0111-KDIB3-3.4012.324.2020.2.MAZ - Opodatkowanie sprzedaży wydzielonej części działki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 czerwca 2020 r. (data wpływu - 17 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 21 lipca 2020 r. (data wpływu - 27 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży części działki nr 111 - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży części działki nr 111. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 lipca 2020 r. (data wpływu - 27 lipca 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 10 lipca 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.324.2020.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni (dalej także jako: "Sprzedająca") w dniu... 2009 r., aktem notarialnym Rep. A nr..., nabyła w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki gruntu nr 111 o powierzchni... m² w miejscowości X., gmina XY, powiat..., województwo..., dla której jest prowadzona przez Sąd Rejonowy w XY księga wieczysta Kw numer.... Przedmiotowa nieruchomość nie jest zabudowana, posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej, jest wolna od wad fizycznych i prawnych, nie jest przedmiotem umowy najmu ani dzierżawy. Prawo własności przedmiotowej nieruchomości nie jest obciążone żadnymi innymi ciężarami, ograniczeniami, roszczeniami oraz hipotekami; do Sądu Rejonowego w XY Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzącego przedmiotową księgę wieczystą, nie wpłynął żaden wniosek o jej obciążenie. Przedmiotowa nieruchomość jest wolna od roszczeń ewentualnych dawnych właścicieli, w szczególności roszczeń reprywatyzacyjnych oraz nie są znane żadne toczące się postępowania reprywatyzacyjne.

Nieruchomość nie była w okresie 5 lat i nie jest aktualnie wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz nie stanowi zorganizowanej części.

Wymieniona działka nr 111 jest przedmiotem umowy przedwstępnej, według której Wnioskodawczyni będzie zobowiązana sprzedać Spółce (dalej także jako: "Kupujący") pod budowę sklepu, w stanie wolnym od jakichkolwiek ciężarów, obciążeń, roszczeń, hipotek i praw osób trzecich, prawo własności wydzielonej części działki gruntu nr 111, o powierzchni około... m² za cenę... za metr kwadratowy.

Umowa zostanie zawarta w terminie 14 dni, ale nie później niż 18 miesięcy po dniu podpisania umowy przedwstępnej, po spełnieniu następujących warunków:

* uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, składającej się z wydzielonej części działki gruntu nr 111, obiektami, zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż... m², wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum... miejsc postojowych;

* uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości, składającej się z wydzielonej części działki gruntu nr 111, obiektami, zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym jednokondygnacyjnym obiektem handlowo-usługowym o powierzchni użytkowej... m², w tym salą sprzedaży o pow.... m² wraz z miejscami parkingowymi w liczbie minimum... miejsc postojowych;

* uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi, zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość lub pozwolenia na budowę przedmiotowego zjazdu według koncepcji Kupującego, na zasadzie prawo i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej... t, bez konieczności przebudowy układu drogowego, wraz z niezbędnymi dokumentami umożliwiającymi obsługę komunikacji, a także uzyskania zapewnienia zarządcy drogi o niewprowadzeniu ograniczeń tonażowych utrudniających obsługę komunikacyjną nieruchomości;

* uzyskanie przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej oraz wykonalnej decyzji na wycinkę drzew kolidujących z zakresem przebudowy pasa drogowego, określonym przez zarządcę drogi, obejmującej zgodę na dokonanie przez Kupującego odpowiednich nasadzeń zamiennych;

* niestwierdzenie ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;

* potwierdzenie badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;

* wydanie przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 111, zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki;

* uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;

* uzyskanie warunków technicznych usunięcia kolizji infrastruktury technicznej z planowanym obiektem handlowym;

* uzyskanie promesy na sprzedaż alkoholu pow. 4/5% w planowanym obiekcie;

* uzyskanie przez Kupującego zmiany w zakresie organizacji ruchu, umożliwiającej skomunikowanie się z drogą gminną publiczną według koncepcji Kupującego, bez potrzeby przebudowy układu drogowego,

* złożenie wniosku do właściwego Sądu o założenie nowej księgi wieczystej bez obciążeń lub uzyskania zgody wierzyciela/uprawnionego na bezciężarowe odłączenie działki, kosztem i staraniem sprzedającego, w terminie 3 miesięcy od dnia podpisania umowy przedwstępnej.

W uzupełnieniu wniosku z 21 lipca 2020 r. Wnioskodawczyni podała, że:

1. Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej oraz nie wykorzystywała i nie wykorzystuje działki przeznaczonej do sprzedaży do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Wnioskodawczyni nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

3. Wnioskodawczyni nie była i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Wnioskodawczyni nie dokonywała i nie dokonuje sprzedaży produktów rolnych.

4. Działkę przeznaczoną do sprzedaży od momentu nabycia do chwili planowanej sprzedaży Wnioskodawczyni wykorzystywała i wykorzystuje rolniczo.

5. Przedmiotowa działka nie jest zabudowana.

6. Przedmiotowa działka od momentu otrzymania po dzień dzisiejszy jest w bezpłatnym użyczeniu. Korzystającymi jest najbliższa rodzina, brat... wraz z małżonką..., prowadzący działalność rolniczą, czynny podatnik VAT, zarejestrowany pod numerem NIP.... Z tego tytułu Wnioskodawczyni nie uzyskuje żadnych korzyści.

7. Dla działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

8. Wnioskodawczyni nie poczyniłam żadnych działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia działki.

9. Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży działki.

10. Przyszły nabywca działki zgłosił się sam.

11. Umowa przedwstępna sprzedaży zawiera pełnomocnictwo udzielone przyszłemu nabywcy do występowania w imieniu Wnioskodawczyni. Zakres pełnomocnictwa obejmuje występowanie przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, w tym z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, a w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

12. Wnioskodawczyni wcześniej nie dokonywała sprzedaży nieruchomości.

13. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonując sprzedaży opisanej nieruchomości rolnej niezabudowanej (tj. części działki nr 111 o powierzchni... m²) Wnioskodawczyni nie będzie podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, dokonując sprzedaży przedmiotowej nieruchomości rolnej niezabudowanej (tj. części działki nr 111 o powierzchni... m²), nie będzie Sprzedająca podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż sprzedaży będzie dokonywała w ramach zarządu majątkiem prywatnym i nie stanowi ona transakcji mającej znamiona transakcji gospodarczej, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 u.p.tu. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie ww. przepisów grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 5 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika, który został zdefiniowany w przepisie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Pod pojęciem podatnika należy rozumieć: osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej określono w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w powołanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik VAT. Analiza powyższych przepisów pozwala stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do danej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Należy zatem wykluczyć z grona podatników osoby fizyczne, które dokonują sprzedaży towarów stanowiących część ich majątku osobistego, np. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać na zorganizowaną formę.

Z doktryny i orzecznictwa wynika, że może to być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Jednakże w ocenie sądów administracyjnych na tego rodzaju aktywność wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia jednej z nich.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest więc ustalenie, czy sprzedający podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co będzie skutkowało koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług. W innym przypadku możliwe będzie uznanie, że sprzedający dokonał sprzedaży w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Istotne jest zatem ustalenie, czy w celu dokonania sprzedaży nieruchomości podjęto aktywne działania, które można uznać za charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Dotychczas Wnioskodawczyni nie dokonywała innych czynności polegających na odpłatnym obrocie nieruchomościami ani nie podjęła żadnych czynności związanych z podziałem nieruchomości, wyodrębnieniem na niej dróg dojazdowych itp. Poza tym transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości byłaby pierwszą odpłatną transakcją sprzedaży nieruchomości gruntowej. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności w zakresie nabywania i sprzedaży nieruchomości, a nabycia przedmiotowej nieruchomości nie dokonała w celu jej dalszej odsprzedaży. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, dotychczasowa aktywność związana z tą nieruchomością nie wykraczała poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Wnioskodawczyni nie podjęłam ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność zbliżoną dla podmiotów zajmujących się obrotem nieruchomościami, a zatem częściowa sprzedaż przedmiotowej nieruchomości stanowi naturalny element wykonywania prawa własności. W ocenie Wnioskodawczyni brak jest przesłanek pozwalających uznać Sprzedającą, zarówno będącą stroną postępowania, jak i zainteresowaną nie będącą stroną postępowania, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Jak wskazano wcześniej, aby uznać określoną sprzedaż za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT niezbędne jest uznanie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku z tą sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku takich przesłanek brak.

Reasumując stwierdzić należy, iż sprzedaż przedmiotowej nieruchomości rolnej niezabudowanej nie będzie stanowiła działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawczyni będzie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza, że nie zostaną spełnione przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i Sprzedawczyni nie wystąpi w roli podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru, wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.; dalej jako: "Dyrektywa" lub "Dyrektywa 2006/112/WE"), podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do faktycznego opodatkowania danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Dlatego też, aby uznać, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku VAT, należy ustalić, czy działa on jako producent, handlowiec lub usługodawca. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, polegające na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ustawy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 15 września 2011 r., w sprawach C-I80/10

i C-I81/10, czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama w sobie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie zatem, że sprzedając nieruchomość dana osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich. Należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z informacji przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w 2009 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny niezabudowaną nieruchomość, na którą składała się działka nr 111. Wskazana nieruchomość nie jest przedmiotem umowy najmu ani dzierżawy, została natomiast bezpłatnie użyczona. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest rolnikiem ryczałtowym. Dla działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wnioskodawczyni nie poczyniła żadnych działań zwiększających wartość nieruchomości, nie podejmowała żadnych czynności w celu sprzedaży działki. Wnioskodawczyni zawarła ze Spółką umowę przedwstępną sprzedaży części działki. Umowa sprzedaży zostanie zawarta po spełnieniu m.in. następujących warunków: uzyskaniu przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy działki; uzyskaniu przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę; uzyskaniu przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość; uzyskaniu przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji na wycinkę drzew; uzyskaniu przez Kupującego warunków technicznych przyłączy; niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości; potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków; wydania przez właściwy organ prawomocnej decyzji o podziale działki nr 111 i złożenie do sądu wniosku o założenie księgi wieczystej. W umowie przedwstępnej Wnioskodawczyni udzieliła przyszłemu nabywcy pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień, dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem na terenie nieruchomości warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru, włącznie z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, a w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru. Wnioskodawczyni nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości i nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Wątpliwość Wnioskodawczyni dotyczy kwestii uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą części działki opisanej we wniosku.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawczyni istotna jest ocena, czy w odniesieniu do działki mającej być przedmiotem sprzedaży (w następstwie zawartej umowy przedwstępnej) podejmowała działania charakterystyczne dla podatnika dokonującego profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań, jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Wskazana działka, mająca być przedmiotem sprzedaży, została nabyta w 2009 r. Nie była przedmiotem działalności rolniczej ani gospodarczej, jest niezabudowana. Dla działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Z kolei Wnioskodawczyni, do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Kupującym, nie podejmowała żadnych działań w celu zwiększenia wartości działki oraz znalezienia dla niej nabywcy. Kupujący zgłosił się sam.

Zawarta przez Wnioskodawczynię ze Spółką umowa przedwstępna uzależnia sprzedaż części wskazanej działki od spełnienia określonych warunków w zakresie uzyskania przez Kupującego m.in. prawomocnych, ostatecznych i wykonalnych decyzji o warunkach zabudowy, pozwolenia na budowę, pozwolenia na budowę zjazdu na nieruchomość, na wycinkę drzew, a także warunków technicznych przyłączy. Na mocy tej umowy i zawartych w niej pełnomocnictw dla Kupującego, Spółka uzyskała prawo do występowania w imieniu Sprzedającej przed wszystkimi organami administracji publicznej w celu uzyskania wszystkich pozwoleń i decyzji.

Z uwagi na powyższe, dla właściwej oceny stanowiska Wnioskodawczyni, niezbędne będzie zatem dokonanie analizy skutków zawarcia umowy przedwstępnej i udzielenia pełnomocnictwa Spółce, jako przyszłemu nabywcy.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.; dalej jako: "Kodeks cywilny"). Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży - przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego - umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego - umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia - art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna - będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży - nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, uregulowaną w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95-109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W okolicznościach niniejszej sprawy, do momentu faktycznego przeniesienia własności wydzielonej części działki nr 111, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostanie współwłasnością Wnioskodawczyni. Z kolei Wnioskodawczyni oraz Spółka w przedwstępnej umowie uwarunkowali zawarcie umowy sprzedaży od uzyskania przez Kupującego szeregu prawomocnych, ostatecznych i wykonalnych decyzji oraz pozwoleń. Przy czym to Wnioskodawczyni, w umowie przedwstępnej sprzedaży, udzieliła Spółce stosownego pełnomocnictwa do działania w jej imieniu, w celu uzyskania wskazanych decyzji i pozwoleń. W świetle powyższego uznać należy, że w celu sfinalizowania umowy sprzedaży Spółka będzie podejmowała określone czynności nie z własnej inicjatywy, a na mocy otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa.

Zatem fakt, że opisane wyżej działania nie są podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy), o czym stanowią cytowane powyżej przepisy Kodeksu cywilnego. Z kolei Spółka dokonując ww. działań (uzyskując stosowne decyzje i pozwolenia) uatrakcyjni przedmiotową działkę, będącą nadal własnością Wnioskodawczyni. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Sprzedającej, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości.

Wobec powyższego Wnioskodawczyni, sprzedając wydzieloną część działki nr 111, nie będzie dokonywała tego w ramach przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawczyni bowiem w taki sposób zorganizowała sprzedaż wydzielonej części ww. działki, że jej działanie połączone zostało z działaniami przyszłego nabywcy (Spółki), stanowiąc pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Wszystkie te czynności, realizowane przez Kupującego na podstawie otrzymanego od Wnioskodawczyni pełnomocnictwa, z punktu widzenia podatku VAT zostaną "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawczyni. W tym kontekście bez znaczenia dla oceny prawnopodatkowej sytuacji Sprzedającej pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie będzie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Dopiero bowiem definitywna umowa sprzedaży wydzielonej części działki nr 111 będzie wywoływała skutki podatkowe na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni, udzielając Spółce pełnomocnictwa do podejmowania w swoim imieniu określonych czynności, mających umożliwić zbycie przedmiotowej działki, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Wnioskodawczyni wykazała bowiem aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie Organu podejmowane przez Wnioskodawczynię działania oraz dokonywane przez pełnomocnika czynności wykluczają sprzedaż wydzielonej części działki nr 111 w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że sprzedaż wydzielonej części wskazanej działki przez Wnioskodawczynię będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawczyni za podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym czynność sprzedaży wydzielonej części działki nr 111 będzie stanowiła - podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT - odpłatną dostawę towarów, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawczyni w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.