ramach projektu pn.... wsparciem dla przedsiębiorców pokrywając poniesione koszty w 95% dofinansowaniem, a w 5% wkładem własnym. Koszty kwalifikowalne to 2 000 000 zł w tym dofinansowanie UE to 1 900 000 zł i 100 000 zł wkład własny. Koszty zgodnie z wnioskiem pokrywać będą wynagrodzenia dla zespołu Centrum T. - personelu projektu, wynagrodzenia ekspertów w oparciu o umowy cywilno-prawne, delegacje i szkolenia personelu projektu, odpisy amortyzacyjne w związku z realizacją projektu w odniesieniu do sprzętu komputerowego wraz z oprogramowaniem i drukarką, a także koszty pośrednie.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy otrzymana dotacja na realizację projektu pn.: "..." stanowi w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W przedmiotowej sprawie, przekazaną dla Wnioskodawcy dotację (dofinansowanie) na realizację przez niego jako partnera projektu pn.: "...", którego celem jest podniesienie innowacyjności... przedsiębiorstw przez usprawnienie transferu wiedzy z wykorzystaniem potencjału... środowiska naukowego instytucji otoczenia biznesu, należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług w ramach wskazanego projektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach projektu będzie mógł zawierać umowy z przedsiębiorcami na wskazane we wniosku usługi w zakresie: audytu technologicznego wstępnego (zerowego), audytu technologicznego pogłębionego oraz transferu technologii. Katalog tych usług jest jednakowy dla wszystkich przedsiębiorców biorących udział w projekcie. Warunki zawarte w umowie będą jednakowe dla wszystkich podmiotów, natomiast zakres usług będzie się różnił, ponieważ każda umowa będzie dotyczyła usług, które są "szyte na miarę" dla każdego przedsiębiorcy w zależności od jego potrzeb i będą realizowane w ramach różnych Inteligentnych Specjalizacji....

Jednocześnie Wnioskodawca odpowiadając na pytanie Organu "Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach projektu będą w jakimkolwiek zakresie odpłatne dla uczestników projektu (przedsiębiorców)?" wskazał, że wysokość odpłatności będzie wynikała z potrzeb przedsiębiorcy (wybór usług) oraz przyjętego na potrzeby realizacji projektu cennika usług, świadczonych przez Centra Transferu Wiedzy, jednak nie będzie przekraczała 23% wartości Usługi świadczonej na rzecz przedsiębiorcy. Zapisy dotyczące odpłatności wprowadzono na etapie Regulaminu naboru na Partnerów, jako swoistego rodzaju zabezpieczenie na wypadek wystąpienia konieczności odprowadzenia podatku p.t.u. od dotacji. Opłata ponoszona przez przedsiębiorców miałaby równoważyć ww.p.t.u. tak, aby środki przekazywane Partnerom w ramach dotacji przekazywane były wyłącznie na realizację działań merytorycznych, tj. usług proinnowacyjnych.

Zatem mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz zindywidualizowanych beneficjentów (Uczestników Projektu) w zamian za określone wynagrodzenie. Przy czy otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie pokryje całości kosztów związanych ze świadczeniem wskazanych we wniosku usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca będzie rozliczał się w sposób refundacyjny z liderem projektu z poniesionych kosztów świadczonych w ramach realizacji projektu usług.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskana w wyniku tego dotacja w 100% przeznaczona jest na realizację projektu, pozostawać będzie w ścisłym związku z kosztami jego realizacji i stanowić będzie refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych - nie może być przeznaczona na realizację innych zadań lub ogólną działalność Wnioskodawcy.

Dotacja dotyczy realizacji konkretnego przedsięwzięcia, posiadającego swój początek i koniec, którego celem jest osiągnięcie zakładanych we wniosku o dofinansowanie wskaźników.

Otrzymana dotacja będzie stanowiła głównie wynagrodzenie personelu projektu oraz ekspertów (stanowi około 85% wartości projektu) oraz koszty delegacji, szkoleń dla pracowników i koszty pośrednie. Dla celów realizacji i rozliczenia projektu przyjęto kalkulację usług (cennik usług) dla przedsiębiorców. Zgodnie z regulaminem projektu to Wnioskodawca podaje cennik usług. Kwoty za usługi w cenniku projektu zostały przez Wnioskodawcę oszacowane na podstawie doświadczenia w realizacji powyższych usług.

Wysokość dotacji jest uzależniona od ilości podmiotów uczestniczących w projekcie. Na kwotę dotacji składa się ilość przedsiębiorców, ilość świadczonych dla nich usług, ilość godzin przepracowana przez zespół realizujący projekt, koszty spotkań tzn. delegacji. Usługi zostały wycenione zgodnie z cennikiem Wnioskodawcy, do tego oszacowano ilość godzin potrzebną na realizację usług oraz stawkę godzinową pracowników zaangażowanych w realizację projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w przypadku nieotrzymania wsparcia Wnioskodawca nie realizowałby projektu. Tym samym realizacja projektu po stronie Wnioskodawcy jest ściśle uzależniona od otrzymanej dotacji.

Należy wskazać, iż uczestnicy projektu nie będą płacili pełnej kwoty za świadczone na ich rzecz usługi. Wnioskodawca w rzeczywistości pokryje część ceny usługi z otrzymanej pomocy finansowej, co oznacza, że ww. pomoc będzie miała przełożenie na cenę usługi, redukując kwotę należną o wartości refundowane dofinansowaniem. Dofinansowanie to bezpośrednio zatem będzie kształtowało cenę usługi (tj. pokrycie części kosztów świadczenia usług z otrzymanej pomocy finansowej będzie pozwalało na ich organizowanie dla odbiorców po obniżonej cenie), zatem będzie miało charakter cenotwórczy.

Należy również zauważyć, że to, na co Wnioskodawca przeznaczy przedmiotową dotację, tj. na sfinansowanie jakich zakupów, jest sprawą drugorzędną, bo zwykle tak jest, że środki uzyskane przez podmiot świadczący usługi w postaci ceny są przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z wykonaniem tej usługi. Istotne jest w przedmiotowej sprawie, że wykonanie usług jest zależne od otrzymanej dotacji co przeczy tezie, że nie stanowi ona dopłaty do świadczonych usług.

Zatem, dotacja, którą otrzyma Wnioskodawca będzie dofinansowaniem na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług w ramach realizowanego projektu i należy uznać ją za środki finansowe mające bezpośredni wpływ na cenę tych usług, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy ww. projektu będą brali w nim udział płacąc za usługi obniżoną cenę, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem (zgodnie ze wskazanym przez Wnioskodawcę cennikiem. Wykonanie przez Wnioskodawcę określonych usług w ramach wskazanego projektu jest zależne od otrzymania pomocy finansowej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w związku z realizacją wskazanego we wniosku projektu, a zatem będzie stanowiło zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotnym czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu bowiem podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy tj. w sposób właściwy dla usług których dotyczą.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług służących realizacji wskazanego we wniosku projektu, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wyklucza możliwość odliczenia podatku w stosunku do podmiotów niebędących zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT.

Jak już wcześniej wykazano, dofinansowanie jakie stanowi pokrycie ceny usług (np. usługi proinnowacyjne obejmujące audyty wstępny zerowy, technologiczny pogłębiony oraz usługi transferu technologii) będzie dotacją bezpośrednio wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie zwiększać podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będą co do zasady będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zaznaczenia również wymaga, że dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Skutkuje to tym, że dotacje opodatkowane są według takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Wobec powyższego otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki właściwej dla danej usługi, której dotyczy dofinansowanie.

W konsekwencji Wnioskodawcy co do zasady, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczono od nabyć towarów i usług dotyczących realizacji przedmiotowego projektu, z uwagi na wystąpienie związku dokonanych w ramach projektu zakupów w cenie których zawarty jest podatek od towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, o ile nie zajdą ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w całym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną