0111-KDIB3-3.4012.377.2020.1.AMS - Brak prawa do odliczenia VAT od wydatków na realizację projektu zakupu sprzętu niezbędnego dla przeciwdziałania COVID-19.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego (...) - jest prawidłowe.

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania inwestycyjnego (...).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (...) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług, prowadzącym pełną ewidencję sprzedaży i zakupu (...). Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, a także wpisanym do Rejestru Podmiotów wykonujących działalność leczniczą (...) oraz wpisanym w rejestrze Krajowego Rejestru Sądowego (rejestr stowarzyszeń, innych organizacji społecznych i zawodowych, fundacji oraz samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej) (...). Zadaniem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych. Wnioskodawca wykonuje usługi zwolnione wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z dostawą towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, usługi transportu sanitarnego oraz usługi opodatkowane w zakresie wynajmu pomieszczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik ustala proporcję jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wnioskodawca w ramach dokonywanych zakupów towarów i usług nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, gdyż proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o podatku od towarów i usług obejmująca udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje takie prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wynosi poniżej 2%. Udział czynności opodatkowanych, w tym najmu w strukturze przychodów stanowi poniżej 2% w działalności Wnioskodawcy. (...). Uwzględniając postanowienia art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca (...) uznaje, że proporcja wynosi 0% i w związku z tym nie przysługuje mu co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług.

Wnioskodawca (...) realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), dla osi priorytetowej: X. "Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna". Działanie 10.1. i "Infrastruktura ochrony zdrowia" (...). Potrzeba realizacji projektu wynika z aktualnej sytuacji epidemicznej. Realizacja projektu przyczynia się do walki z koronawirusem. Wnioskodawca (...) w ramach przedsięwzięcia dokona zakupu sprzętu niezbędnego dla przeciwdziałania rozprzestrzeniania się wirusa SARS-CoV-2 wywołującego chorobę zakaźną pod nazwą "COVID-19". W dobie szerzącej się pandemii niezbędne jest podjęcie działań, celem zabezpieczenia jednostki, pracujących w niej ludzi oraz pacjentów w sprzęt i środki umożliwiające walkę z pandemią. (...). Zaplanowany do zakupu sprzęt będzie odpowiednio rozdysponowany, adekwatnie do bieżących potrzeb w każdej z obsługiwanych stacji pogotowia.

Głównym celem projektu jest podjęcie działań zmierzających do ograniczenia rozprzestrzeniania się wirusa COVID-19 oraz zabezpieczenie pracowników jak i pacjentów przed zarażeniem się ww. wirusem. Planowany do zakupu sprzęt wykorzystany będzie wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT tj. świadczenia usług medycznych, wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy o VAT. W omawianym zadaniu nabycie dostaw w ramach realizacji projektu będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez dostawców towarów i usług. Nabywcą dostaw otrzymanych na podstawie faktur VAT dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu (...) jest Wnioskodawca (...). Przedmiotowe zakupy, które będą dokonane w ramach ww. projektu służyć będą wyłącznie działalności medycznej zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 20. Efekty zrealizowanego projektu będącego przedmiotem wniosku będą związane z działalnością statutową, a więc zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy podatnik będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług realizowanych w ramach projektu (...)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma możliwości odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego (...) gdyż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług są wykorzystywane do wykonywania wyłącznie czynności zwolnionych. Ponadto, nawet gdyby zakupione towary w ramach realizowanego projektu były wykorzystane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawca na podstawie obliczonej proporcji zgodnie z art. 90 ust. 3-6 (...) uznaje, że proporcja wynosi 0% i w związku z tym co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na fakturach zakupu towarów i usług. Reasumując nakłady poniesione na zakup sprzętu medycznego będą służyć sprzedaży usług medycznych zwolnionych od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 ustawy o podatku towarów i usług. Uwzględniając zaś okoliczność, że proporcja rocznego obrotu (...) z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wynosi poniżej 2% oraz w myśl art. 90 ust. 2-10 ustawy o VAT, uznać należy, że nie będzie przysługiwało co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług w ramach realizowanego projektu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" lub "ustawą o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast przepis art. 88 ust. 4 ustawy stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wyrażoną w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Artykuł 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy podkreślić, że przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usług wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (...) na lata 2014-2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), dla osi priorytetowej: X. "Rewitalizacja oraz infrastruktura społeczna i zdrowotna". Działanie 10.1. i "Infrastruktura ochrony zdrowia (...). Zakupy, które będą dokonane w ramach ww. projektu służyć będą wyłącznie działalności medycznej zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 20. Efekty zrealizowanego projektu będącego przedmiotem wniosku będą związane z działalnością statutową, a więc zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca wykonuje usługi zwolnione wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 20 tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z dostawą towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze, usługi transportu sanitarnego oraz usługi opodatkowane w zakresie wynajmu pomieszczeń. Wnioskodawca w ramach dokonywanych zakupów towarów i usług nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, gdyż proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o podatku od towarów i usług obejmująca udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje takie prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, wynosi poniżej 2%. Uwzględniając postanowienia art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca (...) uznaje, że proporcja wynosi 0% i w związku z tym nie przysługuje mu co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia o wartość podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w związku z realizacją projektu (...).

Z uwagi na brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami zwolnionymi od podatku, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Z opisu przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zakupione w związku z realizowanym projektem towary służyć będą wyłącznie działalności medycznej zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18, 20 ustawy.

W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizowanym projektem (...).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.