0111-KDIB3-3.4012.450.2019.2.PK - Opodatkowanie pośrednictwa w zawieraniu zakładów wzajemnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 sierpnia 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 18 października 2019 (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania pośrednictwa w zawieraniu zakładów wzajemnych (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku) - jest prawidłowe

W dniu 6 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od gier oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 października 2019 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 8 października 2019 r. znak: 0114-KDIP3-1.4011.414.2019.3.KS1, 0111-KDIB3-3.4013.177.2019.3.PK. Z pisma tego wynika, że Wnioskodawca oczekuje również interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca pismem tym postawił pytanie i sformułował własne stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Podmiot A) zawiera indywidualne umowy z kilkuset niepowiązanymi ze sobą Podmiotami B, poprzez założenie zweryfikowanego konta na platformie internetowej Podmiotu A, na dokonywanie zakupów dot. zakładów bukmacherskich (u konkretnego bukmachera, tzn. wyłącznie u licencjonowanego na mocy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych podmiotu, w dalszej części zwanego również "Podmiot C"). Po wyborze przez Podmiot B dokładnego zakładu, który chce wykupić u Podmiotu C, Podmiot A zgodnie z postanowieniami umowy, powierza Podmiotowi C środki, otrzymane od Podmiotu B, na realizację umowy i zleca w jego imieniu i na jego rzecz wykupienie zakładu bukmacherskiego. Poniżej przedstawiam możliwość kilku wariantów rozliczeń:

a. Zakład bukmacherski, który został zakupiony przez Pomiot A, na rzecz, w imieniu i ze środków otrzymanych od Podmiotu B, przegrywa. W takiej sytuacji, powierzone pieniądze na podstawie umowy zawartej pomiędzy Podmiotem A i Podmiotem B przepadają. W tym wypadku bukmacher (Podmiot C) rozlicza się z Urzędem Skarbowym,

b. Zakład bukmacherski, który został zakupiony przez Pomiot A, na rzecz i w imieniu Podmiotu B, wygrywa. Podmiot B decyduje czy chce wypłacić wszystkie pieniądze z wygranej (pieniądze zostają wypłacone na konto Podmiotu A, który nie pobiera z tego tytułu żadnej prowizji i całość przekazuje Podmiotowi B) lub ich część (np. Podmiot B wygra 100, łącznie będzie miał 200 (100 wpłacił wcześniej na platformę podmiotu B jako środki do wykupienia zakładu bukmacherskiego). Postanowi 100 wypłacić, 100 zostawić. Zostawione 100 pozostaje w platformie podmiotu A na dedykowanym subkoncie. Podmiot A nie może tego wypłacić, przelać na konto podmiotu B, bez dyspozycji podmiotu B. Pieniądze są wyłącznie do dyspozycji podmiotu B, ale znajdują w serwisie Podmiotu A (na dedykowanym subkoncie dla Podmiotu B) do czasu podjęcia wiążącej decyzji przez podmiot B. Każda operacja finansowana wykonana pomiędzy podmiotami A i C oraz A i B będzie zgodna z normami i regulacjami prawnymi obowiązującymi w Polsce,

c. Podmiot B może też wpłacić środki na swoje subkonto w platformie podmiotu A. Mogą one znajdować się tam przez dłuższej nieokreślony czas, na czyli np. wpłaca 100 złotych i czeka. Podmiot A nie może tego wypłacić, przelać, dać na konto bez dyspozycji podmiotu B. Pieniądze są wyłącznie do dyspozycji podmiotu B, ale znajdują się w serwisie Podmiotu A (na dedykowanym subkoncie dla Podmiotu B).

d. Podmiot C może okazjonalnie (np. z tytułu założenia konta i zawarcia pierwszego zakładu bukmacherskiego) przyznawać Podmiotowi B tzw. środki bonusowe. Znajdować się będą one na dedykowanym dla Podmiotu B subkoncie, na platformie należącej do Podmiotu A. W zależności od rozstrzygnięcia zakładów, które zostały zawarte za tzw. środki bonusowe, z właściwym Urzędami Skarbowymi rozliczać będą się Podmiot B (w przypadku jego wygranej) lub Podmiot C (w przypadku jego wygranej). Podmiot A nie pobiera żadnych prowizji z tytułu otrzymania przez Podmiot B środków bonusowych, udostępnia jedynie subkonto na swojej platformie.

Podmiot A nie pobiera prowizji z tytułu wygranych zakładów bukmacherskich realizowanych na zlecenie podmiotu B w konkretnych i licencjonowanych na mocy ustawy o grach hazardowych podmiotach. Co istotne, Podmiot A nie pobiera żadnych prowizji z tytułu wygranej Podmiotu B. Pomiędzy Podmiotem A, a Podmiotem C zostanie zawarta odrębna umowa zlecenia.

Podmiot A - podmiot świadczący usługę powiernictwa. Podmiot B - indywidualni gracze, klienci podmiotu A Podmiot C - legalny w Polsce, licencjonowany na mocy ustawy o grach bukmacherskich podmiot zwany bukmacherem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: (pytanie nr 2 we uzupełnieniu do wniosku):

Jakie konsekwencje w zakresie podatku od towarów i usług (art. 8 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług) powstaną dla Powiernika (Podmiotu A) w zakresie otrzymania od Powierzającego (Podmiotu B) wynagrodzenia za zakup zakładu u legalnego bukmachera? (pytanie nr 2 w uzupełnieniu)?

Zdaniem Wnioskodawcy opodatkowaniu na podstawie art. 8 w zw. z art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usługi (zakupu zakładu bukmacherskiego) przez Podmiot A na rzecz Podmiotu B u legalnego bukmachera. Dla Podmiotu A rozliczenie podatkowe dotyczyło będzie wyłącznie wynagrodzenia należnego od Podmiotu B z tytułu wykonania umowy powiernictwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powołanych regulacji wynika, że usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zatem na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący wymierną korzyść.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem, opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów, przy czym do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów albo świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę albo usługę, w rozumieniu ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym

Zatem czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy wykonywana jest przez podatnika podatku VAT w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W obrocie gospodarczym osoby fizyczne jak i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, że pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym.

Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Powszechnie wskazuje się, że prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem.

Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej najczęściej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Zgodnie z art. 734 § 1 k.c., przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

W myśl § 2 tego artykułu, w braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa.

Jeżeli ani z umowy, ani z okoliczności nie wynika, że przyjmujący zlecenie zobowiązał się wykonać je bez wynagrodzenia, za wykonanie zlecenia należy się wynagrodzenie (art. 735 § 1 k.c.).

Wszelkie nabycie praw lub rzeczy w takim przypadku ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zd. 2 Kodeksu cywilnego).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone poprzez:

Zatem podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu. Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub, jeżeli tak stanowi umowa, w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Podmiot A) będzie zawierał indywidualne umowy z Podmiotami B (graczami), poprzez założenie zweryfikowanego konta na własnej platformie internetowej, na dokonywanie zakupów dot. zakładów bukmacherskich (u konkretnego bukmachera, tzn. wyłącznie u licencjonowanego na mocy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych podmiotu, w dalszej części zwanego również "Podmiot C"). Po wyborze przez Podmiot B dokładnego zakładu, który chce wykupić u Podmiotu C, Podmiot A zgodnie z postanowieniami umowy, powierza Podmiotowi C środki, otrzymane od Podmiotu B, na realizację umowy i zleca w jego imieniu i na jego rzecz wykupienie zakładu bukmacherskiego. Wnioskodawca nie podbiera prowizji z tytułu wygranych zakładów bukmacherskich realizowanych na zlecenie podmiotu B w konkretnych i licencjonowanych na mocy ustawy o grach hazardowych podmiotach. Co istotne, Podmiot A nie pobiera żadnych prowizji z tytułu wygranej Podmiotu B. Pomiędzy Podmiotem A, a Podmiotem C zostanie zawarta odrębna umowa zlecenia.

Wnioskodawca wyjaśnił, że:

Podmiot A (Wnioskodawca) - to podmiot świadczący usługę powiernictwa,

Podmiot B - indywidualni gracze, klienci podmiotu A,

Podmiot C - legalny w Polsce, licencjonowany na mocy ustawy o grach bukmacherskich podmiot zwany bukmacherem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania wynagrodzenia za zakup zakładu u legalnego bukmachera należnego od Podmiotu B.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że działalność Wnioskodawcy, który za wynagrodzeniem będzie świadczył usługę powiernictwa dla kilkuset podmiotów, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym jest podatnikiem podatku VAT w zakresie przedmiotowej działalności. Po drugie Wnioskodawca działa w ramach umowy zobowiązaniowej, jaką jest umowa zlecenia na zawieranie, w imieniu i na rzecz swych klientów - ze środków powierzonych mu przez klientów (beneficjentów świadczenia) - zakładów wzajemnych z bukmacherami.

W świetle powyższego należy uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Podmiotów B usługi które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że odnosi się on do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do powyższego należy uznać, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych usług będzie wynagrodzenie, należne Wnioskodawca od Podmiotu B za zakup zakładu u legalnego bukmachera. Do podstawy opodatkowanie nie będą wchodzić kwoty, które Podmioty B powierzą Wnioskodawcy w celu zawarcia zakładu, nie są to bowiem wartości należne Wnioskodawcy za wykonaną usługę. Przekazanie tych kwot należy traktować jako element składowy umowy powiernictwa, niezbędny do realizacji usługi, a nie jako wynagrodzenie Wnioskodawcy, w szczególności, że Wnioskodawca nie pobiera prowizji od powierzonych mu środków pieniężnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku VAT (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu) zgodnie z którym opodatkowaniu podlega wyłącznie odpłatne świadczenie usługi (zakupu zakładu bukmacherskiego) przez Podmiot A na rzecz Podmiotu B u legalnego bukmachera, gdzie podstawą opodatkowania jest wynagrodzenia należnego od Podmiotu B z tytułu wykonania umowy powiernictwa - należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego w zakresie pytania nr 2 w uzupełnieniu do wniosku. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Odpowiedź na zagadnienia w pozostałym zakresie jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w... za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.