0111-KDIB3-3.4012.2.2020.2.PJ - Opodatkowanie podatkiem VAT przekazania nieruchomości wspólnikowi wychodzącemu ze spółki jawnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2020 r. (data wpływu: 8 stycznia 2020 r.) uzupełnionego pismem z dnia 18 marca 2020 r. (data wpływu 18 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości wspólnikowi wychodzącemu ze spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania nieruchomości w zamian za udziały w spółce jawnej. Wniosek został uzupełniony pismem z 18 marca 2020 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 10 marca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (sformułowane ostatecznie z uwzględnieniem uzupełnienia):

W 2003 r. powstała spółka jawna reprezentowana przez dwóch wspólników, każdy ze wspólników posiada 50% udziałów w spółce jawnej.

Przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja betonu oraz produktów betonowych.

W skład majątku spółki wchodzą między innymi nieruchomości oraz grunty nabyte podczas działalności spółki oraz nieruchomości i grunty wprowadzone do spółki jawnej po przekształceniu wcześniej działającej spółki cywilnej (wspólnicy tacy sami jak w spółce jawnej).

Nieruchomości i grunty zostały wprowadzone do spółki jawnej i znajdują się w ewidencji środków trwałych.

Nieruchomości i grunty były użytkowane na cele działalności gospodarczej.

Spółka jawna jest podatnikiem VAT czynnym.

Nieruchomości oraz grunty były użytkowanie w spółce jawnej dłużej niż 2 lata.

W związku z wystąpieniem jednego ze wspólników ze spółki jawnej wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę, dzięki której w zamian za wystąpienie ze spółki wspólnik występujący otrzyma nieruchomości i grunty, a jego udziały przejdą w posiadanie drugiego wspólnika.

Zgodnie z art. 158 kodeksu cywilnego przeniesienie własności nieruchomości i gruntu nastąpi w formie aktu notarialnego.

Przeniesienie praw własności nieruchomości i gruntów nastąpi w wartości odpowiadającej wartości udziału wspólnika w spółce jawnej, działalność spółki jawnej będzie kontynuowana. Na miejsce wychodzącego wspólnika nastąpi wstąpienie innego wspólnika.

Nieruchomości i grunty przekazane występującemu wspólnikowi zostaną wycofane z ewidencji środków trwałych.

Wychodzący ze spółki wspólnik otrzyma w zamian za udziały trzy nieruchomości wraz z działkami.

Są to następujące nieruchomości:

* Budynek handlowo magazynowy PKOB 112123

* Budynek magazynowo-produkcyjny PKOB 112125

* Budynek biurowiec PKOB 112122

Wszystkie nieruchomości i grunty zostały wprowadzone na środki trwałe spółki jawnej na początku działalności. Były one zakupione na podstawie aktu notarialnego. VAT należny z powyższych zakupów nie był odliczony.

W okresie 2 lat poprzedzających przekazanie nieruchomości nie były ponoszone żadne wydatki przekraczające 30% wartości początkowej tych obiektów.

W uzupełnieniu z 18 marca 2020 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1. Przedmiotem przekazania nieruchomości za udziały w spółce są działki o nr X. i Y. na której stoi budynek biurowiec położone w A., oraz działka V. - budynek handlowo-magazynowy, Z. budynek magazynowo-produkcyjny położone w A.

2. Odpowiadając na pytanie Organu "czy w związku z wydatkami ponoszonymi na nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (należy podać dla każdej nieruchomości odrębnie)?" Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na ten punkt została udzielona we wniosku złożonym 8 I 2020 r. w części G.

3. Wychodzący wspólnik będzie przekazywał całość praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi spółki osobowej w rozumieniu kodeksu spółek handlowych.

4. Powyższe przekazanie praw i obowiązków wspólnika spółek osobowych nastąpi na rzecz osoby, która przed przekazaniem wejdzie jako trzeci wspólnik do spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku):

Czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku pierwotnym zaistniała transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy z dnia 08/01/1993 Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., bądź też czy będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie tejże ustawy?

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podlegania obowiązkowi podatkowemu lub zwolnienia przekazania nieruchomości w zamian za przekazanie ogółu prawi i obowiązków wspólnika spółki jawnej bez określenie stawki opodatkowania w rozumieniu załącznika do ustawy z późn. zm..

Zdaniem Wnioskodawcy przekazanie nieruchomości w zamian za udziały wiąże się z obowiązkiem wystawienia faktury VAT ze spółki jawnej dla wspólnika wychodzącego - w związku z jej zażądaniem - i wykazaniem tej czynności w ewidencji sprzedaży jako dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług "przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 (zakres przedmiotowy ustawy) ust. 1 pkt 1 rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa a w szczególności: 1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia.

Nieruchomości, które zostały wytworzone lub zakupione bez prawa do odliczenia podatku od towarów i usług będą korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług: zwalnia się od podatku "dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego".

Wnioskodawca uważa natomiast, że przekazanie udziałów w zamian za nieruchomości i grunty nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ występujący ze spółki wspólnik jest osobą fizyczną, więc ani spółka jawna, ani wspólnik wychodzący ze spółki nie będą podlegać opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe właściwe do jego oceny prawnej będą przepisy aktualnie obowiązującej ustawy tj. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106) zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - według art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl powołanych wyżej przepisów grunt, budynek i budowla spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, przez wytworzenie nieruchomości rozumie się - w świetle art. 2 pkt 14a ustawy - wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Natomiast zużycie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy dokonywane jest na rzecz podmiotów i na cele wymienione w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy, pod warunkiem, że przysługiwało prawo do odliczania podatku naliczonego.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania), pod warunkiem że towar zostanie przekazany, w szczególności na cele określone w art. 7 ust. 2 ustawy. Zatem wyłączenie spod opodatkowania podatkiem VAT nie wystąpi w przypadku nieodpłatnego przekazania towarów na cele inne niż osobiste podmiotu, któremu przekazany jest towar.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w związku z wystąpieniem jednego ze wspólników ze spółki jawnej wspólnicy zamierzają podjąć uchwałę, dzięki której w zamian za wystąpienie ze spółki wspólnik występujący otrzyma nieruchomości i grunty, a jego udziały przejdą w posiadanie drugiego wspólnika. Wychodzący wspólnik będzie przekazywał całość praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi spółki osobowej w rozumieniu kodeksu spółek handlowych na rzecz osoby, która przed przekazaniem wejdzie jako trzeci wspólnik do spółki jawnej.

Wychodzący ze spółki wspólnik otrzyma w zamian za "udziały" (prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej) trzy nieruchomości wraz z działkami:

* budynek handlowo magazynowy posadowiony na działce V., którego klasyfikacja wg PKOB to 112123,

* budynek magazynowo-produkcyjny posadowiony na działce nr Z., którego klasyfikacja wg PKOB 112125,

* budynek biurowiec posadowiony na działkach o nr X. i Y., którego klasyfikacja wg PKOB to 112122.

Wszystkie nieruchomości i grunty zostały wprowadzone na środki trwałe spółki jawnej na początku działalności. Spółka jawna powstała w 2003 r. po przekształceniu wcześniej działającej spółki cywilnej (wspólnicy tacy sami jak w spółce jawnej). Nieruchomości i grunty zostały wprowadzone do spółki jawnej i znajdują się w ewidencji środków trwałych. Były one zakupione na podstawie aktu notarialnego. VAT należny z powyższych zakupów nie był odliczony.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podlegania obowiązkowi podatkowemu lub zwolnienia przekazania nieruchomości w zamian za przekazanie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.

Analizując tak przedstawione zagadnienie należy w pierwszej kolejności wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega odpłatna dostawa towarów. Odpłatności (wynagrodzenia) nie można utożsamiać jedynie ze świadczeniem pieniężnym. Również świadczenie o charakterze rzeczowym może stanowić wynagrodzenie. Przykładowo więc zamiana towarów, zamiana towaru na usługę i odwrotnie, wydanie towarów (świadczenie usług) w zamian za wierzytelności itp., będzie uznane odpowiednio za odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług. Mamy bowiem w tym wypadku do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

W niniejszej sprawie wycofanie przedmiotowych nieruchomości (działek wraz z posadowionymi na nich budynkami) z majątku Spółki i przekazanie ich wychodzącemu wspólnikowi nastąpi nieodpłatnie. Spółka nie uzyska bowiem żadnych korzyści majątkowych z tytułu przeniesienia nieruchomości do majątku wspólnika, ponieważ całość praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi spółki osobowej w rozumieniu kodeksu spółek handlowych zostanie przeniesiona na rzecz osoby, która przed przekazaniem wejdzie jako trzeci wspólnik do spółki jawnej nie zaś na Spółkę. Zatem czynność przeniesienia własności majątku rzeczowego (nieruchomości) tej Spółki nastąpi bez jakiejkolwiek odpłatności, tj. zostanie wykonana bez wynagrodzenia.

Jednakże w myśl regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy, w pewnych określonych w tym przepisie przypadkach, również nieodpłatną dostawę towarów należy uznać za spełniającą definicję odpłatnej dostawy towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jak wynika bowiem z art. 7 ust. 2 ustawy, czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy jest także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, z tym wszakże zastrzeżeniem, że podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem, aby doszło do uznania czynności nieodpłatnego przekazania towarów za czynność zrównaną z odpłatną dostawą towarów, musi zostać spełniony kluczowy warunek, że przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar (lub jego części składowe), w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy jego nabyciu, imporcie lub wytworzeniu. Przy tym dokonującym nieodpłatnego przekazania musi być podatnik podatku od towarów i usług, a przekazane przez tego podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z opisem przedstawionym przez Wnioskodawcę Spółka jawna jest podatnikiem VAT czynnym a nieruchomości i grunty znajdują się w ewidencji środków trwałych i były użytkowane na cele działalności gospodarczej.

Wszystkie nieruchomości i grunty zostały wprowadzone na środki trwałe spółki jawnej na początku działalności, tj. jak wynika z wniosku w roku 2003, czyli przed wejściem w życie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Były one zakupione na podstawie aktu notarialnego.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na nieruchomości (co stanowiło treść pytania zadanego Wnioskodawcy w wezwaniu) Wnioskodawca odwołał się do okoliczności już powołanych w opisie zdarzenia przyszłego. Natomiast zgodnie z tym opisem VAT należny z powyższych zakupów nie był odliczony. Powyższe zatem prowadzi do wniosku, że nie przysługiwało Wnioskodawcy w związku z tymi transakcjami prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc powyższe okoliczności do treści art. 7 ust. 2 ustawy stwierdzić należy, że skoro w związku z nabyciem nieruchomości będących przedmiotem wniosku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie nieruchomości wspólnikowi wychodzącemu ze Spółki nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Czynność przekazania nieruchomości w zamian za prawa i obowiązki przysługujące wychodzącemu ze Spółki wspólnikowi, jako niepodlegająca opodatkowaniu, nie może być objęta zwolnieniem uregulowanym w ustawie o VAT.

Nie można wobec powyższego zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w którym uważa on, że przekazanie nieruchomości w zamian za "udziały" (prawa i obowiązki wspólnika spółki osobowej) należy ze wszystkimi tego konsekwencjami w zakresie fakturowania i ewidencjonowania traktować "jako dostawę towarów", oraz że będzie miało do niego zastosowanie zwolnienie od podatku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ zauważa, że inne zagadnienia poruszone w interpretacji, np. rozstrzygnięcie czy przekazanie udziałów w zamian za nieruchomości i grunty nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które nie jest przedmiotem pytania, nie było przedmiotem interpretacji.

Organ ponadto wyjaśnia, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.