0111-KDIB3-3.4012.199.2018.1.MS - VAT od usług e-learningu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 maja 2018 r. (data wpływu 1 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie opodatkowania i rozliczenia usług e-learningu - jest:

* nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski;

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 1 czerwca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i rozliczenia usług e-learningu. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 17 lipca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.143.2018.1.MS z 4 lipca 2018 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (uzupełniony pismem z 12 lipca 2018 r.):

Spółka posiada klientów z Polski, Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich, zarówno osoby fizyczne jak i firmy. Spółka wprost świadczy m.in. usługi polegająca na e-learningu, a to sprzedawaniu gotowego materiału szkoleniowego - prezentacji i nagrań wideo drogą elektroniczną, czyli usługi elektronicznej na rzecz odbiorców:

a. Osoby fizyczne z Polski,

b. Osoby fizyczne z Krajów UE,

c. Firmy prowadzące działalność gospodarczą w Polsce,

d. Firmy z krajów Unii Europejskiej,

e. Firmy z Krajów Trzecich, a to z Rosji, USA, Ukrainy, Białorusi.

f. Osoby fizyczne z Krajów trzecich, w których to te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W piśmie z 12 lipca 2018 r. w odniesieniu do usług obejmujących działalność polegająca na e-learningu, a to przesyłanie drogą elektroniczną gotowych materiałów szkoleniowych dla kursantów, Wnioskodawca wskazał, że:

1. Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na e-learningu, a to Wnioskodawca przygotował w formie elektronicznej materiały szkoleniowe i prezentacje jako:

* Materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej.

* Prezentacji Szkoleniowych w formie elektronicznej.

* Nagrań Video w formie elektronicznej.

* Nagrań Audio w formie elektronicznej.

* Animacji graficznych w formie elektronicznej.

Powyższe materiały w formie elektronicznej zostają stworzone przez zatrudnionych u Wnioskodawcy pracowników, a materiał zostaje utrwalany w formie cyfrowej na serwerach internetowych wnioskodawcy.

2. Świadczone usługi e-learningowe przez Wnioskodawcę są prowadzone za pomocą Internetu, a to są przesyłane do uczestnika szkolenia e-learningowego drogą internetową. Materiał ten w formie elektronicznej/cyfrowej jest dostarczany do uczestnika szkolenia w sposób:

* Poprzez drogę e-mailową, gdy szkolący się złoży zamówienie oraz dokona płatności, pracownik Wnioskodawcy przesyła drogą elektroniczną zgromadzony materiał w formie cyfrowej do szkolącego się.

* Materiał szkoleniowy w formie cyfrowej jest automatycznie udostępniany do pobrania przez osobę szkolącą się z serwerów Wnioskodawcy FTP. Do których to szkolący się uzyskuje login i hasło pozwalające mu na pobranie materiałów w formie cyfrowej.

3. W przypadku tej działalności szkoleniowej e-learningowej, Internet jest jedyną możliwością służącą do przesyłania niezbędnego materiału szkoleniowego w formie cyfrowej na rzecz szkolącego się.

4. Udział człowieka przy świadczeniu szkolenia w formie e-learningowej u Wnioskodawcy jest znikomy, z racji tego, iż udział człowieka u Wnioskodawcy ogranicza się do weryfikacji czy materiał szkoleniowy w formie cyfrowej został dostarczony do osoby szkolącej się, lub też czy został pobrany z serwera FTP Wnioskodawcy.

5. Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności polegającej na świadczeniu usług e-learningowych z pominięciem wykorzystania technologii informatycznej. Wszystkie materiały szkoleniowe są zapisywane i tworzone w formie Cyfrowej, a to materiał ten musi zostać dostarczony drogą elektroniczną poprzez Internet do osoby szkolącej się. Nadto osoba szkoląca się musi posiadać urządzenia informatyczne takie jak komputer/laptop/telefon, które to umożliwiają odebranie oraz odtworzenie dostarczonego materiału szkoleniowego w formie cyfrowej.

6. Testy sprawdzające przyswojoną wiedzę wypełniane są przez szkolonych online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka. Wnioskodawca przesyła wraz z materiałem szkoleniowym załączony link www. Do testu wiedzy w formie cyfrowej. Osoba szkoląca się jest zobowiązana po ukończeniu szkolenia w formie e-learningowej do wypełnienia testu w formie elektronicznej. Test ten jest sprawdzany automatycznie przesyłając kursantowi od razu informację na temat uzyskanej punktacji. Wynik ten tez zostaje wysłany na adres e-mail Wnioskodawcy.

7. W ramach szkolenia e-elearningowego nie jest wymagany udział człowieka. Materiał szkoleniowy zostaje dostarczany w sposób kompletny drogą elektroniczną. W przypadku pytań zaistniałych przez osobę szkolącą się, kursant jest zapraszany do udziału w innym szkoleniu niż e-learningowym, a to szkoleniu stacjonarnym bądź wykupienia szkolenia indywidualnego stacjonarnego w celu uzyskania kontaktu z Szkoleniowcem.

8. Jest to szkolenie kończące się testem wypełnianym przez szkolącego drogą e-learningową, stworzonym przez Wnioskodawcę. Test ten jest przeprowadzany w sposób cyfrowy, a to została stworzona pula pytań testowych wgranych na serwer Wnioskodawcy. Osoby szkolące się uzyskują link www. Do testu online i w dowolnym momencie po podaniu danych identyfikujących mają prawo do wypełnienia testu online. Test po rozwiązaniu przez osobę szkolącą się jest weryfikowany automatycznie, podając ilość zdobytych punktów kursantowi. Po wypełnieniu testu online następuje wysłanie przez test online odpowiedzi danych przez osobę szkolącą się do Wnioskodawcy.

9. Wnioskodawca sprzedaje materiał szkoleniowy drogą e-learningową wraz z testem, który to jest udostępniony w formie cyfrowej poprzez:

* Pocztę elektroniczną e-mail.

* Przesłanie loginu i hasła do bazy danych, z której to osoba szkoląca się ma prawo pobrać dowolną ilość razy materiał szkoleniowy jak również w ogóle może nie skorzystać.

10. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

11. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

12. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

13. Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

14. Świadczone usługi szkoleniowe przez Wnioskodawcę nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych. Uczestnicy finansują w 100% szkolenia ze środków własnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka prawidłowo nalicza podatek należny od świadczonych usług? A to czy prawidłowo intepretuje Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, z rozróżnieniem na typ usługi oraz odbiorcę usługi, a to na działalność polegającą na e-learningu, a to sprzedawaniu gotowego materiału szkoleniowego - prezentacji i nagrań wideo drogą elektroniczną, czyli usługi elektronicznej.

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z 12 lipca 2018 r.), Spółka świadcząc poszczególne rodzaje usług, rozlicza podatek VAT należny w poniższy sposób: Działalność polegająca na e-learningu, a to sprzedawaniu gotowego materiału szkoleniowego - prezentacji i nagrań wideo drogą elektroniczną, czyli usługi elektronicznej na rzecz odbiorców:

a. Osoby fizyczne z Polski, opodatkowywane w Polsce ze stawką VAT 23%, zgodnie z art. 28k,

b. Osoby fizyczne z Krajów UE, opodatkowywane w danym kraju, gdzie te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zgodnie z art. 28k,

c. Firmy prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, opodatkowywane w Polsce ze stawką VAT 23% zgodnie z art. 28b,

d. Firmy z krajów Unii Europejskiej, opodatkowywane na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazując stawkę N/p, jako nie podlega w Polsce, a podlega rozliczeniu przez nabywcę zgodnie z odwrotnym obciążeniem. Wykazując zawarte usługi na informacji podsumowującej VAT-UE zgodnie z art. 28b,

e. Firmy z Krajów Trzecich, a to z Rosji, USA. Ukrainy, Białorusi, opodatkowywane na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazując stawkę N/p, jako nie podlega w Polsce, a podlega rozliczeniu przez nabywcę zgodnie z odwrotnym obciążeniem. Wykazując zawarte usługi na informacji podsumowującej VAT-UE zgodnie z art. 28b,

f. Osoby fizyczne z Krajów trzecich, w których to te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, opodatkowywane w danym kraju, gdzie te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zgodnie z art. 28k.

Działalność polegająca na e-learningu, a to sprzedawaniu i przesyłaniu w formie cyfrowej gotowego materiału szkoleniowego - prezentacji i nagrań wideo/audio drogą elektroniczną, czyli usługi elektronicznej na rzecz:

a. Osoby fizyczne uczestniczące w e-learningu z Polski - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy opodatkować usługę e-learningową w Polsce ze stawką podatku należnego VAT 23%, zgodnie z art. 28k jako określeniem miejsca opodatkowania w kraju, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wystawiając paragon fiskalny/fakturę VAT imienną dokumentującą sprzedaż krajową ze stawką podatku należnego VAT 23%.

b. Osoby fizyczne uczestniczące w e-learningu z Krajów UE - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy opodatkować usługę e-learningową w danym kraju, gdzie te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zgodnie z art. 28k jako określeniem miejsca opodatkowania w kraju, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wystawiając paragon fiskalny ze stawką NP w Polsce oraz fakturę VAT wewnętrzną dokumentującą sprzedaż ze stawką VAT obowiązującą w danym kraju Unii europejskiej. Wraz z rozliczeniem podatku należnego VAT w danym kraju Unii Europejskiej uczestnika szkolenia e-learningu zgodnie z miejscem świadczenia usługi.

c. Firmy zarejestrowane posiadające siedzibę i prowadzące działalność gospodarczą w Polsce, zlecające Wnioskodawcy usługę e-learningu - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy opodatkować usługę e-learningu w Polsce ze stawką podatku należnego VAT 23%, zgodnie z art. 28b. Wnioskodawca rozpoznaje miejsca opodatkowania na rzecz podatnika jako miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n., a to Polska. Po zakończonej usłudze e-learningu zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać wystawiona dla zleceniodawcy, a to firmy posiadającej siedzibę na terytorium Polski faktura VAT dokumentująca sprzedaż usług szkoleniowych na terytorium kraju ze stawką podatku należnego VAT 23%.

d. Firmy z krajów Unii Europejskiej nieposiadających siedziby na terytorium Polski, zlecające Wnioskodawcy usługę e-learningu - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy opodatkować usługę e-learningu na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazując stawkę podatku należnego VAT N/p, jako nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a podlega rozliczeniu podatek VAT przez nabywcę zgodnie z odwrotnym obciążeniem. Zdaniem Wnioskodawcy zawarte usługi winny być wykazane na informacji podsumowującej VAT-UE zgodnie z art. 28b rozpoznając miejsce opodatkowania na rzecz podatnika jako miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, a to Kraj pochodzenia usługobiorcy. Po zakończonej usłudze e-learningu zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać wystawiona dla zleceniodawcy, a to firmy nie posiadającej siedziby na terytorium Polski faktura VAT dokumentująca eksport usług na terytorium kraju usługobiorcy ze stawką podatku należnego VAT N/P wraz z adnotacją "Odwrotne obciążenie/Reverse Chargeę wraz z wykazaniem powyższych usług na informacji podsumowującej VAT-UE.

e. Firmy z Krajów Trzecich nieposiadających siedziby na terytorium Polski, zlecająca Wnioskodawcy usługę e-learningu - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy opodatkować usługę e-learningu na zasadzie odwrotnego obciążenia wykazując stawkę podatku należnego VAT N/p, jako nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, a podlega rozliczeniu podatek VAT przez nabywcę zgodnie z odwrotnym obciążeniem. Zdaniem Wnioskodawcy zawarte usługi posiadając miejsce opodatkowania zgodnie z art. 28b na rzecz podatnika jako miejsce, gdzie podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-A oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, a to Kraj pochodzenia usługobiorcy. Po zakończonej usłudze e-learningu zdaniem Wnioskodawcy, powinna zostać wystawiona dla zleceniodawcy, a to firmy nie posiadającej siedziby na terytorium Polski faktura VAT dokumentująca eksport usług na terytorium kraju usługobiorcy ze stawką podatku należnego VAT N/P wraz z adnotacją "Odwrotne obciążenie/Reverse Charge".

f. Osoby fizyczne z Krajów trzecich, w których to te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, uczestniczące w e-learningu - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że należy opodatkować usługę e-learningową w danym kraju, gdzie te osoby posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu zgodnie z art. 28k jako określeniem miejsca opodatkowania w kraju, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zgodnie z art. 28k Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Wnioskodawca zajmuje stanowisko, iż należy wystawić paragon fiskalny ze stawką NP w Polsce, wraz z rozliczeniem podatku należnego VAT zgodnie z przepisami danego kraju w którym osoba fizyczna z krajów trzecich posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zwykłe miejsce pobytu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski;

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy - na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Artykuł 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Szczególne miejsce świadczenia usług przewidziano dla usług świadczonych dla usługobiorców niebędących podatnikami.

Stosownie do art. 28c ust. 1-3 ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast stosownie do art. 28k ustawy miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy, przez przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Na podstawie art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) - zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 - do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Jak wynika z art. 7 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 - powyższy przepis obejmuje w szczególności:

W ww. załącznik I w pkt 5 wymieniono usługi:

Natomiast z zapisu art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wynika, że ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Jak wynika z powołanych przepisów, warunkiem koniecznym dla uznania usługi za usługę elektroniczną jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonej usługi:

* realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,

* świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,

* jej wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe,

* nie jest objęta wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Zatem do "usług świadczonych drogą elektroniczną" nie wlicza się jedynie usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie), jak również usług edukacyjnych w sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem.

Natomiast usługi edukacyjne w sytuacji automatycznego nauczania na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka (łącznie z klasami wirtualnymi), oraz gdy ćwiczenia wypełniane są przez ucznia online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka, zaliczane są do usług świadczonych drogą elektroniczną.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność polegającą na e-learningu, a to Wnioskodawca przygotował w formie elektronicznej materiały szkoleniowe i prezentacje jako:

* Materiałów szkoleniowych w formie elektronicznej.

* Prezentacji Szkoleniowych w formie elektronicznej.

* Nagrań Video w formie elektronicznej.

* Nagrań Audio w formie elektronicznej.

* Animacji graficznych w formie elektronicznej.

Powyższe materiały w formie elektronicznej zostają stworzone przez zatrudnionych u Wnioskodawcy pracowników, a materiał zostaje utrwalany w formie cyfrowej na serwerach internetowych Wnioskodawcy.

Świadczone usługi e-learningowe przez Wnioskodawcę są prowadzone za pomocą Internetu, a to są przesyłane do uczestnika szkolenia e-learningowego drogą internetową. Materiał ten w formie elektronicznej/cyfrowej jest dostarczany do uczestnika szkolenia w sposób:

* Poprzez drogę e-mailową, gdy szkolący się złoży zamówienie oraz dokona płatności, pracownik Wnioskodawcy przesyła drogą elektroniczną zgromadzony materiał w formie cyfrowej do szkolącego się.

* Materiał szkoleniowy w formie cyfrowej jest automatycznie udostępniany do pobrania przez osobę szkolącą się z serwerów Wnioskodawcy FTP. Do których to szkolący się uzyskuje login i hasło pozwalające mu na pobranie materiałów w formie cyfrowej.

W przypadku tej działalności szkoleniowej e-learningowej, Internet jest jedyną możliwością służącą do przesyłania niezbędnego materiału szkoleniowego w formie cyfrowej na rzecz szkolącego się. Udział człowieka przy świadczeniu szkolenia w formie e-learningowej u Wnioskodawcy jest znikomy, z racji tego, iż udział człowieka u Wnioskodawcy ogranicza się do weryfikacji czy materiał szkoleniowy w formie cyfrowej został dostarczony do osoby szkolącej się, lub też czy został pobrany z serwera FTP Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nie mógłby prowadzić działalności polegającej na świadczeniu usług e-learningowych z pominięciem wykorzystania technologii informatycznej. Wszystkie materiały szkoleniowe są zapisywane i tworzone w formie Cyfrowej, a to materiał ten musi zostać dostarczony drogą elektroniczną poprzez Internet do osoby szkolącej się. Nadto osoba szkoląca się musi posiadać urządzenia informatyczne takie jak komputer/laptop/telefon, które to umożliwiają odebranie oraz odtworzenie dostarczonego materiału szkoleniowego w formie cyfrowej.

Testy sprawdzające przyswojoną wiedzę wypełniane są przez szkolonych online i sprawdzane są automatycznie, bez udziału człowieka. Wnioskodawca przesyła wraz z materiałem szkoleniowym załączony link www. Do testu wiedzy w formie cyfrowej. Osoba szkoląca się jest zobowiązana po ukończeniu szkolenia w formie e-learningowej do wypełnienia testu w formie elektronicznej. Test ten jest sprawdzany automatycznie przesyłając kursantowi od razu informację na temat uzyskanej punktacji. Wynik ten tez zostaje wysłany na adres e-mail Wnioskodawcy.

W ramach szkolenia e-elearningowego nie jest wymagany udział człowieka. Materiał szkoleniowy zostaje dostarczany w sposób kompletny drogą elektroniczną. W przypadku pytań zaistniałych przez osobę szkolącą się, kursant jest zapraszany do udziału w innym szkoleniu niż e-learningowym, a to szkoleniu stacjonarnym bądź wykupienia szkolenia indywidualnego stacjonarnego w celu uzyskania kontaktu z Szkoleniowcem.

Jest to szkolenie kończące się testem wypełnianym przez szkolącego drogą e-learningową, stworzonym przez Wnioskodawcę. Test ten jest przeprowadzany w sposób cyfrowy, a to została stworzona pula pytań testowych wgranych na serwer Wnioskodawcy. Osoby szkolące się uzyskują link www. Do testu online i w dowolnym momencie po podaniu danych identyfikujących mają prawo do wypełnienia testu online. Test po rozwiązaniu przez osobę szkolącą się jest weryfikowany automatycznie, podając ilość zdobytych punktów kursantowi. Po wypełnieniu testu online następuje wysłanie przez test online odpowiedzi danych przez osobę szkolącą się do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca sprzedaje materiał szkoleniowy drogą e-learningową wraz z testem, który to jest udostępniony w formie cyfrowej poprzez:

* Pocztę elektroniczną e-mail.

* Przesłanie loginu i hasła do bazy danych, z której to osoba szkoląca się ma prawo pobrać dowolną ilość razy materiał szkoleniowy jak również w ogóle może nie skorzystać.

Mając na uwadze powyższe w świetle definicji zawartej w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011, jak również wskazanych w nim katalogów usług elektronicznych oraz usług wyłączonych z tej kategorii należy stwierdzić, że usługi e-learningu świadczone przez Wnioskodawcę - wykonywane przez Wnioskodawcę za pomocą Internetu, które jak wynika z opisu sprawy świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, wykonanie ich bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe oraz nie są objęte wyłączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 - można zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy w zw. z art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011.

Mając na uwadze ww. przepisy należy stwierdzić, że miejscem świadczenia (a tym samym opodatkowania) usług e-learningowych w przypadku ich świadczenia na rzecz:

* podatników mających siedzibę na terytorium kraju - będzie Polska,

* podatników z innych państw członkowskich oraz z państw trzecich będzie terytorium państwa w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługa będzie świadczona dla tego miejsca,

* podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju - będzie Polska,

* podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej oraz podmiotów posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu w krajach trzecich, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia miejsca świadczenia usługi szkoleniowej jest prawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ze względu, że dla usług opisany we wniosku nie przewidziano preferencyjnych stawek podatku VAT ani też zwolnienia, będą one podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że świadczenie skazanych we wniosku usług e-learningu na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, będzie podlegało opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Natomiast świadczenie skazanych we wniosku usług e-learningu na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (innym kraju niż Polska) albo poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii (innym kraju niż Polska) lub poza terytorium Unii Europejskiej, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania usług e-learningowych jest prawidłowe.

Przechodząc z kolei do sposobu dokumentowania przedmiotowych usług świadczonych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy, przepisy rozdziału 1 działu XI stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

- jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 12 i 18 ustawy faktura powinna zawierać m.in.:

Z kolei w świetle art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy, faktura może nie zawierać:

* w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a - danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14;

* w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14.

Obowiązek w zakresie prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika z art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą lub ustawą o VAT". W myśl ust. 1 tego przepisu, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy - odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem kryterium decydującym o obowiązku stosowania do ewidencjonowania kas rejestrujących jest status nabywcy towarów lub wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy, podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

Podatnicy dokonujący sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są zobowiązani do przestrzegania zasad zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), zwanego dalej "rozporządzeniem w sprawie kas rejestrujących".

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy (§ 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących).

Natomiast zgodnie § 2 pkt 12, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym - rozumie się przez to wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną transakcję sprzedaży.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, podatnicy prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania paragon fiskalny.

Świadczone przez Wnioskodawcę stacjonarnie na terenie Polski usługi e-learningow na rzecz osób fizycznych z Polski, firm prowadzących działalność gospodarczą w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zatem Wnioskodawca ma obowiązek dokumentowania fakturą świadczonych usług e-learningowych na rzecz firm prowadzących działalność gospodarczą w Polsce i paragonem fiskalnym (ewentualnie fakturą VAT na żądanie nabywcy) w przypadku podmiotów z Polski nieprowadzących działalności gospodarczej. Na ww. dokumentach winna być wykazana stawka podatku VAT

Natomiast usługi e-learnigowe świadczone na rzecz firm z Unii Europejskiej lub spoza Unii Europejskiej w związku z tym, że przedmiotowe usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, to Wnioskodawca ma obowiązek wystawić fakturę za wykonaną usługę bez wykazania podatku należnego. Przy czym zauważyć należy, iż Wnioskodawca jako dodatkowy zapis może na fakturze umieścić określenie "NP", bowiem przepisy nie sprzeciwiają się umieszczaniu na fakturze dodatkowych adnotacji. Natomiast w sytuacji gdy ww. podmioty będą obowiązani do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie", dla kontrahentów mających siedzibę działalności gospodarczej zarówno w krajach Unii Europejskiej jak i poza Unią, niezależnie od stawki podatku obowiązującej w kraju usługobiorcy.

Zaś świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii (innym kraju niż Polska) lub poza terytorium Unii Europejskiej nie podlega udokumentowana paragonem fiskalnym.

Jak wskazano wcześniej przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do wykonania czynności (świadczenia usług) na terytorium kraju, a co za tym idzie świadczenie takie nie spełnia definicji sprzedaży.

Skoro - w myśl art. 111 ust. 1 ustawy - ewidencjonowaniu za pomocą kasy rejestrującej podlega sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, a świadczone usługi nie wpisują się w definicję sprzedaży, tym samym Zainteresowany nie ma obowiązku ewidencjonowania usług elektronicznych za pomocą kasy rejestrującej.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie ma obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepisy w zakresie podatku VAT nie przewidują takiego dokumentu jak faktura wewnętrzna. Dlatego też na gruncie podatku VAT brak jest obowiązku wystawienia takiego dokumentu.

Natomiast kwestia rozliczenia podatku poza terytorium kraju regulują przepisy poszczególnych państw.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ewidencjonowania świadczonych usług jest

* nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski;

* prawidłowe w zakresie ewidencjonowania dla pozostałych usługobiorców.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie wykazywania wartości przedmiotowych usług w informacji podsumowującej należy wskazać, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca - zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

W sytuacji gdy przedmiotowe usługi szkoleniowe, do których stosuje się art. 28b ustawy, świadczone na rzecz usługobiorców z krajów Unii Europejskiej nie podlegają zwolnieniu od podatku od wartości dodanej ani nie są opodatkowane stawką 0% na terytorium kraju kontrahenta z Unii Europejskiej, to Wnioskodawca jest zobowiązany do wykazania tych usług w informacji podsumowującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku wykazania świadczonych usług na rzecz podatników z Unii Europejskiej w informacji podsumowującej uznaje się za prawidłowe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest:

* nieprawidłowe w zakresie ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej świadczonych usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej mających miejsce zamieszkania poza terytorium Polski;

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informuje się, że w zakresie opodatkowania i rozliczenia usług w zakresie organizacji konferencji oraz usług szkoleniowych wydano odrębne rozstrzygnięcia.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.