0111-KDIB3-3.4012.18.2020.2.MS - Zwolnienie z VAT wniesienia aportem sieci kanalizacji sanitarnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 10 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki sieci kanalizacji sanitarnej - jest prawidłowe.

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia przez Wnioskodawcę aportem do spółki sieci kanalizacji sanitarnej.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 10 marca 2020 r. (data wpływu 12 marca 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 10 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.18.2020.1.MS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT"). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 506 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o samorządzie gminnym") do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej.

W 2017 r. Gmina realizowała inwestycję pn. " (...)" (dalej: "Zadanie"). W ramach realizacji Zadania wykonana została sieć kanalizacji sanitarnej w A. (dalej: "Infrastruktura") o długości 237 m z włączeniem do sieci sanitarnej w B. Wybudowana w ramach realizacji Zadania sieć kanalizacji sanitarnej została przyjęta na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2018 r. Z kolei data protokołu odbioru związanych z jej wybudowaniem robót to (...) 2018 r.

Ponoszone przez Gminę wydatki na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji w Infrastrukturę były dokumentowane przez wystawców/usługodawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanym podatkiem.

Do tej pory Gmina nie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury w żaden sposób z uwagi na trudności techniczne i organizacyjne dotyczące włączenia sieci powstałej w ramach Zadania do istniejącej sieci (kanalizacja nie funkcjonowała). Niemniej, Gmina planowała od początku, że z przyczyn technicznych przedmiotowa infrastruktura zostanie nieodpłatnie przekazana sąsiadującej gminie (...) w celu połączenia jej z siecią tej gminy, która docelowo obsługiwałaby mieszkańców Gminy w zakresie odbioru ścieków (z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach Zadania). Przedmiotowe przekazanie Infrastruktury nie doszło jednak do skutku.

W chwili obecnej, Gmina planuje wniesienie składników majątku powstałych w ramach realizacji Zadania (aport) do C. (dalej: "Spółka") w zamian za udziały w kapitale zakładowym Spółki. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. prowadzenie gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej na terenie Gminy. Infrastruktura powstała w ramach realizacji nie była dotąd dzierżawiona do Spółki ani nie była jej oddana w żaden inny sposób.

Gmina pragnie wskazać, iż transakcja aportu stanowi jedną z form przeniesienia prawa własności majątku na rzecz innego podmiotu (tutaj spółki z o.o.) w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu będące w tym przypadku substytutem wynagrodzenia. Dokonanie aportu wiąże się zatem z utratą prawa własności rzeczy. Od momentu dokonania aportu jedynym podmiotem uprawnionym do dysponowania rzeczą staje się podmiot przyjmujący aport.

Mając na uwadze powyższe w ramach niniejszego wniosku, Gmina pragnie potwierdzić sposób traktowania dla potrzeb VAT transakcji polegającej na wniesieniu do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Zadania.

W piśmie z 10 marca 2020 r. Wnioskodawca na pytanie Organu "Czy w związku z wybudowaniem wskazanej we wniosku kanalizacji sanitarnej Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego i czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał?" wskazał, że Gmina pragnie zaznaczyć, iż w złożonym Wniosku zadała pytanie, czy wniesienie aportem do spółki sieci kanalizacji sanitarnej będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. zwolnienia, z którego podatnik może skorzystać m.in. pod warunkiem, iż podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów (budynków, budowli lub ich części), których dostawy dokonuje.

W związku z powyższym, Gmina pragnie wskazać, iż pytanie Organu jest działaniem contra legem, z uwagi na fakt, iż rzeczone zagadnienie stanowi pośrednio przedmiot pytania zadanego przez Gminę w złożonym Wniosku. W przypadku uznania niniejszej odpowiedzi Gminy za element stanu faktycznego, Organ byłby tym wskazaniem związany, co w zasadzie przekreślałoby sens występowania z wnioskiem o wydanie interpretacji, bowiem Organ musiałby zaaprobować stanowisko Wnioskodawcy, nie dokonując w tym zakresie stosownej wykładni przepisów prawa podatkowego, o co Gmina wnioskuje.

Gmina odniosła się już do tego zagadnienia i wskazała w uzasadnieniu do Wniosku, że w ocenie Gminy, w związku z wybudowaniem wskazanej we Wniosku kanalizacji sanitarnej Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, w konsekwencji Gmina nie dokonała odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na budowę przedmiotowej infrastruktury.

Jednocześnie Gmina opisała w stanie faktycznym Wniosku wszelkie fakty, na podstawie których Organ powinien być w stanie rozstrzygnąć, czy powyższa ocena Gminy, a także jej stanowisko, są prawidłowe. Gmina wskazała w szczególności, że od początku planowała nieodpłatnie przekazać przedmiotową infrastrukturę gminie (...) oraz że dotychczas w żaden sposób nie wykorzystywała tej infrastruktury z uwagi na trudności techniczne. W ocenie Gminy te fakty skutkują brakiem prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy, niemniej jest to interpretacja przepisów ustawy o VAT (art. 86 ust. 1), a nie okoliczność faktyczna i Organ nie może pytać o to w wezwaniu.

Od momentu wybudowania i oddania do użytkowania wskazanej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej Gmina nie ponosiła żadnych wydatków na jej ulepszenie.

Sieć sanitarna mająca być przedmiotem planowanego aportu stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane). Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3a Prawa budowlanego przez obiekt liniowy rozumieć należy obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, np. wodociąg, kanał.

Stosownie natomiast do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm., dalej: PKOB) obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Sieć kanalizacyjna mieści się w sekcji 2 PKOB, tj. "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". Symbol PKOB dla sieci kanalizacyjnej, określony zgodnie z ww. rozporządzeniem to 2223, tj. Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Zadania będzie podlegać opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Zadania będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

* istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),

* istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz Spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie Spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to Spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;

* istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na Spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przedmiot aportu w postaci Infrastruktury spełniać będzie definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji, aport przedmiotowej Infrastruktury stanowić będzie odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Efektem tej czynności będzie bowiem przeniesienie przez Gminę na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel. Wynagrodzeniem natomiast za tak rozumianą dostawę towaru będą udziały w kapitale zakładowym Spółki oraz kwota pieniężna odpowiadająca VAT.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.453.2019.l.MK, w której organ wskazał, iż "z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. IV konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku infrastruktury będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy";

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.7.2018.1.MP, gdzie stwierdzono "Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych)".

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki. Jako że w ww. ustawie brak jest definicji "budowli", należy w tym zakresie sięgnąć do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1332 z późn. zm., dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.

Uwzględniając powyższe, należy uznać, że wybudowana przez Gminę Infrastruktura powinna być uznana za budowlę, gdyż mieści się ona w ww. katalogu budowli.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT "oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej" (podkreślenie Gminy).

Jak wskazano w stanie faktycznym aport nastąpi w okresie krótszym niż 2 lata od momentu oddania Infrastruktury do użytkowania przez co zastosowanie ww. zwolnienia z VAT nie będzie możliwe. Gmina pragnie wskazać, iż z uwagi na fakt, iż Zadanie zostało zakończone pod koniec 2018 r., a w praktyce dotychczas Infrastruktura nie była wykorzystywana, aport w jej ocenie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia.

Reasumując, aport do Spółki Infrastruktury wybudowanej w ramach realizacji Zadania nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

W celu zastosowania przedmiotowego zwolnienia niezbędne jest, aby obie wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione łącznie. Zatem powyższe oznacza, iż niespełnienie jednej z wymienionych przesłanek wyklucza zastosowanie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepis ten przewiduje, iż zwolnieniu z VAT podlegają sprzedaż budynków, budowli lub ich części, jeśli ich sprzedaż nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz jeśli w stosunku do tych obiektów zbywcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz zbywca nie ponosił nakładów na ulepszenia tych budynków w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do odliczenia VAT, lub jeśli je ponosił to ich wartość nie przekroczyła 30% wartości nieruchomości.

Biorąc pod uwagę pierwotny zamiar Gminy co do sposobu wykorzystania Infrastruktury powstałej w ramach Zadania, Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie zamierzała ją wykorzystywać do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, które mają charakter publicznoprawny (nieodpłatne przekazanie do gminy (...) w celu zapewnienia możliwości realizacji na rzecz mieszkańców Gminy usług odbioru ścieków). W opinii Gminy oznacza to, że w momencie ponoszenia wydatków na realizację Zadania nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT, a zatem obecnie spełnione byłyby przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym, Gmina jest zdania, iż aport Infrastruktury wybudowanej w ramach realizacji Zadania do Spółki będzie podlegał opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, korzystająca ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "dostawa towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Treść wniosku wskazuje, że Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki z o.o. w zamian za udziały sieć kanalizacji sanitarnej o długości 237 m wybudowaną w ramach inwestycji pn. " (...)".

Wnioskodawca wskazał, że stosownie do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych przedmiotowa sieć kanalizacji sanitarne klasyfikuje PKOB - 2223, tj. Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że planowany aport sieci kanalizacji sanitarnej (budowli - towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT) do spółki z o.o. w zamian za udziały stanowić będzie odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

* podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

* podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że wyłączeniem od opodatkowania nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem przedmiotowej Infrastruktury będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 2 lata. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 2 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy wskazanej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanych budynków miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z opisu sprawy wybudowana w ramach realizacji inwestycji sieć kanalizacji sanitarnej została przyjęta na stan środków trwałych Wnioskodawcy w grudniu 2018 r. Z kolei data protokołu odbioru związanych z jej wybudowaniem robót to 13 grudnia 2018 r. Do tej pory Wnioskodawca nie wykorzystywał przedmiotowej infrastruktury w żaden sposób z uwagi na trudności techniczne i organizacyjne dotyczące włączenia sieci powstałej w ramach Zadania do istniejącej sieci (kanalizacja nie funkcjonowała). Wnioskodawca planował od początku, że z przyczyn technicznych przedmiotowa infrastruktura zostanie nieodpłatnie przekazana sąsiadującej gminie (...) w celu połączenia jej z siecią tej gminy, która docelowo obsługiwałaby mieszkańców Gminy w zakresie odbioru ścieków (z wykorzystaniem infrastruktury powstałej w ramach Zadania). Przedmiotowe przekazanie Infrastruktury nie doszło jednak do skutku.

Zatem z przedstawionych przez Gminę okoliczności jednoznacznie wynika, że dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT kanalizacji sanitarnej opisanej we wniosku. W konsekwencji planowany aport tej sieci nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należy przeanalizować, czy aport sieci kanalizacji sanitarnej może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zrealizowaną, w ramach wskazanego we wniosku projektu, sieć kanalizacji sanitarnej zamierzał nieodpłatnie przekazać sąsiadującej gminie (...) w celu połączenia jej z siecią tej gminy, która docelowo obsługiwałaby mieszkańców Gminy Wnioskodawcy w zakresie odbioru ścieków.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Wnioskodawca nie planował przekazać wybudowanej sieci na cele wskazane w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT tym samym zamierzał wykorzystywać sieć kanalizacji sanitarnej do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie infrastruktura wodociągowa oraz infrastruktura kanalizacji sanitarnej była budowana w celu przekazania jej nieodpłatnie sąsiadującej gminie. Nie miała być zatem przeznaczona do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem w tak przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy w związku z wybudowaniem sieci kanalizacji sanitarnej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowej sieci kanalizacji sanitarnej.

W konsekwencji powyższego, wypełnione zostały przesłanki zdefiniowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem aport wskazanej we wniosku sieci kanalizacji sanitarnej do Spółki z o.o. w zamian za udziały będzie korzystał ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.